Авансы, предоплаты и РРО

Несмотря на то, что абзацем 7 статьи 11-1 Закона о государственной налоговой службе до сих пор предусмотрено, что внеплановые проверки, в том числе проверки, проводимые налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных Законом о РРО, должны осуществляться только по решению суда. Многие налогоплательщики продолжают допускать проверяющих для проверки работы кассовых аппаратов без соответствующих решений, и как огня бояться малейших недоразумений.

Эта причина, да еще, пожалуй, и сумасшедшие штрафы за допущенные нарушение продолжают подогревать интерес к любым вопросам, связанным с применением кассовых аппаратов на протяжении вот уже семи лет, в течение которых действует последняя редакция Закон о РРО.

При этом вопрос о необходимости выдачи кассового чека при получении предоплаты следует отнести к разряду одних из самых сложных, но интересных проблем, связанных с применением кассовых аппаратов. Поскольку сама специфика применения РРО предполагает не только наличный характер расчета, но и проведение сделок купли-продажи в режиме он-лайн: заплатил и сразу же получил, или взял с прилавка и сразу же заплатил. Но жесткие требования Закона о РРО, приведшие к тому, что кассовые аппараты зачастую необходимо ставить где ни по-падя, тормозят развитие более гибких бизнес-отношений, предполагающих заключение сделок с предоплатой, отсрочкой платежа и т. п. При этом руководителей такие сложности зачастую не смущают по двум причинам: во-первых, как правило, они просто не знают или не подозревают о том, что существует проблема проведения через кассовый аппарат, например, предоплаты, во-вторых, руководители правильно ориентированы на достижение бизнес-результата - прибыли, и все проблемы, мешающие этому, подлежат устранению.

А вот нервозность учетных работников, на которых сваливается груз решения вопроса об оформлении нестандартных операций с помощью кассовых аппаратов, можно понять. Ведь помимо административного штрафа 170 грн, который может быть наложен на бухгалтера, после проверки РРО также может последовать штраф в 5-кратном размере от суммы проданных товаров, и как следствие - увольнение с работы за ненадлежащие исполнение должностных обязанностей.

Поэтому давайте еще раз обратимся к вопросам, связанным с порядком учета предоплаты и последующей выдачей товаров и начнем с детального анализа норм Закона о РРО.

Получение предоплаты или аванса

Согласно ст. 1 Закона о РРО, регистраторы расчетных операций применяются физическими лицами - субъектами предпринимательской деятельности или юридическими лицами (их филиалами, отделениями, другими обособленными подразделениями) (далее - субъекты предпринимательской деятельности), которые осуществляют операции по расчетам в наличной и/или в безналичной форме (с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и тому подобное) при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг, а также уполномоченными банками и субъектами предпринимательской деятельности, которые выполняют операции купли-продажи иностранной валюты.

Как видим, гипотеза¹ данной нормы предусматривает проведение “расчетов”.

Действующее законодательство содержит единственное определение термина “расчеты”, однако оно содержится в нормативном документе Национального банка, который уже утратил силу, поэтому применяя аналогию мы вынуждены использовать близкие термины, их четыре:

расчеты в пределах торгового оборота;

расчеты по аккредитиву;

расчеты по инкассовым поручениям;

расчеты с применением платежных поручений. Расчеты в пределах торгового оборота - движение денежных средств между резидентами и нерезидентами, связанное с обслуживанием операций по продаже (купле) товаров (Постановление НБУ от 14.10.2004 г. № 484 “Об утверждении Положения о порядке выдачи Национальным банком Украины индивидуальных лицензий на расчеты между резидентами и нерезидентами в пределах торгового оборота в валюте Украины и внесения изменений в правовой нормативно акт Национального банка Украины”).

Как видим, расчетами признается любое движение денежных средств, связанное с обслуживанием операций по купле-продаже товаров.

Теперь нам необходимо установить, является ли внесение предоплаты и/или аванса операцией, направленной на обслуживание операций купли-продажи товаров.

Предварительная оплата - оплата товаров (работ и услуг), готовых к отгрузке (предоставлению) учреждению по получении платежа, в соответствии с действующим законодательством (приказ Государственного казначейства Украины от 26.12.2003 г. № 242 “Об утверждении Инструкции по учету средств, расчетов и других активов бюджетных учреждений”).

