Об особенностях налогообложения
первичной профсоюзной организации

Говоря об особенностях налогообложения первичной профсоюзной организации, следует сразу же отметить, что такая организация может быть зарегистрирована в качестве неприбыльной. Основанием для этого служит п/п. 7.11.1“ж” Закона О Прибыли, согласно которому к неприбыльным учреждениям и организациям могут быть отнесены профессиональные союзы, их объединения и организации профсоюзов, созданные в соответствии с законом. Подтверждением такой регистрации будет присвоение организации налоговым органом кода признака неприбыльности 0016*.

Как и для других групп неприбыльных организаций, для профсоюзных организаций определен перечень источников, доход из которых не облагается налогом на прибыль. Сформулирован этот перечень в последнем абзаце п/п. 7.11.7 Закона О Прибыли:

“От налогообложения освобождаются доходы неприбыльных организаций, определенных в абзаце “ж” подпункта 7.11.1, полученные в виде членских взносов, отчислений денежных средств предприятий, учреждений, организаций на культурно-массовую, физкультурную и оздоровительную работу, безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований и пассивных доходов”.

Рассмотрим названные источники по очереди.

Членские взносы

Принятие на себя обязанности уманивать членские взносы - один из признаков, отличающих члена профсоюзной организации. Напомним, что согласно определению, приведенному в ст. 1 Закона “О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности” (далее - Закон о профсоюзах)**, “член профсоюза - лицо, входящее в состав профсоюза, признающее его устав и уплачивающее членские взносы”.

Согласно ст. 42 Закона о профсоюзах работодатель (при наличии письменных заявлений работников, являющихся членами профсоюза) ежемесячно бесплатно удерживает из заработной платы и перечисляет на счет профсоюза членские профсоюзные взносы работников.

Поступление этих средств и представляет собой тот первый вид доходов, который не облагается налогом на прибыль у профсоюзной организации, имеющей статус неприбыльной (далее мы по умолчанию будем исходить из того, что организация получила указанный статус и это подтверждено присвоением ей кода 0016).

В этой связи интересно будет обратиться к консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 8/2006 на с. 44. В ней рассматривался вопрос о погашении работодателем задолженности по профсоюзным взносам перед первичной организацией в неденежной форме - сельхозпродукцией (хотя удерживались взносы, похоже, в “нормальном”, то есть денежном, виде). Вопрос был поставлен следующим образом: обложатся ли налогом на прибыль средства от последующей продажи профсоюзной организацией этих “товарных членских взносов”?

Ответ, который дали налоговики, удивил, поскольку из него следовало, что у профсоюзной организации не облагается получение членских взносов только в денежной форме, а погашение задолженности перед организацией сельхозпродукцией должно рассматриваться как получение ею дохода из нельготируемого источника и включаться в доход, облагаемый налогом на прибыль. Заканчивают свой ответ налоговики тем, что стоимость сельхозпродукции, поступившей профсоюзной организации, должна рассматриваться как облагаемый доход и отражаться по стр. 10 налогового отчета (эта строка находится в части II, где отражается доход из источников иных, нежели льготируемые).

То есть налоговая фактически наказывает профсоюз за то, что он не разбил такую операцию на две: 1) получение взноса деньгами и 2) уже за деньги- покупку некой натуры. Хотя в действительности получение взносов (погашение задолженности по взносам, не уплаченным вовремя) в виде товарно-материальных ценностей - не вина первичной профсоюзной организации, а ее беда.

Однако легко видеть, что дальнейшая продажа этой продукции профсоюзной организацией приведет к возникновению у нее дохода, который уж точно должен быть обложен налогом на прибыль. Собственно, об этом (будет или нет налогооблагаемый доход от продажи того, что было получено в качестве взносов, не подлежащих обложению) и спрашиваю читатели “ВНСУ”, но именно на этот вопрос прямого ответа так и не получили,

В целом же консультация налоговиков наводит на мысль о том, что, по их мнению, налог на прибыль должен быть уплачен дважды: в момент получения товара в качесгве членских взносов (о чем они написали), а также в момент его продажи*** (о чем они не написали, но это и так понятно). Надеемся, что если первое обложение (незаконное) все же будет, то под второе уже попадет лишь разница между стоимостью продажи и эдакого приобретения.

