Річний звіт - 2008: фінальний акорд

Примітки до фінансової звітності

Відповідно до принципу повного висвітлення фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій і подій, що може вплинути на рішення, прийняті на її основі. Інформація, що підлягає розкриттю, наводиться безпосередньо у фінансових звітах або у примітках до них.

Примітки до фінансової звітності - сукупність показників і пояснень, яка забезпечує деталізацію і обґрунтованість статей фінансових звітів, а також інша інформація, розкриття якої передбачено відповідними П(С)БО.

Заповнення і подання Приміток до фінансової звітності є обов'язковим для всіх підприємств, крім тих, річна звітність яких складається з форм № 1-м “Баланс” та № 2-м “Звіт про фінансові результати”.

Згідно з П(С)БО 1, за складом Примітки до фінансової звітності поділяються на три компоненти:

- облікова політика;

- інформація, яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але є обов'язковою за П(С)БО;

- інформація, що містить додатковий аналіз статей звітності, необхідний для забезпечення її зрозумілості та доречності.

Типова форма Приміток до річної фінансової звітності (далі - Примітки) затверджена Наказом № 302.

Затверджена форма Приміток складається з 13 розділів, які містять перелік інформації, що підлягає обов'язковому розкриттю. Склад інформації, яку необхідно розкрити в Примітках, залежить від того, чи встановлена обов'язковість оприлюднення річної фінансової звітності для підприємства чи ні.

Так, згідно з п.3 Наказу № 302, підприємства, для яких обов'язковість оприлюднення річної фінансової та консолідованої звітності встановлена законодавством, крім інформації, зазначеної у типовій формі, наводять всю іншу інформацію, розкриття якої передбачено П(С)БО. Інші підприємства, крім інформації, що міститься у типовій формі, повинні розкрити в Примітках інформацію:

- про облікову політику та її зміни;

- про виправлення помилок та події після дати балансу;

- про вартість основних засобів і нематеріальних активів;

- про методи оцінки запасів та їх балансової вартості;

- про дебіторів (їх перелік) і суми дебіторської заборгованості;

- про доходи та втрати за кожною надзвичайною подією.

Інформація, що наводиться у Примітках, повинна бути подана як за затвердженою формою, так і в самостійно обраному вигляді.

На розсуд керівництва підприємства у Примітках може бути наведена інформація, не передбачена відповідними П(С)БО, але визнана суттєвою чи необхідною для відображення більш повної та об'єктивної картини про фінансове становище та результати діяльності підприємства.

Порядок заповнення Приміток

У розділі І наводиться інформація про нематеріальні активи підприємства. Цей розділ має форму оборотно-сальдової відомості, тобто в ній наводяться дані про первісну вартість нематеріальних активів (НМА) та їх знос на початок звітного року, надходження, вибуття, переоцінку та амортизацію даного виду активів з виведенням залишків на кінець звітного року. Для заповнення Розділу І використовується облікова інформація з рахунка 12 “Нематеріальні активи”.

У Розділі II наводиться інформація про основні засоби підприємства. Цей розділ має чимало спільного з попереднім і також форму оборотно-сальдової відомості. У цьому Розділі наводиться інформація про наявність, рух і амортизацію основних засобів, а також про основні засоби, отримані на умовах фінансової оренди та переданих в оперативну оренду. Для заповнення Розділу II використовується облікова інформація з рахунка 10 “Основні засоби” та рахунка 11 “Інші необоротні матеріальні активи”.

Згідно з П(С)БО 7 у Примітках (Розділ II) вказується вартість (первісна чи переоцінена), за якою основні засоби відображаються у балансі (Лист № 31-34000-10-10/27831).

У Розділі III наводиться інформація про капітальні інвестиції на будівництво, придбання (виготовлення) основних, нематеріальних та інших необоротних матеріальних активів, а також на формування основного стада та інші капітальні інвестиції. Для обліку капітальних інвестицій призначено однойменний рахунок 15, облікова інформація за яким є підставою для заповнення Розділу III. У графі 3 Розділу III вказуються дані про суму капітальних інвестицій, здійснених за звітний рік, а у графі 4 - їх балансова вартість на кінець звітного року.

У Розділі IV розкривається інформація про фінансові інвестиції в асоційовані, дочірні підприємства та спільну діяльність, що враховуються за методом участі у капіталі (рядки 350-370), та інші фінансові інвестиції (рядки 380-410). Розкриттю у Розділі IV підлягає інформація у розрізі довгострокових і поточних фінансових інвестицій. Аналогічно капітальним інвестиціям, у Примітках наводиться інформація про суму фінансових інвестицій, здійснених за звітний рік (графа 3), та їх балансова вартість на кінець звітного року (графи 4 та 5). Інформаційною базою для заповнення цього Розділу є облікові дані по рахунку 14 “Довгострокові фінансові інвестиції” та 35 “Поточні фінансові інвестиції”.