Авансовые платежи - денежная сумма, которую в соответствии договором заранее перечисляют в счет будущих расчетов за товары (работы, услуги), которые должны быть получены (выполнены, предоставлены) (приказ Государственного казначейства Украины от 26.12.2003 г. № 242 “Об утверждении Инструкции по учету средств, расчетов и других активов бюджетных учреждений”).

Содержание данных определений позволяет сказать, что и предварительная оплата, и авансовые платежи связаны с обслуживанием операций по купле-продаже товаров, следовательно, такие операции являются операциями по расчету наличными и/или безналичными денежными средствами.

Но при этом нам необходимо получить ответ на вопрос о том, все ли операции по расчету подлежат проведению через регистраторы расчетных операций (РРО).

Согласно ст. 2 Закона о РРО, регистратор расчетных операций - устройство или технический программный комплекс, в котором реализованы фискальные функции и который предназначен для регистрации расчетных операций при продаже товаров (предоставлении услуг), операций купли-продажи иностранной валюты и/или регистрации количества проданных товаров (предоставленных услуг). К регистраторам расчетных операций относятся: электронный контрольно-кассовый аппарат, электронный контрольно-кассовый регистратор, компьютерно-кассовая система, электронный таксометр, автомат по продаже товаров (услуг) и тому подобное.

То есть РРО подлежит применению исключительно для проведения регистрации расчетных операций.

Определение термина “расчетная операция” также содержится в ст. 2 Закона о РРО, где указано следующее:

“расчетная операция - принятие от покупателя наличных средств, платежных карточек, платежных чеков, жетонов и тому подобное по месту реализации товаров (услуг), выдача наличных средств за возвращенный покупателем товар(непредоставленную услугу), а в случае применения банковской платежной карточки - оформление соответствующего расчетного документа относительно оплаты в безналичной форме товара (услуги) банком покупателя или, в случае возвращения товара (отказы от услуги), оформления расчетных документов относительно перечисления средств в банк покупателя”.

Данное определение содержит три положения, имеющих для нас значение:

1) “принятие от покупателя наличных денежных средств”;

2) “по месту реализации товаров (услуг)”;

3) “непредоставленная услуга”.

Третье положение напрямую не связано с первыми двумя, поэтому сначала проанализируем его.

“Непредоставленная услуга”

Приведенное определение прямо не устанавливает, что аванс или предоплата являются расчетными операциями, но на основании анализа косвенных доказательств можно предположить, что аванс и предоплата относятся к расчетным операциям. Для этого мы приведем определение, но в сокращенном виде:

“расчетная операция -... выдача наличных средств за возвращенный покупателем товар (непредоставленную услугу)...”.

То есть расчетной операцией считается операция по возврату денежных средств за непредоставленную услугу. Иными словами, данная операция предполагает внесение денежных средств до фактического получения услуги - а это аванс и/ или предоплата. Расширительное и логическое толкование этой нормы приводит к выводу, что если операция по возврату денежных средств, полученных как аванс и/или предоплата, является расчетной операцией, то и операция по получению данного аванса является расчетной операцией.

“Принятие от покупателя наличных денежных средств”

Данная часть нормы определяет необходимость признания операции расчетной в том случае, если предприятие принимает от покупателя наличных денежных средств.

“По месту реализации товаров (услуг)”

Данное определение устанавливает взаимосвязь между принятием наличных и местом реализации товаров, то есть расчетную операцию можно считать такой только в том случае, если денежные средства принимаются в месте реализации товаров, соответственно, если денежные средства принимаются в другом месте, то такая операция не считается расчетной.