Более справедливым видится подход, нашедший отражение в письме ГНАУ от 27.06.2006 г. № 12089/7/15-0517. Там, правда, речь шла не о профсоюзной организации, а об ассоциации (относящейся к другому виду неприбыльных организаций), но суть дела та же. В качестве членского взноса (который для данного вида неприбыльных организаций тоже не попадает в облагаемый доход) получен товар, впоследствии продаваемый. Так вот, по логике письма под обложение попадает лишь доход, полученный от продажи товара (с чем мы полностью согласны).

В целом же получение членских взносов товарно-материальными ценностями можно признать не самым удачным вариантом, которому не стоят отдавать предпочтение при наличии альтернативы в виде обычной денежной уплаты. Собственно, нам и в голову не пришло бы считать подобный вариант имеющим широкое применение, если бы не обсуждение его налоговых последствий на страницах “ВНСУ” и в упомянутом письме ГНАУ.

Отчисления денежных средств предприятий,
учреждений, организаций на культурно-массовую,
физкультурную и оздоровительную работу

Данный вид доходов практически буквально воспроизводит название ст. 44 Закона о профсоюзах. А статья эта обязывает работодателей перечислять первичным профсоюзным организациям денежные средства на указанные цели в размерах, предусмотренных коллективным договором и соглашениями, но не менее чем 0,3 % фонда оплаты труда. При этом указанные средства должны относиться на валовые затраты, а в бюджетной сфере выделение этих средств должно осуществляться за счет дополнительных бюджетных ассигнований.

Применение ст. 44 Закона о профсоюзах омрачается обычно следующими обстоятельствами.

Во-первых, в части осуществления рассматриваемых отчислений бюджетными организациями ее действие почти ежегодно приостанавливают.

Во-вторых, всем остальным (небюджетным) работодателям налоговые органы позволяют отнести в состав валовых затрат не всю сумму денежных средств, предусмотренных ст. 44, а лишь в пределах от 2 до 5 % обложенной налогом прибыли прошлого налогового года - как добровольные перечисления неприбыльным организациям в соответствии с п/п. 5.2.2 Закона О Прибыли.

И хотя культурно-массово-физкультурно-оздоровительные перечисления, как следует из текста ст. 44 Закона о профсоюзах, являются обязательными, а вовсе не добровольными, у налоговиков есть свое объяснение подобным ограничениям. Сводится оно к тому, что формирование валовых затрат может регулироваться только Законом О Прибыли. Так что любые предписания Закона о профсоюзах (или какого-либо другого), не нашедшие подтверждения к Законе О Прибыли, “налоговоприбыльной” силы не имеют.****

Такого рода умозаключения содержались не только в письме ГНАУ от 31.05.2002 г. № 3396/6/15-1216, они были поддержаны Госкомпредпринимательства в его письме от 14.08.2006 г. № 5916.

Вернемся, однако, непосредственно к первичной профсоюзной организации. Так или иначе, те денежные средства на культурно-массовую, физкультурную и оздоровительную работу, которые ей поступили от работодателя, налогом на прибыль не облагаются. И уж с этим практически никто не спорит (лишь бы реальное использование этих средств соответствовало предполагаемым целям).

Безвозвратная финансовая помощь и
добровольные пожертвования

Определиться с тем, что такое безвозвратная финансовая помощь, довольно просто - достаточно обратиться к п/п. 1.22.1 Закона О Прибыли. Представляется, что из всего “многоэтажного” определения безвозвратной финансовой помощи в подавляющем большинстве случаев для профсоюзной организации будет работать следующая его часть:

“Безвозвратная финансовая помощь - это: сумма денежных средств, переданная плательщику налога согласно договорам дарения, другим подобным договорам, не предусматривающим соответствующей компенсации или возврата таких денежных средств (за исключением бюджетных дотаций и субсидий), либо без заключения таких договоров”.

Определение того, что такое добровольное пожертвование, ясное дело, отсутствует - как в Законе О Прибыли, так и в Законе о профсоюзах (да и вообще найти строгое определение этого понятия весьма проблематично). Разумно предположить, что это нечто очень близкое по смыслу к безвозвратной финансовой помощи (схожее с подарком, не требующее компенсации или возврата), но способное иметь не только денежную форму.