Крім зазначеної інформації у Розділі IV деталізуються дані, наведені у Балансі по рядку 045 “Інші фінансові інвестиції” графи 4 та по рядку 220 “Поточні фінансові інвестиції” графи 4. Належність інвестицій до рядків цього Розділу визначається з урахуванням вимог П(С)БО 12. Зокрема, розкриттю підлягає інформація про фінансові інвестиції, включені до складу статей балансу за собівартістю, за справедливою вартістю та за амортизованою собівартістю.

Інформація про доходи та витрати підприємства за звітний період відображається у Розділі V. Однак у цьому розділі відображається не вся сума доходів і витрат, а лише розшифровується сума інших операційних доходів (рахунок 71) та витрат (рахунок 94), доходів (рахунок 72) та втрат (рахунок 96) від участі у капіталі, а також інші доходи (рахунок 74) та витрати (рахунок 97).

У рядку 492 цього Розділу наводиться інформація про непродуктивні витрати та втрати, до яких відносять втрати від нестач і псування цінностей, у т.ч. і наднормативну нестачу. У рядках 440-630 розшифровується інформація з Форми № 2 “Звіт про фінансові результати”. Крім того, у Примітках наводиться інформація про товарообмінні (бартерні) операції з продукцією (товарами, роботами, послугами) і частку доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за товарообмінними (бартерними) контрактами з пов'язаними сторонами.

Перелік інших операційних витрат і доходів, наведений у Розділі V, не є вичерпним. Тому, якщо на підприємстві мають місце інші операційні витрати та доходи, величина яких є суттєвою, вони повинні бути відображені у пояснювальній записці до річної звітності. Виникає питання про величину суттєвості. Згідно з рекомендаціями Мінфіну (Лист № 04230-04108) для визначення суттєвості окремих видів доходів і витрат орієнтованою межею суттєвості вважається величина, що дорівнює 2 % чистого прибутку (збитку) підприємства.

У Розділі VI міститься інформація про грошові кошти у розрізі місць їх перебування і форм. Інформаційною базою для заповнення цього Розділу є облікові дані по рахунках 30, 31, 33 та субрахунку 351. У Примітках наводиться величина грошових коштів на кінець звітного періоду.

Розкриттю у Розділі VI підлягає також інформація про величину грошових коштів, використанні яких обмежене. Подібні грошов кошти відображаються у Баланс по рядку 070 “Інші необоротні активи”. Облік грошових коштів, використання яких обмежене ведеться на рахунку 18 “Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи” субрахунок 184 “Інші необоротні активи” (за необхідності субрахунок наступного порядку відкривається підприємством самостійно).

Інформація про резерви та забезпечення наводиться у Розділі VII. Цей розділ має форму оборотно-сальдової відомості, в якій наводяться сума забезпечень і резервів на початок звітного року, їх нарахування і використання протягом року, залишок на кінець звітного року з урахуванням сторнованих невикористаних сум у звітному році та сум очікуваного відшкодування витрат іншою стороною яка врахована при оцінці забез печення. Крім того, у Розділі VI наводиться інформація про вели чину резерву сумнівних боргів. Інформаційною базою для заповнення цього розділу є облікові дан по рахунках 47 та 38.

У Розділі VII “Забезпечення та резерви” рядки 760, 770 не мають назви. У них можуть відображатися суми резервів і забезпечень, не відображених у рядках 710-750.

Наприклад, підприємства, які здійснюють випуск і проведення лотерей, у рядку 760 відображають суму призового фонду (резерву виплат), у рядку 770 – cуму резерву на виплату джек-поту, не забезпеченого сплатою участі у лотереї, що викладено в Наказі № 619.

Балансова вартість запасів і дані про їх переоцінку за звітний рік наводяться у Розділі VIII. Величина балансової вартості запасів наводиться станом на кінець звітного року. Для заповнення цього розділу використовується облікова інформація, відображена на рахунках 20, 21, 22, 23, 26 та 28. Окремих рядків для відображення матеріалів, переданих на переробку (субрахунок 206), та інших матеріалів, що враховуються на субрахунку 209, немає. А те, що відображати їх необхідно, випливає з розшифровок по рядках 921-924 до Розділу VIII. Для матеріалів, переданих на переробку, такий рядок не потрібний, оскільки вони можуть відображатися по всіх інших рядках. Так, у рядку 922 необхідно вказати вартість запасів, переданих на переробку, у їх загальній вартості, що відображається у рядку 920 графи 3. Для цього групуються обороти за дебетом субрахунку 206. Порожніх рядків у цьому розділі, у які можна було б вписати інші матеріали, немає. У зв'язку з цим їх треба відображати за можливості в інших рядках (800-860 або 880). Якщо спробувати відобразити їх в інших рядках цього розділу або взагалі не відображати, то буде порушена рівність з гр. 4 рядка 100 Балансу.

У Розділі VIII міститься додаткова інформація про запаси, що підлягає розкриттю. Зокрема, необхідно вказати не лише вартість запасів, переданих на переробку, про що йшлося вище, але й дані про балансову вартість запасів, відображених за чистою вартістю реалізації, оформлених у заставу і переданих на комісію. Крім того, у Примітках необхідно навести дані про вартість активів, які перебувають на відповідальному зберіганні, що враховуються на позабалансовому рахунку 02.