При этом данное определение не устанавливает каких-либо территориальных ограничений. Но используя аналогию закона, мы можем убедится, что такое территориальное ограничение есть:

“Место проведения расчетов - место, где осуществляются расчеты с покупателем за проданные товары (предоставленные услуги) и хранятся полученные за реализованные товары (предоставленные услуги) наличные средства, а также место получения покупателем предварительно оплаченных товаров (услуг) с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и тому подобное” (ст. 2 Закона о РРО);

“Место торговли - место реализации товаров, в том числе на разлив, в одном торговом помещении (здании) по месту его фактического расположения, для табачных изделий - без ограничения площади, для алкогольных напитков - торговой площадью не меньше 20 квадратных метров, оборудованное электронными контрольно-кассовыми аппаратами (независимо от их количества) или где есть кассовые товарные книги (независимо от их количества), в которых фиксируется выручка от продажи алкогольных напитков и табачных изделий независимо от того, оформляется ли через них продажа других товаров” (Закон Украины от 19.12.1995 г. № 481/95-ВР “О государственном регулировании производства и торговли спиртом этиловым, коньячным и плодным, алкогольными напитками и табачными изделиями”);

Соответственно, если прием денежных средств осуществляется не в месте, соответствующем следующим условиям: - помещение, где проводятся расчеты за товары и хранятся денежные средства; торговое помещение (здание) где расположены товары; помещение оборудовано РРО и/или КУРО; то такая операция не является расчетной.

Таким образом, если в пределах территории одного помещения (здания) расположены и РРО, и места нахождения товаров, а также хранятся денежные средства за проданные товары, то такое помещение (здание) с большей вероятностью будет признано местом реализации товаров, а значит, при получении аванса или предоплаты это будет признано принятием наличных средств и данная операция будет признан расчетной, т. е. ее осуществление требует применения РРО.

Подтверждением этого вывода также является содержание определения термина “расчетный документ”, также содержащегося в ст. 2 Закона о РРО:

“расчетный документ - документ установленной формы и содержания (кассовый чек, товарный чек, расчетная квитанция, проездной документ и тому подобное), который подтверждает факт продажи (возвращения) товаров, предоставления услуг, получения (возвращения) средств, купли-продажи иностранной валюты, напечатанный в случаях, предусмотренных этим Законом, и зарегистрированный в установленном порядке регистратором расчетных операций или заполненный вручную”.

Однако содержание ст. 3 Закона о РРО противоречит сделанным ранее выводам, поскольку в ней указано, что “субъекты предпринимательской деятельности, которые осуществляют расчетные операции в наличной и/или в безналичной форме (с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и тому подобное) при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг обязаны:

1) проводить расчетные операции на полную сумму покупки (предоставленнной услуги) через зарегистрированные, опломбированные в установленном порядке и переведенные в фискальный режим работы регистраторы расчетных операций с распечатыванием соответствующих расчетных документов, которые подтверждают выполнение расчетных операций, или в случаях, предусмотренных этим Законом, с применением зарегистрированных в установленном порядке расчетных книжек;

2) выдавать лицу, которое получает или возвращает товар, получает услугу или отказывается от нее, расчетный документ установленной формы на полную сумму проведенной операции”.

При получении аванса сам факт осуществления покупки отсутствует как таковой, при этом часть 2 ст. 3 Закона о РРО обязывает выдавать кассовый чек только в том случае, если покупатель получает товар, соответственно в другом случае у продавца отсутствует обязанность выдавать кассовый чек.

Данный вывод не соответствует логике ст. ст. 1 и 2 Закона о РРО, но соответствует логике исполнения реальных гражданско-правовых сделок, порядку оформления этих сделок и правовой сущности этот сделок.

Согласно ст. 202 ГК Украины, сделкой являются действия, направленные на приобретение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Прежде всего укажем, что, согласно п. 1 ст. 206 ГК Украины, устно могут заключаться сделки, которые полностью исполняются в момент их совершения. В теории права такой вид сделок носит название “реальные сделки”.

К реальным сделкам относятся сделки продажи за наличные денежные средства, которые подлежат исполнению в момент их заключения.

Соответственно реальная сделка, которая не может быть исполнена в момент ее заключения, не подлежит исполнению, иными словами, если у покупателя отсутствует требуемое количество денежных средств и/или у продавца отсутствует необходимый товар, то такая сделка не может быть заключена, потому что не может быть немедленно исполнена.

Следовательно, если покупатель вносит денежные средства, а товар не может быть ему передан немедленно и эти денежные средства остаются у продавца, при этом сделка не заключена, то такие денежные средства являются безосновательно полученными (без сделки) и на основании ст. 1212 ГК Украины подлежат возврату покупателю.

