Договори зберігання як спосіб оптимізації ПДВ та податку на прибуток

Відповідно до п. 1.24 ст. 1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” у податковому обліку під терміном “відповідальне зберігання” мається на увазі господарська операція платника податку, що передбачає передавання згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій особі без права їх використання у господарському обороті такої фізичної чи юридичної особи, з подальшим поверненням цих матеріальних активів платнику податку без зміни їх якісних або кількісних характеристик.

Згідно із пп. 3.2.2 ст. 3 Закону про ПДВ операція з передавання майна у схов (відповідальне зберігання) та операція з повернення майна із схову (відповідального зберігання) його власнику не є об’єктами оподаткування ПДВ.

Крім того, на підставі п. 1.4 ст. 1 Закону про ПДВ ці операції не належать до операцій з поставки товарів:

“Поставка товарів – будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.

Не належать до поставки операції з передачі товарів в межах договорів схову (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі”.

З урахуванням того, що операція з передачі майна у схов (відповідальне зберігання) та операція з повернення майна із схову (відповідального зберігання) його власнику не належать до операцій з поставки товарів, вартість переданих (повернених) товарів у межах таких операцій не повинна відображатися в рядку 3 у складі “Обсягів поставки (без ПДВ)” колонки А податкової декларації з ПДВ.

Також згідно із абзацом “в” пп. 4.1.10 Правил обліку податку на додану вартість для вдосконалення обчислення вартісної величини впливу пільг з цього податку на формування дохідної частини Державного бюджету України, затверджених спільним наказом ДПАУ та Держкомстату від 23.07.2004 р. № 419/453 та зареєстрованих у Міністерстві юстиції України 28.07.2004 р. за № 938/9537, у разі передачі майна у схов (відповідальне зберігання), а також повернення майна із схову (відповідального зберігання) його власнику не проводиться розрахунок не внесених до державного бюджету сум податку на додану вартість суб’єктами підприємництва, які здійснюють операції з поставки товарів (послуг), що не є об’єктом оподаткування згідно із п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ.

Таким чином, оскільки операції з передачі майна у схов та повернення майна із схову його власнику не відповідають критеріям операцій з поставки товарів, немає підстав для застосування норми абзацу п’ятого пп. 7.4.1 ст. 7 Закону про ПДВ, тобто визнання умовного продажу товарів та нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за такими операціями.

Саме тому зберігання у покупців може бути зручним методом оптимізації податкових платежів як з податку на прибуток, так і з ПДВ через відстрочення першої події на час зберігання та транспортування. Оскільки під час передачі речей на відповідальне зберігання у сторін не виникає податкових наслідків, можна вчинити так. Одночасно з договором зберігання слід укласти й договір купівлі-продажу (поставки), що набирає чинності після закінчення дії договору зберігання товарів.

Таким чином, після закінчення договору зберігання товар переходитиме у власність покупця на підставі договору купівлі-продажу (поставки) з усіма відстроченими податковими наслідками. Тобто у продавця з’являється цілком законна можливість відстрочити податкові платежі при першій події – відвантаженні ТМЦ.

Звісно, зберігати слід у перевірених покупців, з якими давно працюєш (це може бути засобом додаткового просування товару і заохочення покупців та дилерів, які фактично утримують складські запаси товару у себе за кошт продавця), а також у відносинах із покупцями, яких повністю контролюєш, наприклад, з дочірніми підприємствами. Такі взаємовідносини можуть бути досить вигідні продавцю не лише для оптимізації ПДВ та податку на прибуток, але і тоді, коли через відсутність власних складських приміщень підприємство укладає договори зберігання з покупцями – власниками складів.

Особливості юридичного оформлення відносин зберігання

При вирішенні питань, не врегульованих главою 66 ЦК чи спеціальним законодавством, треба враховувати також положення глави 63 ЦК “Послуги. Загальні положення”, які згідно з ч.2 ст. 901 ЦК можуть застосовуватися “до всіх договорів про надання послуг, якщо це не суперечить суті зобов’язання”. Зокрема у пригоді може стати Закон України від 23.12.2004 р. №2286-IV “Про сертифіковані товарні склади та прості і подвійні складські свідоцтва”.

При укладенні договорів зберігання зерна та насіння слід враховувати положення Закону України від 04.07.2002 р. № 37-IV “Про зерно та ринок зерна в Україні” та Закону України від 26.12.2002 р. № 411-IV “Про насіння і садивний матеріал”. Щодо молока слід враховувати положення Закону України від 24.06.2004 р. № 1870-IV “Про молоко та молочні продукти”. А щодо риби та продукції з неї слід враховувати положення Закону України від 06.02.2003 р. № 486-IV “Про рибу, інші водні живі ресурси та харчову продукцію з них”. А при зберіганні взагалі всіх харчових продуктів та сировини – положення Закону України від 23.12.97 р. № 771/97-ВР “Про безпечність та якість харчових продуктів”. При зберіганні нафти, нафтопродуктів та газу у пригоді стане Закон України від 12.07.2001 р. № 2665-III “Про нафту і газ”.