Розділ IX містить інформацію про дебіторську заборгованість, а точніше, про її величину на кінець звітного року, у розрізі строків її погашення. У цьому Розділі не наводяться дані про довгострокову дебіторську заборгованість, які у 2006 році враховувалася на рахунку 16, а з 2007 року враховується на рахунку 18. Заповнюючи цей розділ, слід пам'ятати, що дебіторська заборгованість, яка відображається по рядках 940 та 950, показується без зменшення на суму резерву сумнівних боргів.

Як додаткова інформація у Розділі IX вказуються сума безнадійної дебіторської заборгованості, списаної у звітному році, та сума дебіторської заборгованості пов'язаних осіб. Сума списаної дебіторської заборгованості враховується на позабалансовому субрахунку 071 “Списана дебіторська заборгованість”, а для розкриття інформації про дебіторську заборгованість пов'язаних осіб необхідно керуватися вимогами П(С)БО 23.

Розділ X присвячено нестачам і втратам від псування цінностей, щодо яких розкривається інформація про загальну їх суму, віднесення на винних осіб, а також суми, остаточне рішення за якими щодо винних осіб на кінець року не прийняте і які числяться на позабалансовому рахунку 072. Заповнюючи цей Розділ, необхідно враховувати вимоги П(С)БО 9 та рекомендації щодо порядку ведення обліку списаних активів (позабалансовий рахунок 07).

Інформаційною базою для заповнення цього розділу, крім позабалансового рахунка 072, є облікові дані по субрахунку 947 “Нестачі та втрати від псування цінностей”.

У Розділі X “Нестачі та втрати від псування цінностей” розкривається інформація про суми виявлених на підприємстві нестач грошових коштів та інших цінностей, втрат від псування цінностей, виявлених у процесі заготівлі, переробки, зберігання та реалізації за звітний період, а також вказуються суми, віднесені за рік на винних осіб.

При заповненні цього Розділу може виникнути питання: чи треба відображати нестачі та втрати основних засобів? По суті, виявлені нестачі основних засобів підпадають під вищенаведене визначення, адже основні засоби - теж цінності. При цьому в рядку 980 Розділу X “Нестачі та втрати від псування цінностей” Приміток наводяться дані про суми нестач і втрат, остаточне рішення за якими щодо винних осіб на кінець року не прийняте і які числяться на позабалансовому рахунку 072. Згідно з Інструкцією № 291 зменшення суми невідшкодованих нестач і втрат від псування цінностей на субрахунку 072 відображається після вирішення питання щодо винних осіб з одночасними записами за дебетом субрахунку 375 “Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків” і кредитом субрахунку 716 “Відшкодування раніше списаних активів” у сумі, що підлягає відшкодуванню винними.

Тобто на позабалансовому рахунку 072 відображаються лише ті суми нестач і втрат від псування цінностей, які можуть бути у подальшому (при виявленні винних) відображені кореспонденцією: дебеї рахунка 375 кредит рахунка 716. У свою чергу, аналіз Інструкції № 291 свідчить про те, що на субрахунку 716 узагальнюється інформація про суми відшкодування підприємству вартості раніше списа них оборотних активів. З цього випливає, що на рахунок 072 не повинні потрапляти суми нестач за основними засобами (та iншими необоротними активами), оскільки згодом їх неможливо списати проводками, що рекомендуються. Тому нестачі та втрати основних засобів не відображаються у Розділі X.

Розділ XI “Будівельні контракти” заповнюється будівельними підприємствами та організаціями, які ведуть облік доходів і витрат з урахуванням вимог однойменного П(С)БО 18. Заповнюючи рядки 1120 та 1130 цього Розділу, необхідно пам'ятати, що в них відображаються суми без ПДВ.

Інформаційною базою для заповнення цього Розділу є облікова інформація з субрахункам 238 “Завершені етапи за незавершеними будівельними контрактами”, 239 “Проміжні рахунки”, 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”, 681 “Розрахунки за авансами отриманими”, 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядчиками”.

Згідно з П(С)БО 18 до складу витрат, пов'язаних з виконанням будівельного контракту, відноситься вартість робіт, виконаних субпідрядниками. У Листі № 31-34000-10-21/3109 роз'яснено, що у рядку 1160 Приміток наводиться щодо незавершених будівельних контрактів вартість виконаних субпідрядниками робіт з початку будівництва.

Згідно з П(С)БО 18 сумою затриманих коштів є сума проміжних рахунків (тобто рахунків за виконані роботи за будівельним контрактом, передані замовнику для оплати), яка не сплачується підрядчику за умовами будівельного контракту. Такі суми повинні наводитися у рядку 1150 “Сума затриманих коштів на кінець року” Приміток. На субрахунку 239 “Проміжні рахунки” повинна бути відображена сума проміжного рахунка, включаючи суму затриманого платежу на строк гарантійних зобов'язань, оскільки дохід за цим будівельним контрактом визнано як за фактично завершеними роботами.