Содержание диспозиции ст. 1212 ГК Украины полностью соответствует содержанию ст. 3 Закона о РРО, поэтому в таком случае не может быть выдан кассовый чек, поскольку отсутствие заключенной сделки означает неправомерность отнесения операции по получению денежных средств к расчетным операциям, а значит, неправомерность выдачи кассового чека и проведения операции по получении денежных средств через РРО.

Необходимо обратить внимание, что часть 2 ст. 706 ГК Украины допускает возможность осуществления предоплаты при заключении договоров розничной купли-продажи. Но в этом случае данная сделка не является реальной, она носит название консенсуальной сделки.

Из комментария к ГК Украины (абзац 7 стр. 301 ГК Украины: Комментарий. Т. 1 - X.: ООО “Одиссей”, 2003. - 832 с.) следует, что “в консенсуальной сделке (договоре) для наступления правовых последствий достаточно достижения сторонами соглашения по всем существенным условиям. С момента достижения соглашения сделка считается заключенной, и для ее сторон возникают соответствующие права и обязанности. Так, достижение сторонами договора купли-продажи согласия относительно предмета и цены порождает обязанность продавца передать вещь в собственность покупателю и встречную обязанность покупателя уплатить определенную денежную сумму”.

Соответственно, в случае заключения договора розничной купли-продажи с условием предоплаты стороны должны прийти к согласию относительно всех существенных условий сделки. Согласно ст. 698 ГК Украины, существенными условиями являются следующие:

- предмет договора - товар;

- цена договора – стоимость товара, который является предметом договора.

Следовательно, следуя логике этой статьи, при внесении предоплаты или аванса по сделке розничной купле-продаже, чтобы данное действие могло быть признано сделкой, стороны должны прийти только к соглашению о предмете сделки, то есть относительно того, за какой товар делается предоплата, поскольку цена товара, согласно ст. 699 ГК Украины, является публичной.

В таком случае операция подлежит проведению через РРО и покупателю должен быть выдан кассовый чек, на основании которого в будущем им будет получен товар.

В связи с этим возможны три варианта действий.

Вариант 1. Принятое мнение.

Данный вариант основан на рекомендациях ряда специалистов, опубликованных в журналах “Вестник налоговой службы” № 33/2001,' “Вестник налоговой службы” № 22/2002, “Налоги и бухгалтерский учет” № 76/2003, “Налоги и бухгалтерский учет” № 91/2003.

Содержание всех вышеперечисленных публикаций соблюдает одну ту же логику, которая заключается в том, что при передачи предоплаты, когда стороны не пришли к согласию о продаже какого-либо конкретного товара в кассовом чеке, в кассовом чеке указывается назначение платежа “аванс” или “предоплата”, а товары указываются исходя из названия товарной группы, а не конкретного товара.

Хотя на основании ранее сделанных выводов с такой позицией согласится трудно, но практика показывает, что применение такого порядка оформления операций, как правило, не вызывает нареканий налоговых органов и проверяющие не считают такое оформление нарушением норм действующего законодательства в сфере применения РРО.

Вариант 2. Оформление аванса после соглашения о предмете договора.

При реализации данного варианта стороны договора должны прийти к соглашению о том, кокой конкретно товар будет приобретен покупателем в будущем и за какой вносится аванс или предоплата.

В этом случае необходима выдача кассового чека, в котором указывается:

“аванс” или “предоплата”; - сумма внесенных наличных; конкретное наименование товара.

В дальнейшем стороны, по соглашению сторон, могут изменить предмет договора (например, при следующем визите на предприятие на сумму ранее внесенных денежных средств можно приобрести другие товары), но в этом случае необходимо осуществить следующие действия:

1) оформить возврат денежных средств через РРО с выдачей кассового чека о возврате денежных средств, а в случае если сумма составляет более 100 грн, необходимо оформить акт о выдаче средств согласно п. 4.8 Порядка регистрации, опломбирования и применения регистраторов расчетных операций за товары (услуги), утвержденного приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614;

2) оформить внесение денежных средств через РРО с выдачей кассового чека о внесении наличных и приобретении товаров;

3) выдать товар с оформлением товарной накладной.

Вариант 3. Не заключение сделки.