Предположим: физическое лицо, чьи интересы в спорной ситуации отстояла первичная профсоюзная организация, желает в знак благодарности подарить ей персональный компьютер. В понятие безвозвратной финансовой помощи подобное деяние вряд ли впишется, а вот добровольным пожертвованием назвать его будет вполне уместно (вопрос о том, может ли пожертвование быть ““добровольным, оставим на рассмотрение филологом).

Наконец, обратившись к словарю*****, водном из значений украинского слова “пожертвування” находим подтверждение правильности нашего понимания:

“подарок, взнос в виде денег или каких-либо предметов в пользу какого-либо лица или учреждения”.

Вопрос о том, может ли пожертвование носить неденежную и даже нематериальную форму (обратите внимание, что в словарной статье упоминаются деньги и предметы), касается не только ситуации, когда профсоюзной организации кем-либо предоставляется без компенсации нематериальный актив (что, впрочем, тоже может быть интересно в теоретическом плане с точки зрения налогообложения), но и ситуаций гораздо более прозаичных.

В “Налоговом, банковском, таможенном консультанте” № 37/2004 на с. 6 читаем вопрос:

“Работодатель предоставляет первичному профсоюзу, действующему на предприятии, в бесплатное пользование помещение для работы вместе с необходимым оборудованием, связью, отоплением, уборкой, охраной, а также транспорт. При этом все расходы, связанные с предоставлением таких услуг, несет работодатель. Считаются ли эти услуги доходом первичной профсоюзной организации?”.

Пересказав читателям соответствующие положения п/п. 7.11.7 Закона О Прибыли и даже выделив курсивом в перечне льготируемых доходов “безвозвратную финансовую помощь или добровольные пожертвования”, автор консультации (между прочим, главный государственный налоговый ревизор-инспектор Департамента налогообложения юридических лиц ГНАУ) делает вывод:

“поскольку для профсоюзов не предусмотрено освобождение от обложения налогом на прибыль полученного ими бесплатно предоставленного имущества (работ, услуг), доходы, полученные профсоюзами в виде бесплатного пользования помещением вместе с оборудованием, связью, отоплением, уборкой, охраной, а также транспортом, являются доходами из иных источников (, а значит, подлежат обложению налогом на прибыль)”.

Что ж, вывод, как минимум, спорный.

Во-первых, можно подискутировать на тему подпадания указанных услуг (или более обтекаемо - благ) под понятие добровольных пожертвований (даже при широкой трактовке последних). Слабо верится, что законодатели, освободив от налогообложения бесплатное получение денег и вещей, осознанно хотели обложить получение профсоюзами бесплатно предоставленных им помещения и сопутствующих услуг. Здесь уместно вспомнить, например, письмо ГНАУ от 02.12.2004 г. № 10997/6/15-1316, которым признавалось освобождение от обложения налогом на прибыль дохода в виде бесплатно получаемых услуг неприбыльными организациями, определяемыми абз. “б” п/п. 7.11.1 Закона О Прибыли, при том что для них освобождаются (согласно п/п. 7.11.3) доходы в виде денежных средств или имущества, поступающих безвозмездно либо в виде безвозвратной финпомощи или добровольных пожертвований.

Во-вторых, следует вспомнить, что ч. 2 ст. 42 Закона о профсоюзах гласит:

“Предоставление для работы выборного профсоюзного органа и проведения собрания работников помещений со всем необходимым оборудованием, связью, отоплением, освещением, уборкой, транспортом, охраной осуществляется работодателем в порядке, предусмотренном коллективным договором (соглашением)”.

С этих позиций, если вдруг бесплатно создаваемые работодателем условия для работы выборного профсоюзного органа или для проведения собрания работников не будут признаны составной частью безвозвратной финпомощи или добровольных пожертвований, можно попробовать поэксплуатировать законодательную предопределенность наличия таких условий, чтобы вообще не рассматривать их как доход (“правильно” написанный колдоговор будет здесь хорошим подспорьем). В чем-то это похоже на проблему с отстаиванием отсутствия дохода у работника, получившего от предприятия пластиковую карточку для получения зарплаты.