У Розділі XII наводиться інформація про податок на прибуток. Зокрема, вказуються суми поточного податку на прибуток, відстрочених податкових активів і зобов'язань на початок та кінець року, а також їх зменшення або збільшення.

У деяких публікаціях зустрічається неточність, пов'язана з відображенням податку на прибуток лише від звичайної діяльності. У зв'язку з цим звертаємо увагу на те, що у Розділі XII по рядку 1240 відображаються сума податку на прибуток від звичайної діяльності (рядок 180 форми № 2 “Звіт про фінансові результати”) та сума податку з надзвичайного прибутку (рядок 210 форми № 2 “Звіт про фінансові результати”). Рядок 1250 заповнюється у тому випадку, коли у підприємства у звітному році виникла різниця між оцінкою активу або зобов'язання за даними бухгалтерського обліку та оцінкою активу чи зобов'язання, визначеною з метою оподаткування, що не відповідає критеріям тимчасової різниці за П(С)БО 17. Така різниця може утворитися, наприклад, з вартості безоплатно отриманих необоротних активів.

Інформаційною базою для заповнення цього Розділу є облікові дані по рахунках 17 “Відстрочені податкові активи”, 54 “Відстрочені податкові зобов'язання”, 98 “Податок на прибуток”, 64 “Розрахунки за податками та платежами” та субрахунках 423 “Дооцінка активів”, 424 “Безоплатно отримані необоротні активи”.

І, нарешті, в останньому Розділі XIII розкривається інформація про використання амортизаційних відрахувань. Зокрема, наводиться інформація про суми нарахованої амортизації та їх використання на будівництво об'єктів, придбання (виготовлення) і поліпшення основних засобів, придбання (створення) нематеріальних активів, а також на погашення отриманих на капітальні інвестиції позик.

Сума нарахованої амортизації за звітний рік складається з нарахованої амортизації основних засобів (рядок 260) та нематеріальних активів (рядок 080), наведених у графі 10 Розділів І та II Приміток. Показник використання амортизаційних відрахувань визначається виходячи з вартості капітальних інвестицій, які у бухгалтерському обліку відображені у звітному році на рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, з урахуванням залишку на субрахунку 205 “Будівельні матеріали” на кінець звітного року вартості не переданого у монтаж придбаного обладнання і будівельних матеріалів та конструкцій, призначених забудовником для будівництва об'єктів основних засобів.

Вартість основних засобів та НМА, внесених до статутного (пайового) фонду (капіталу) підприємства його засновниками (пайовиками, учасниками), вартість отриманих безоплатно основних засобів та НМА і сума переоцінки необоротних активів до складу капітальних інвестицій не включаються і на рахунку 15 “Капітальні інвестиції” не відображаються.

Капітальні інвестиції, здійснені за рахунок бюджетних інвестиційних асигнувань, цільових коштів і внесків до статутного (пайового) фонду (капіталу) підприємства, при визначенні суми використаних амортизаційних відрахувань не враховуються.

При визначенні складу машин та обладнання для заповнення рядка 1313 використовується Державний класифікатор України “Класифікація основних фондів”, затверджений наказом Державного комітету зі стандартизації, метрології та сертифікації від 19.08.1997 р. № 507.

Цей розділ деталізує загальну суму нарахованої амортизації, яка зазначена у графі 10 рядків 080 та 260 Приміток.

Слід зазначити, що при заповненні цього Розділу сума використаних амортвідрахувань (рядок 1310) може перевищувати суму нарахованих за рік (рядок 1300) внаслідок перехідного залишку минулих років, тобто у попередньому році могло бути використано капітальних інвестицій менше, ніж нараховано амортизації.

Інформаційною базою для заповнення цього розділу є облікові дані по позабалансовому рахунку 09 “Амортизаційні відрахування”.

Аналіз Методичних рекомендацій № 1413 свідчить про те, що ним регулюється порівняльність неіснуючих рядків Приміток! Так, Примітки закінчуються рядком 1317, а в цих Методичних рекомендаціях наведені порівняльні показники що й по рядках з 1410 по 1550. Скоріш за все, до форми Приміток ще не встигли внести зміни. Яких же змін слід очікувати? Відповідь на це питання ми знаходимо у зв'язках між Примітками, Балансом і Звітом про фінансові результати (таблиця).

З наведеного випливає, що до Приміток повинні в найближчому майбутньому внести зміни з метою розкриття інформації про біологічні активи.

Інформація по сегментам

Звітність із сегментів є Додатком до річної фінансової звітності і складається наприкінці кожного фінансового року. Такий висновок ми робимо внаслідок того, що у П(С)БО 29 прямо йдеться про те, що форма № 6 є Додатком до Приміток до річної фінансової звітності, тобто не Примітками, як форма № 5.