Как мы уже установили выше, что при отсутствии соглашения о предмете договора - товаре, денежные средства, полученные продавцом, можно признать безосновательно полученными денежными средствами.

Соответственно, такие денежные средства должны быть возвращены покупателю. В случае если эти денежные средства не возвращаются покупателю, то на основании ст. 1214 ГК Украины покупатель имеет право требовать от продавца возмещения полученных им доходов или доходов, которые он мог получить от использования денежных средств, а в части 2 этой статьи прямо указано, что “в случае необоснованного получения или сбережения денег начисляются проценты за пользование ими (статья 536 настоящего кодекса)”.

В комментарии к ст. 1214 ГК Украины (абзац 4 стр.911 ГК Украины: Комментарий. Т.2- X.: ООО “Одиссей”, 2003.- 832 с.) сказано, что на сумму необоснованного денежного обогащения начисляются проценты за пользование чужими деньгами с того времени, когда приобретатель узнал или должен был узнать о необоснованном получении или сбережении.

Согласно части 2 ст. 536 ГК Украины, размер процентов за пользование чужими денежными средствами устанавливается договором, законом или другим актом гражданского законодательства.

Таким образом, в рассматриваемой нами ситуации проценты подлежат начислению с даты внесения наличных денежных средств в кассу предприятия и/или на банковский счет.

Для нивелирования данных последствий можно предложить следующее:

Издать приказ руководителя, который бы содержал как минимум следующее:

запрет распоряжения данными денежными средствами (они должны находиться без движения на счету предприятия);

- возложение обязанности на какое-либо лицо уведомить соответствующего покупателя о том, что он должен прийти и забрать денежные средства. В таком случае, данная операция не может быть признана расчетной, соответственно у продавца отсутствуют основания для выдачи кассового чека. Однако в этом случае отражение в регистрах бухгалтерского учета поступивших денежных средств как аванс или предоплата будет являться ошибкой, за которую может быть наложено административное взыскание в размере 170,00 грн, но такое отражение не приведет к финансовым санкциям в виде штрафов за нарушение норм налогового законодательства, поскольку сумма авансов (предоплаты) будет включена в состав валового дохода и будет начислен НДС. Однако когда покупатель придет за новыми приобретениями, продавец обязан будет вернуть ему денежные средства, либо покупатель и продавец могут прийти к соглашению заключить иную сделку (совершить реальную сделку).

В случае если денежные средства находятся в кассе продавца, можно осуществить возврат денежных средств на основании расходного кассового ордера, также без выдачи кассового чека, и затем внести эти денежные средства в качестве оплаты.

В случае если денежные средства переданы в банк и зачислены на банковский счет, то исходя из содержания нормативных документов, можно применить одну из следующих форм расчетов:

1) признать внесенную сумму авансом и в обязательном случае указать это в кассовом чеке в строке 7, что, возможно, приведет к тому, что проверяющие будут считать оформление кассового чека данным образом оформлением с нарушением порядка оформления чеков, но за это нарушение не может быть наложено иное взыскание, нежели административный штраф;

2) совершить сделку купли-продажи в кредит или с отсрочкой, то есть стороны приходят к соглашению, что покупатель приобретает определенные товары и вносит часть денежных средств наличными, в этом случае в кассовом чеке указываются сумма внесенных наличных и сумма кредита, после этого стороны подписывают соглашение о том, что полученные ране денежные средства путем зачета поступают в погашение кредита. Эти условия могут быть прописаны в стандартном бланке договора.

Таким обрайом, у нас появилось три возможных способа отражения полученных авансов и предоплат, при этом каждый может выбрать для себя наиболее удобный, но если, например, деньги были уже получены и не проведены через кассовый аппарат, у читателя есть возможность исправить ситуацию и избежать финансовых санкций за нарушением порядка применения РРО.

Передача товаров

Однако получением денег операция не заканчивается, когда-нибудь все равно необходимо будет отдать товар, выполнить работу или предоставить услугу, либо вернуть деньги. При этом важно выяснить, что нам необходимо указать в товарной накладной и будет ли эта информация совпадать с данными, указанными в кассовом чеке.