Цікаво, що у зберігача, незалежно від виду договору, ніколи не може виникнути право вимагати передавання речі на зберігання (ч. 1 ст. 939 ЦК). Відповідно, у поклажодавця не може виникнути обов’язку передати річ на зберігання.

Прийняття речі на зберігання можна підтверджувати видаванням поклажодавцеві номерного жетона, іншого знака, що посвідчує прийняття речі на зберігання, якщо це встановлено законом, іншими актами цивільного законодавства або є звичним для цього виду зберігання (ст. 937 ЦК). Крім самого договору, документальне оформлення відносин сторін щодо зберігання майна супроводжується оформленням акта приймання-передавання майна (при передаванні майна) та акта виконаних послуг.

Крім того, прийняття майна зберігачем здійснюється за супровідними документами (накладна, товаротранспортна накладна, сертифікат якості виробника тощо) за кількістю та якістю відповідно до інструкцій про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного споживання за кількістю і якістю, затверджених постановами Державного арбітражу Союзу РСР відповідно від 15.06.65 р. № П-6 і від 25.04.66 р. № П-7. Згідно з листом Вищого господарського суду України від 17.09.2003 р. № 01-6/270 зазначені інструкції ще застосовують на території України.

Особливості зберігання на товарному складі

Серед договірних зобов’язань щодо забезпечення цілісності та схоронності речей цивільне законодавство окремо виділяє такий вид зберігання, як “зберігання на товарному складі”. За договором складського зберігання одна сторона – товарний склад зобов’язується за плату зберігати товар, переданий їй іншою стороною – поклажодавцем, і повернути цей товар у схоронності (ст. 957 ЦК).

Відповідно до ст. 956 ЦК товарним складом є організація, яка зберігає товар та надає послуги, пов’язані зі зберіганням, на засадах підприємницької діяльності. Товарними складами можуть бути зернові склади, овочесховища, нафтосховища, холодильники, митні склади тощо.

На відміну від загального договору зберігання (ст. 936 ЦК) істотною умовою договору складського зберігання є плата за послуги зберігання. Зрозуміло, що у разі роботи із своїми клієнтами можуть застосовуватися спеціальні ціни.

Товарний склад на підтвердження прийняття товару видає складський документ. При цьому вважатиметься, що договір зберігання укладений у письмовій формі (ст. 957 ЦК). Особливістю складських документів є те, що вони не тільки підтверджують зобов’язання товарного складу про збереження товару, а й можуть передаватися іншим особам. Внаслідок цього переходить право вимоги речі, яка є предметом договору складського зберігання, або ж речі можуть переходити у заставу. Перелік складських документів визначено у ст. 961 ЦК.

Податковий облік речей, переданих на зберігання

Отримання речей на відповідальне зберігання жодним чином не відображається у податковому обліку сторін: не виникають валові доходи (валові витрати) (див. пункти 1.24, 1.31, 7.9.1 Закону про оподаткування прибутку підприємств), не виникає об’єкт для нарахування ПДВ (див. п. 1.4 Закону про ПДВ).

У цьому питанні до 2004 року була проблема з ДПАУ. Зокрема в листі ДПАУ від 19.03.2001 р. № 1276/6/16-1217-26 говорилося, що “при передачі на зберігання речей, визначених родовими ознаками, ці речі переходили у власність зберігача”, а тому представники податкових органів вважали, що при передаванні речей на відповідальне зберігання виникають податкові наслідки з ПДВ та податку на прибуток. Щоб уникнути такого вільного трактування законодавства та податкових наслідків, рекомендувалося у договорах на зберігання речей, визначених родовими ознаками, прямо застерігати, що такі речі не переходять у власність зберігача.

Новий ЦК з 2004 року передбачає можливість переходу права власності на річ, визначену родовими ознаками, лише якщо це прямо передбачено у договорі зберігання (ст. 958 ЦК). Тобто “за замовчуванням” річ, визначена родовими ознаками, не переходить у власність зберігача. Але щоб не було непорозумінь з податковими органами, все одно радимо при укладенні договорів зберігання речей, визначених родовими ознаками, вказувати, що вони не переходять у власність зберігача.

Зауваження для зберігачів. Отримані на збереження товари ліпше без особливої потреби в обороті не використовувати. Інакше спрацьовують норми частини четвертої п. 1.23 Закону про оподаткування прибутку підприємств і такі товари вважатимуться безкоштовно наданими. Відповідно до пп. 4.1.6 цього Закону вартість таких товарів включається до валового доходу зберігача.