П(С)БО 29 цю звітність зобов'язує складати підприємства, які:

- зобов'язані оприлюднити річну фінансову звітність;

- займають монопольне (домінуюче) становище на ринку продукції (товарів, робіт, послуг);

- випускають продукцію (товари, роботи, послуги), щодо якої до початку звітного року прийнято рішення про державне регулювання цін.

Процес заповнення форми № 6 “Інформація із сегментів” є триступінчастим.

По-перше, необхідно виробити порядок та принципи сегментування і виділити сегменти. По-друге, перевірити правомірність відображення у Додатку за формою № 6 інформації про сегменти за звітний рік. По-третє, безпосередньо заповнити затверджену форму.

Особливості проходження кожної сходинки

Як вже зазначалося, процес складання звітності має на увазі виділення у діяльності підприємства окремих напрямків (так званих звітних сегментів) або за видами діяльності, або за географічною ознакою. Таким чином, існують два види звітних сегментів: господарські сегменти та географічні сегменти.

Господарський сегмент характеризується: певним видом продукції (товарів, робіт, послуг) що виробляється або продається; відрізняється від інших господарських сегментів способом отримання доходу (способом розповсюдження продукції, товарів, робіт, послуг); має специфічну нормативно-правову базу, що регулює цей вид діяльності; має певний характер виробничого процесу; підданий ризикам, властивим цьому виду діяльності, і орієнтований на певну категорію покупців продукції (товарів, робіт, послуг).

Географічний сегмент характеризується: відмінними від інших географічних регіонів економічними та політичними умовами; взаємозв'язком діяльності в різних географічних регіонах; територіальним розташуванням виробничих потужностей або покупців (точок збуту) продукції (товарів, робіт, послуг); характерними ризиками, пов'язаними з конкретним регіоном; визначеними правилами валютного контролю і валютних ризиків у конкретному регіоні. Крім того, виділяють два підвиди географічних сегментів: географічний виробничий та географічний збутовий (п.7 П(С)БО 29).

Сегментування діяльності підприємства (виділення господарських або географічних сегментів) здійснюється з дотриманням встановлених ознак і критеріїв. При виділенні господарських та географічних сегментів діяльності підприємство самостійно визначає ступінь їх деталізації виходячи з необхідності розкриття суттєвої інформації.

Нагадаємо, що суттєвість - це характеристика облікової інформації, яка визначає її здатність впливати на рішення користувачів фінансової звітності. Рекомендації з визначення межі суттєвості викладені в Листі № 04230-04108. Оскільки у формі № 6 мова йде про доходи, витрати, активи та зобов'язання звітних сегментів, то саме про суттєвість цих об'єктів обліку ми й нагадаємо.

Для визначення суттєвості окремих об'єктів обліку, що відносяться до активів, зобов'язань та власного капіталу підприємства, за орієнтовану межу суттєвості приймається величина у 5 % від підсумку відповідно всіх активів, усіх зобов'язань та власного капіталу.

Для визначення суттєвості окремих видів доходів і витрат орієнтованою межею суттєвості рекомендується приймати величину, що дорівнює 2 % чистого прибутку (збитку) підприємства.

Згідно з п.17 П(С)БО 29, крім сегментування діяльності підприємства, необхідно також визначити принципи ціноутворення, які будуть застосовуватися у внутрішньогосподарських розрахунках, до яких відносяться розрахунки, що виникають внаслідок господарських операцій між структурними підрозділами підприємства, виділеними як сегменти.

Звертаючись до п.9 П(С)БО 29, ми можемо сформулювати основні критерії, що є в основі виділення сегментів: більша частина його доходу утворюється від продажу продукції (товарів, робіт, послуг) зовнішнім покупцям, і він відповідає хоча б одному з трьох критеріїв (на частку сегмента припадає не менше 10 % балансової вартості активів або фінансового результату підприємства,, або доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) зовнішнім покупцям і за внутрішньогосподарськими розрахунками). Причому П(С)БО 29 допускає, що сегмент, який не відлові дає критеріям, наведеним у п.9 П(С)БО 29, може бути визнаний звітним, якщо цей сегмент має пріоритетне (важливе) значення для підприємства.

Наступною дією при виділенні звітних сегментів є їх оцінка з точки зору впливу на загальну величину доходу від операцій із зовнішніми покупцями. Згідно з п.13 П(С)БО 29 загальна величина доходів виділених звітних сегментів повинна складати не менше 75 % загального доходу підприємства. У разі коли сукупний дохід визнаних звітних сегментів менше за такий рівень, виділяються додаткові сегменти з метою досягнення зазначеного рівня доходу, навіть якщо такі додаткові сегменти не будуть відповідати вищепереліченим критеріям.

Після того як звітні сегменти будуть виділені, їх необхідно розділити на пріоритетні та допоміжні. При цьому якщо пріоритетним визнається господарський сегмент, то допоміжним - географічний, і навпаки. Якщо чітко визначити пріоритетність того чи іншого виду сегментів складно, то пріоритетним визнається господарський сегмент, а допоміжним - географічний. У фінансовій звітності інформація про пріоритетні звітні сегменти (господарські або географічні) розкривається більш деталізовано. При визначенні пріоритетного виду звітного сегмента враховується організаніційна структура підприємства.