Если мы применяем традиционную позицию, предполагающую указание в чеке слов “аванс” или “предоплата”, то действия при передаче товаров следующие:

Согласно п. 3.2 Положения о форме и содержании расчетных документов, утвержденного приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614, кассовый чек должен содержать, в том числе, обязательные реквизиты - обозначение формы оплаты (наличностью, карточкой, в кредит, чеками и тому подобное) и сумму средств по данной форме оплаты).

При этом в п. 3.4 этого же Положения указано, что строка 7 повторяется в соответствии с количеством разных форм оплаты. В случае осуществления оплаты только в наличной форме позволяется не печатать строку 7.

По этим основаниям в строке 7 кассового чека принято указывать форму оплаты, в том числе “аванс” или “предоплата”, и соответственно указывать сумму, а ниже необходимо указывать “наличные” и сумму денежных средств, внесенных в день приобретения.

Касательно накладных необходимо указать, что нормы гражданского законодательства не предусматривают обязательного подписания каких-либо накладных, однако в практике делового оборота сложился обычай оформления накладных, в том числе товарных накладных. При этом ни один нормативный документ не возлагает обязанность на какой-либо государственный орган разработать и утвердить форму накладной, в том числе товарной накладной.

В деловом же обороте сейчас используется форма, когда-то утвержденная государственным статистическим органом СССР, однако сейчас этот документ не сохранился и не действует, но накладная по этой форме обычно принимается судебными органами в качестве доказательств осуществления фактических действий при совершении сделок.

Данная форма имеет следующие графы:

- наименование;

- единицы измерения; количество;

- цена;

- стоимость.

Данная форма имеет следующие строки:

- наименование “Накладная” и №;

- поставщик;

- от;

- кому;

- через кого;

- основание;

- описание, показатели, количество, цена и стоимость товара;

- сумма всего; сумма НДС;

- всего с НДС;

- всего с НДС прописью; сдал;

- принял.

Как видим, форма этой накладной не содержит строк, предусматривающих возможность указания в ней формы расчета (аванс, предоплата и т. п.). Обязательным является указание цены и суммы, поэтому, исходя из обычаев делового оборота, в товарной накладной необходимо указывать именно цену товара, а не ее часть, а также сумму, которая получается путем умножения количества на цену, а не часть суммы.

На этих основаниях можно предположить, что в товарной накладной нет необходимости указывать сумму предоплаты как таковую, а необходимо указать сумму которую покупатель уже уплатил или должен будет уплатить в будущем за проданный ему товар.

Таким образом, сумма, указанная в кассовом чеке, будет совпадать с товарной накладной.

В случае если применяется второй вариант, предусматривающий оформление аванса после соглашения о предмете договора, то необходимо учитывать, что из самого механизма реализации этого варианта следует, что сумма за приобретаемый товар поступает в кассу единовременно, поэтому суммы в кассовом чеке (указывается без пометок “аванс” или “предоплата”) и товарной накладной будут совпадать.

В третьем случае, когда сделка считается незаключенной, то из самого механизма ее реализации, предполагающего возврат денег, а затем внесение их в кассу следует, что в товарной накладной и в кассовом чеке должны быть указаны совпадающие суммы.

Снова о штрафах

Угроза штрафа в 5-кратном размере от стоимости проданных товаров в случае неоформления предоплаты через РРО всегда являлась хорошим стимулом для быстрых и решительных действий работниками предприятия, чтобы как можно глубже скрыть факт нарушения.

Причина этого заключалась в том, что налоговые органы настаивают и всячески пропагандируют свое мнение об отсутствии сроков, в течение которых можно взыскать такие штрафы. На первый взгляд это действительно так: штрафы за нарушение порядка применения РРО не являются налоговыми штрафами, накладываемыми согласно нормам Закона № 2181, к нарушениям, вызывающим эти штрафы, согласно тому же закону применяется срок давности - 1095 дней с даты предельного срока подачи декларации за тот период, в котором такое нарушение было допущено. Соответственно по прошествии этих 1095 дней невозможно применить и штраф. То есть на бытовом, а не юридическом языке, у штрафов за нарушение налоговой дисциплины тоже есть срок давности -1095 дней.

А вот у штрафов, налагаемых за нарушение порядка применения кассовых аппаратов и кассовой дисциплины, таких сроков нет - во всяком случае, так утверждает ГНАУ.