Кстати, насколько нам известно, фискальный вывод, сделанный в процитированной выше консультации, на практике, к счастью, широкого применения не нашел. Так что все высказанные нами предостережения - скорее для перестраховки. Хотя чего только в жизни не бывает.

Пассивные доходы

Этот вид льготируемых доходов определен перечнем, содержащимся в абз. 2 п/п. 7.11.13 Закона О Прибыли. В перечень попали доходы, полученные в виде процентов, дивидендов, страховых выплат и возмещений, а также роялти. Если у профсоюзной организации есть источники для получения подобных доходов, то можно за нее порадоваться: доход есть, а налога на прибыль нет.

Обложение/отражение

Что же облагать налогом на прибыль и как это отражать в Налоговом отчете об использовании денежных средств неприбыльными учреждениями и организациями (далее - Налоговый отчет)******?

Все “иные” доходы, то есть не перечисленные в последнем абзаце п/п. 7.11.7 Закона О Прибыли, способны будут привести к возникновению у профсоюзной организации объекта обложения налогом на прибыль. Рассчитываться этот объект будет по правилам, сформулированным в абз. 2 п/п. 7.11.9 Закона О Прибыли, с учетом положений абз. 3 того же подпункта.

Это значит, что облагаться будет величина, равная доходу из нельготируемого источника, уменьшенному на величину расходов, непосредственно связанных с получением такого дохода. При этом для определения объекта обложения амортизационные отчисления не учитываются. Факт получения дохода из “иных” источников должен найти свое отражение в Налоговом отчете.

Основная часть Налогового отчета состоит из двух частей.

В части I указываются все доходы неприбыльной организации, освобождаемые от обложения налогом на прибыль (строки 1-7), а также направления их использования (строки 8, 9).

Часть II содержит расчет налога на прибыль для двух случаев.

Во-первых - для любой неприбыльной организации, получившей в отчетном периоде доход из нельготируемых источников (то есть из иных, нежели приведенные в п/п. 7.11.2-7.11.7 Закона О Прибыли). Для этой цели предназначены строки 10-15 Налогового отчета.

Во-вторых - для плательщиков, внесенных в Реестр неприбыльных организаций и учреждений в соответствии именно с п/п. 7.11.1“г”, - в случае, если на конец первого квартала неизрасходованный остаток средств, полученных в течение предыдущего года из льготируемых источников (определенных подпунктом 7.11.5 Закона О Прибыли), превышает 25 % от общих валовых доходов, полученных организацией в предыдущем году. Для этой цели предназначены строки 16-24 Налогового отчета (профсоюзной организацией, имеющей код 0016, эти строки никогда не заполняются, поскольку она относится к организациям, определяемым абзацем “ж” п/п. 7.11.1, а не “г”).

Особенность заполнения Налогового отчета профсоюзной организацией состоит в том, что ею никогда не заполняется часть I (там просто нет строк, которые бы предназначались для заполнения неприбыльной организацией, соответствующей требованиям п/п. 7.11.1“ж”). Судя по всему, это следствие содержащегося в ст. 34 Закона о профсоюзах указания на то, что финансовый контроль за средствами профсоюзов органы государственной власти и органы местного самоуправления не осуществляют.

Таким образом, ни поступление средств из льготируемых источников, ни их расходование в Налоговом отчете профсоюзной организации не отражаются (это право профсоюзов закреплено в п/п. 7.11.12 Закона О Прибыли и в абз. 2 п. 1.3 Порядка составления налогового отчета об использовании денежных средств неприбыльными учреждениями, и организациями). Так что профсоюзными организациями в принципе могут заполняться только строки 10-15 Налогового отчета (не считая случаев исправления ошибок, для которых существуют строки 25 и 26).

Подобное привилегированное положение профсоюзов среди неприбыльных организаций, похоже, привело к тому, что часть профсоюзов не представляли Налоговый отчет в тех случаях, когда не были получены доходы из нельготируемых источников, а некоторые вообще решили, что могут не проверяться органами налоговой службы.