Як зазначалося вище, перед складанням Додатків за формою № 6 необхідно перевірити правомірність відображення за звітний рік інформації про них у фінансовій звітності. Якщо з'ясуються обставини, що свідчать про необхідність перегляду виділених сегментів, то треба внести відповідні доповнення або зміни до облікової політики підприємства.

Згідно з п.13 П(С)БО 29 у ситуації, коли сегмент, визнаний звітним у попередньому році, у звітному році не відповідає критеріям визнання, наведеним у п.9 зазначеного стандарту, такий сегмент підлягає виключенню з переліку звітних сегментів і об'єднанню з подібним сегментом або включенню до складу нерозподілених статей.

Інформація, яку необхідно розкрити у Додатках за формою № 6

У рядках 010 - 070 форми № 6 відображаються доходи звітних сегментів, у рядках 080 - 170 - їх витрати, у рядку 180 - фінансовий результат діяльності сегментів, у рядку 190 - фінансовий результат діяльності підприємства в цілому.

Крім зазначеної інформації, у Додатку за формою № 6 відображається також вартість активів усього підприємства та звітних сегментів окремо (рядки 200-230) і аналогічно зобов'язань (рядки 240-270). Як додаткова інформація у Розділі І Додатка за формою № 6 наводяться дані про капітальні інвестиції (рядок 280) та амортизацію необоротних активів (рядок 290).

Доходами звітного сегмента визнається частина доходів підприємства від продажу зовнішнім покупцям і за внутрішньогосподарськими розрахунками, отримання яких забезпечене звичайною господарською діяльністю господарського або географічного сегмента і які безпосередньо можуть бути віднесені (або визначені шляхом розподілу на обґрунтованій та послідовній основі) до звітного сегмента, за винятком ПДВ, акцизного збору, інших зборів та відрахувань з доходу (збори, знижки, повернення товарів тощо). Дохід сегмента не включає:

- дохід з податку на прибуток;

- процентні, дивідендні доходи, доходи від реалізації фінансових інвестицій та погашення основної суми боргу (крім підприємств, що відносяться до фінансових установ);

- доходи від надзвичайних подій.

Витратами звітного сегмента визнається частина витрат підприємства, яка пов'язана зі звичайною діяльністю господарського або географічного сегмента і безпосередньо може бути віднесена (або визначена шляхом розподілу на обґрунтованій та послідовній основі) до звітного сегмента. Витрати сегмента не включають:

- витрати з податку на прибуток;

- процентні витрати, витрати від реалізації фінансових інвестицій та погашення основної суми боргу (крім підприємств, що відносяться до фінансових установ);

- загальні адміністративні та інші витрати, що виникають на рівні всього підприємства (якщо тільки вони не пов'язані безпосередньо з діяльністю сегмента);

- надзвичайні витрати (якщо тільки їх виникнення прямо не пов'язане з певним звітним сегментом).

При формуванні інформації про активи та зобов'язання пріоритетних сегментів, а також річні суми амортизації та капітальних інвестицій необхідно мати на увазі таке.

Згідно з вимогами п.25 П(С)БО 29 у графах 3 - 14 відповідних рядків форми № 6 відображаються активи звітного сегмента, які визнаються такими внаслідок їх використання таким сегментом для виконання своєї звичайної діяльності та безпосередньо стосуються його та зобов'язання звітного сегмента, тобто заборгованість такого господарського або географічного сегмента, що виникла внаслідок виконання ним своєї звичайної діяльності та безпосередньо стосується його. При цьому необхідно враховувати, що, згідно з п.28 П(С)БО 29, до складу активів звітного сегмента не включаються:

- відстрочені податкові активи;

- дебіторська заборгованість за податком на прибуток;

- фінансові інвестиції, якщо цей актив не виникає внаслідок основної діяльності цього звітного сегмента, а доходи та витрати, пов'язані з такими фінансовими інвестиціями, не включаються до складу доходів і витрат такого звітного сегмента;

- дебіторська заборгованість за розрахунками за нарахованими доходами у вигляді дивідендів, якщо такі доходи не включаються до складу доходів звітного сегмента;

- інші оборотні активи, які пов'язані з діяльністю підприємства в цілому та не стосуються окремого сегмента.

Аналогічно обмеження накладаються і на склад зобов'язань. Так, згідно з п.30 П(С)БО 29, до складу зобов'язань звітного сегмента не включаються:

- забезпечення подальших витрат і платежів та цільове фінансування, якщо вони стосуються діяльності підприємства в цілому;

- відстрочені податкові зобов'язання;

- довгострокові фінансові зобов'язання, зобов'язання за кредитами банків та інших фінансових установ, якщо отримання фінансових доходів не є основною діяльністю звітного сегмента;

- поточні зобов'язання за розрахунками з учасниками;

- зобов'язання за податком на прибуток, інші зобов'язання перед бюджетом та державними цільовими фондами, які не можна на обґрунтованій та послідовній основі розподілити між звітними сегментами підприємства.