Но не так давно появилось весьма интересное письмо НБУ от 10.08.2007г. № 11-113/3036-8220, в котором наш самый главный банк делится своим мнением по поводу начисления штрафов за нарушение норм по обращению наличных. Так вот в этом письме НБУ подтверждает мнение налоговой о том, что штрафы за нарушения, допущенные в сфере обращения наличных, не являются налоговыми штрафами.

Однако, по мнению НБУ, эти штрафы следует относить к категории административно-хозяйственной санкции согласно ст. 239 ХК Украины. И у этих штрафов есть срок давности: 6 месяцев с даты выявления нарушения, и 1 год с даты совершения правонарушения.

Хотя в этом письме речь идет только о нарушениях кассовой дисциплины, но почему бы не попробовать применить данные нормы и к штрафам за нарушение порядка применения кассовых аппаратов?

Итак, согласно ст. 239 ХК Украины, органы государственной власти и органы местного самоуправления в соответствии со своими полномочиями и в порядке, установленном законом, могут применить к субъектам хозяйствования следующие административно-хозяйственные санкции:

- изъятие прибыли (дохода);

- административно-хозяйственный штраф;

- взыскание сборов (обязательных платежей);

- применение антидемпинговых мер;

- прекращение экспортно-импортных операций;

- применение индивидуального режима лицензирования;

- приостановление действия лицензии (патента) на осуществление субъектом хозяйствования определенных видов хозяйственной деятельности;

- аннулирование лицензии (патента) на осуществление субъектом хозяйствования определенных видов хозяйственной деятельности;

- ограничение или приостановление деятельности субъекта хозяйствования;

- отмена государственной регистрации и ликвидация субъекта хозяйствования;

- иные административно-хозяйственные санкции, установленные этим Кодексом и другими законами.

Само содержание этой статьи дает довольно четкое представление о структуре санкций, за что они применяются и на основании каких нормативных документов. Например, изъятие прибыли происходит при осуществлении операций, подлежащих лицензированию, и в других случаях, а аннулирование лицензий - за допущенные нарушения и т. п.

При этом, что такое административно-хозяйственный штраф - указано в ст. 241 ХК Украины, которая так и называется “Штраф как административно-хозяйственная санкция”. Согласно данной норме:

“1. Административно-хозяйственный штраф - это денежная сумма, которая уплачивается субъектом хозяйствования в соответствующий бюджет в случае нарушения установленных правил осуществления хозяйственной деятельности.

2. Перечень нарушений, за которые с субъекта хозяйствования взимается штраф, размер и порядок его взыскания определяется законами, которые регулируют налоговые и другие отношения, в которых допущено правонарушение.

3. Административно-хозяйственный штраф может применяться в указанных законом случаях одновременно с другими административно-хозяйственными санкциями, предусмотренными статьей 239 этого Кодекса”.

Для того чтобы определить, относится ли штраф за нарушения, допущенные при использовании кассовых аппаратов к административно-хозяйственным штрафам, следует напомнить несколько норм из Закона о РРО:

Согласно ст. 1 Закона о РРО, регистраторы расчетных операций применяются физическими лицами - субъектами предпринимательской деятельности или юридическими лицами... в сфере торговли, общественного питания и услуг, а также уполномоченными банками и субъектами предпринимательской деятельности, которые выполняют операции купли-продажи иностранной валюты.

Использование терминов “субъект предпринимательской деятельности”, “торговля”, “общественное питание” и т. п. явно свидетельствует о том, что РРО применяются именно в хозяйственной деятельности.

Значит, штрафы, предусмотренные Законом о РРО, являются штрафами за нарушение порядка ведения хозяйственной деятельности.

А тот факт, что они подлежат перечислению в бюджет, прямо зафиксирован с ст. 25 Закона о РРО, где сказано, что суммы финансовых санкций, которые установлены статьями 17-24 этого закона, подлежат перечислению субъектами предпринимательской деятельности в Государственный бюджет Украины в десятидневный срок со дня принятия органами государственной налоговой службы решения о применении таких финансовых санкций.