Такое положение вещей потребовало от ГНАУ издания писем, проясняющих ее видение ситуации. Так, в письме ГНАУ от 11.03.2004 г. № 4091/7/15-1317 сообщается, что Налоговый отчет должен представляться профсоюзной организацией независимо от того, были ли ею получены нельготируемые доходы в соответствующем налоговом периоде (при отсутствии облагаемых доходов в Налоговом отчете просто ставятся прочерки в строках 10-15). Непредставление налогового отчета (а он имеет статус налоговой декларации) влечет ответственность согласно п/п. 17.1.1 Закона “О порядке погашения...”.

ГНАУ в своем письме от 05.12.2005 г. № 7/23-1017/198, сославшись на право налоговых органов решать вопросы об исключении организаций из реестра неприбыльных к об обложении налогом доходов неприбыльных организаций в случае нарушения ими положений Закона О Прибыли и других законодательных актов, была вынуждена специально подчеркнуть, что “действия органа государственной налоговой службы относительно проведения проверок профессиональных организаций по вопросам соблюдения требований налогового законодательства являются правомерными”.

Прочее

Согласно абз. 2 п/п. 7.11.11 Закона О Прибыли активы неприбыльной организации, определенной в п/п. 7.11.1“ж”, в случае ее ликвидации (самороспуска) должны быть использованы в соответствии с законом о такой организации с учетом положений п/п. 7.11.8 Закона О Прибыли.

Закон о профсоюзах в ст. 18 сообщает о том, что в случае ликвидации организации оставшееся имущество (после проведения всех необходимых расчетов) используется на уставные или благотворительные цели - в соответствии с решением общего собрания членов организации, принявшего решение о ее ликвидации. Подпункт 7.11.8 Закона О Прибыли добавляет к этому запрет на распределение доходов и имущества организации между ее членами, а также запрет на возможность использования таких доходов или имущества для выгоды отдельного члена такой организации или ее должностных лиц (кроме оплаты их труда и отчислений на социальные мероприятия).

Стоит обратить внимание и на необходимость для профсоюзной организации представлять отчет по форме № 1-ПП “О суммах льгот в налогообложении юридических лиц и физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности”. Напоминание об этом было помешено в “Вестнике налоговой службы Украины” № 8/2006.

Вот, пожалуй, и все, если коротко говорить об обложении первичных профсоюзных организаций налогом на прибыль.

_______________________

* Вообще говоря, профсоюзные организации могли регистрироваться е качестве неприбыльных и до появления в п/п. 7.11.1 Закона О Прибыли специального абзаца “ж“ - просто тогда они относились к организациям, определяемым абзацами “б” или “г” п/п. 7.11.1, и, соответственно, коды признака неприбыльности у них были другие.

Если после появления в Законе О Прибыли п/п. 7.11.1“ж” такая организация не сменила код признака неприбыльности, то, по нашему мнению, она должна попрежнему облагаться налогом на прибыль в соответствии с правилами, вводимыми п. 7.11 для соответствующих абзацев п/п. 7.11.1.

Официального подтверждения высказанному мнению, равно как и соответствующего опровержения, - нет. Не исключено, что смелые плательщики смогут настоять на “профсоюзных” правилах налогообложения и с другим кодом - обратившись в суд. Но все же замена своего прежнего кода на код 0016 выглядит самым разумным шагом во избежание возможных недоразумений.

** Напоминаем, что действие ст. 44 приостановлено на 2007 г. в части проведения бюджетными учреждениями и организациями отчислений профсоюзным организациям на культурно-массовую, физкультурную и оздоровительную работу (согласно Закону о Госбюджете- 2007).

*** Вопрос с НДС для простоты опускаем - в предположении что первичная профсоюзная организация, о которой идет речь, не зарегистрирована в качестве плательщика НДС.

**** Где только ГНАУ с такой логикой была при горазда более глобальных мимозаконоприбылыных вмешательствах законодателя в обложение налогом на прибыль?..

***** См.: Великий тлумачний словник сучасної укрїнської мови. - К.; Ірпінь: ВТФ “Перун”, 2001.-С. 827.

****** Форма Налогового отчета, а также Порядок его составления утверждены приказом ГНАУ от 11.07.97 г. № 233.

“Бухгалтер” № 44, ноябрь (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201