За кожним звітним сегментом у Розділі І наводиться інформація про річну суму амортизаційних відрахувань і капітальних інвестицій.

Порядок відображення інформації у Розділах II та III
Додатка за формою № 6

Насамперед, зазначимо, що у Розділах II та III Додатка наводиться інформація про доходи, балансову вартість активів на кінець року і капітальні інвестиції за рік допоміжних звітних сегментів. Для відображення зазначеної інформації у П(С)БО 29 наведено спеціальний порядок.

Показники доходів за рік допоміжних звітних сегментів наводяться у розділах II та III Додатка до річної фінансової звітності у такому порядку:

Показники балансової вартості активів на кінець року та капітальних інвестицій за рік допоміжних звітних сегментів наводяться у Розділах II та III Додатка за формою № 6 у такому порядку:

Підприємство може доповнювати передбачений у Розділах II та III перелік показників допоміжних звітних сегментів.

Проведений аналіз порядку складання Приміток і Додатків за формою № 6 свідчить про те, що для їх складання необхідний значний обсяг облікової інформації, що міститься як у синтетичному обліку, так і в аналітичному.

Тому, складаючи звітність за 2007 рік, бухгалтеру треба виявити ті “вузькі” місця в обліку, інформація з яких деталізована недостатньо або подана у важкодоступному вигляді.

Виявивши такі проблемні ділянки в обліку, вже з перших місяців 2008 року слід потурбуватися заздалегідь і вжити необхідних заходів для полегшення задач зі складання звітності за 2008 рік шляхом введення додаткових субрахунків (третього, четвертого тощо порядку), розробки форм аналітичного обліку, використання номенклатури шифрів, а також заповнення розшифровок до регістрів обліку.

Розрахунок податкових різниць за даними бухгалтерського обліку

Це найбільш скандальна форма фінансової звітності у 2007 році. Складання та подання звітності за формою № 7 були введені Положенням № 1316, а регістри для розрахунку показників до цієї форми були затверджені Методичними рекомендаціями № 45. Поява цих документів спричинила шалені протести з боку представників бухгалтерської професії.

Хто тільки не звертався до Мінфіну з проханням скасувати ведення обліку податкових різниць: і Федерація професійних бухгалтерів та аудиторів України, і Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва, і Міністерство економіки України, і Фонд Інтенсивних Технологій Мікроекономіки...усіх не перелічиш.

Проте, Мінфін продовжував наполягати на надзвичайній корисності впроваджуваного зазначеними документами додаткового обліку податкових різниць.

Чимало фахівців у цьому питанні сподівалися на зміну керівництва Мінфіну, що в результаті й відбулося. Мінфін України наказами від 18.01.2008 № 30* та № 31** визнав такими, що втратили чинність, і Положення № 1316, і Методичні рекомендації № 45.

Згідно з п.3 Указу № 493/92 нормативно-правові акти міністерств, яким є наказ від 18.01.2008 р. № 30, набирають чинності через 10 днів після їх державної реєстрації, що здійснюється Мін'юстом України. З наведеного випливає, що наказ, який розглядається, набрав чинності 02.02.2008 року.

При цьому на сайті Мінфіну України 24.01.2008 р. з'явилося повідомлення, що передбачений наказом Мінфіну України від 29.12.2006 р. № 1316 Додаток до Приміток до річної фінансової звітності “Розрахунок податкових різниць за даними бухгалтерського обліку” (форма № 7) у складі річної фінансової звітності за 2007 рік не подається.

Незважаючи надовгоочікуваність такого рішення, слід констатувати, що на дату закінчення звітного періоду дію Положення № 1316 не було скасовано. Крім того, чимало підприємств не лише цілий рік займалися непотрібною роботою, але й заповнили і подали цю злощасну форму № 7. Виходить, що Положення № 1316 як набрало чинності з порушенням законодавче встановлених строків (дата набрання чинності 04.02.2007 p., а застосовувати його повинні були з 1 січня 2007 року), так і скасовано з порушенням строків. Якщо ж скасування Положення № 1316 розглядати як скасування відповідальності за не ведення обліку податкових різниць і подання звітності за формою № 7, то, згідно зі ст. 58 Конституції України, закони та інші нормативно-правові акти можуть мати зворотну дію в часі у разі, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

Насамкінець зазначимо, що не такий вже й “поганий” був сам розрахунок податкових різниць, якщо мати на увазі його цілі.

Але Мінфіном була поставлена інша мета, а саме - з його допомогою заповнити Декларацію з податку на прибуток, що є абсурдним. Не для того бухгалтери більше 10 років вибудовували власні методики і регістри для ведення податкового обліку, щоб для складання Декларації з податку на прибуток використовувати дані про накопичення податкових різниць.