Придирчивый читатель и любой налоговый работник обратит внимание на то, что в ст. 25 штрафы названы финансовыми санкциями, а не административно-хозяйственными штрафами или санкциями.

На это можно ответить так: использованный в Законе о РРО термин “финансовые санкции” не исключает того,

что эти санкции являются административно-хозяйственными штрафами. То есть финансовые санкции по Закону о РРО - это всего лишь один из видов административно-хозяйственных штрафов.

Почему? Да, например, потому, что финансовые санкции, согласно Закону № 2181, тоже называются штрафами, и никого не смущает двойственность этих формулировок.

Далее, ст. 241 ХК Украины предусмотрено, что административно-хозяйственный штраф применяется в установленных законом случаях. И действительно, санкции за нарушение порядка применения кассовых аппаратов применяются в случаях, установленных ст. ст. 17-24 Закона о РРО.

Также эти санкции вполне и успешно применяются наряду с другими штрафами (например, при проведении проверки правильности начисления и уплаты налогов, если субъект предпринимательской деятельности не проведет операцию через РРО и не включит эту сумму в состав валового дохода, то к нему будут применены и санкции по Закону о РРО и по Закону № 2181).

Следовательно, финансовые санкции, взыскиваемые согласно Закону о РРО за нарушения, допущенные при использовании кассовых аппаратов, являются административно-хозяйственными штрафами в соответствии со ст. 241 ХК Украины,а значит, по отношению к этим штрафам применяются положения ст. 250 ХК Украины, в которой сказано буквально следующее:

“Административно-хозяйственные санкции могут быть применены к субъекту хозяйствования на протяжении шести месяцев со дня выявления правонарушения, но не позднее чем через один год со дня нарушения этим субъектом установленных законодательными актами правил осуществления хозяйственной деятельности, кроме случаев, предусмотренных законом”.

То есть данной нормой предусматриваются два вида ограничений - сроков, по истечении которых штраф за нарушение порядка применения кассовых аппаратов наложен быть не может:

штраф не может быть наложен по истечении 6 месяцев со дня, в течение которого было выявлено такое правонарушение;

штраф не может быть наложен по истечении 1 года со дня, когда такое правонарушение было допущено. Например, если проверяющие обнаружили нарушение порядка применения РРО 1 июня 2007 года, то с 1 января 2008 года они уже не могут требовать с предприятия уплаты этого штрафа. Затянуть рассмотрение спора о правильности начисления этих штрафов на полгода путем подачи всевозможных жалоб, для опытного бухгалтера не является большой проблемой, а во время рассмотрения жалоб в различных инстанциях срок не прерывается. Поэтому пока будете спорить сначала с местной налоговой, потом областной, а потом с ГНАУ, срок взыскания штрафа вполне может истечь.

Или другой пример: нарушение порядка применения РРО было допущено 15 октября 2006 года, соответственно, если проверяющие во время проведения проверки обнаружили этот факт 16 октября, то уже они не должны применять штрафы.

Слово “должны” использовано специально, потому что все прекрасно знают, как желаемое отличается от действительного.

Чтобы быть до конца педантичным, необходимо обратить внимание на оговорку, содержащуюся в ст. 250 ХК Украины, в которой сказано: “если иное не установлено законом”. То есть если нормативные документы - только законы - предусматривают иные сроки, нежели указаннные в ст. 250 ХК Украины, то должны применяться сроки, указанные в этих законах. Но Закон о РРО не содержит вообще никаких сроков, поэтому для штрафов за нарушение порядка применения кассовых аппаратов следует применять именно сроки 6 месяцев со дня обнаружения правонарушения и 1 год со дня совершения, установленные кодексом.

Список нормативных актов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины.

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины.

Закон о государственной налоговой службе - Закон Украины от 04.12.1990 г. № 509-ХII “О государственной налоговой службе в Украине” в редакции от 24.12. 1993 г. № 3813-ХII.

Закон о РРО - Закон Украины от 06.07.1995г. № 265/95-ВР “О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг” в редакции от 01.06.2000 г. № 1776-ІІІ.

Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12. 2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”.

________________________________________

¹ Гипотеза - условие, указанное в юридической норме, только при соблюдении которого данная норма может действовать

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 47 (621), 19 ноября 2007 г.
Подписной индекс 40783