Якщо поглянути на цю форму з іншого боку, з боку підприємства, то можна побачити таке. Заповнивши на підставі Звіту про фінансові результати графу 4 (використовуючи виключно дані Головної книги, не більше), а на підставі Декларації з податку на прибуток (складеної звичним для бухгалтера способом!) - графу 7 Розрахунку податкових різниць за формою № 7, можна побачити розбіжності між бухгалтерським і податковим прибутком по доходах і витратах.

Потім, використовуючи положення П(С)БО 17 та дані Балансу (Головної книги), визначити величину тимчасових різниць, заносячи їх у відповідні рядки форми № 7.

Тимчасових різниць не так вже й багато (аванси, резерви, доходи та витрати майбутніх періодів тощо), тим більше що їх розрахунок передбачає П(С)БО 17 для визначення відстрочених податкових активів і зобов'язань.

Заповнивши графу 6 “Тимчасові податкові різниці” Розрахунку за формою № 7 і порівнявши з даними Балансу по рядках 060 або 460 (вони повинні бути взаємопов'язані з гр.6 рядка 08), можливо розрахувати і постійні податкові різниці, а потім ідентифікувати їх, і лише після цього можна бути спокійним як за бухгалтерський, так і за податковий облік. Як кажуть, усе що не “тимчасове”, усе “постійне”. Бухгалтерам, як нащадкам Лука Пачолі, не звикати використовувати математичні методи для заповнення звітності. Головне, щоб контрольні цифри “йшли”.

У результаті заповнений Розрахунок за формою № 7 може допомогти виявити ті операції, які збільшують податкові зобов'язання підприємства. Інакше кажучи, цей Розрахунок дозволить провести факторний аналіз податку на прибуток, що сплачується. На підставі такого аналізу можна виявити напрямки законної мінімізації податку на прибуток шляхом прийняття відповідних управлінських рішень. Кожний поважаючий себе бухгалтер повинен знати про справжні причини розбіжностей між бухгалтерським і податковим прибутком. Крім того, власникам підприємства можна наочно показати розбіжності між фінансовими результатами діяльності підприємства і податками, які сплачуються з прибутку.

Отже, хоч форма № 7 і скасована, але податкові різниці нікуди не поділися, і вимоги П(С)БО 17 ніхто скасовувати не збирається. Принаймні, у 2008 році точно, а у 2009 році, можливо, усе зміниться після прийняття Податкового кодексу. Проте до 2009 року ще так далеко...

Список використаних документів

Указ № 493/92 - Указ Президента України від 03.10.1992 р. № 493/92 “Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади”

Інструкція № 291 - Інструкція із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999р. № 291

Наказ № 302 - Наказ Мінфіну України від 29.11.2000 р. № 302 “Про Примітки до річної фінансової звітності”

Наказ № 619 - Наказ Мінфіну України від 01.10.2004 р. № 619 “Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку окремих операцій господарської діяльності з випуску та проведення лотерей”

П(С)БО 1 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р. № 87

П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92

П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. № 246

П(С)БО 12 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 “Фінансові інвестиції”, затверджене наказом Мінфіну України від 26.04.2000 р. № 91

П(С)БО 17 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 “Податок на прибуток”, затверджене наказом Мінфіну України від 28.12.2000р. № 353

П(С)БО 18 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 “Будівельні контракти”, затверджене наказом Мінфіну України від 28.04.2001 р. № 205

П(С)БО 23 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 23 “Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін”, затверджене наказом Мінфіну України від 18.06.2001 р. № 303

П(С)БО 29 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 29 “Фінансова звітність із сегментів”, затверджене наказом Мінфіну України від 19.05.2005 р. № 412

Положення № 1316 - Положення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 29.12.2006 р. № 1316

Методичні рекомендації № 45 - Методичні рекомендації зі складання регістрів бухгалтерського обліку податкових різниць, валових доходів і валових витрат, затверджені наказом Мінфіну України від 29.01.2007 р. № 45

Методичні рекомендації № 1413 - Методичні рекомендації з перевірки порівняльності показників фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну України від 14.12.2007 р. № 1413

Лист № 04230-04108 - Лист Мінфіну України від 29.07.2003 р. № 04230-04108 “Щодо застосування критеріїв суттєвості у бухгалтерському обліку”

Лист № 31-34000-10-21/3109 - Лист Мінфіну України від 16.02.2006 р. № 31-34000-10-21/3109 “Щодо окремих питань з бухгалтерського обліку”

Лист № 31-34000-10-10/27831 - Лист Мінфіну України від 22.12.2006 р. № 31-34000-10-10/27831 “Щодо визначення у бухгалтерському обліку терміна “балансова вартість основних засобів”

______________________

* Наказ зареєстровано у Мін'юсті України 22.01.2008 р. № 47/14738.

** Методичні рекомендації № 45, які були скасовані наказом Мінфіну України № 31, мали рекомендаційний характер і не вимагали реєстрації у Мін'юсті, відповідно скасування такого документа також не вимагає реєстрації у Мін'юсті.

“Консультант бухгалтера” № 5 (441) 4 лютого 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою),
22789 (російською мовою)