Це повинен знати кожний,
той, хто закуповує сільгосппродукцію
у фізичних осіб
Закупівлю сільськогосподарської продукції У фізичних осіб здійснюють чимало суб'єктів господарської діяльності. У повсякденній практиці такі операції здійснюються заготівельними організаціями та переробними підприємствами, суб'єктами підприємницької діяльності, що ведуть бізнес у сфері громадського харчування. За останні півтора-два роки в регулюванні цієї сфери діяльності відбулися суттєві нормативно-законодавчі зміни, з'явилися листи податкових органів з відповідями на деякі питання, що виникали у податкових агентів при проведенні закупівлі сільгосппродукції у фізичних осіб. У нашій публікації ми розглянемо ті ситуації, що найчастіше трапляються на практиці, і роз'яснимо особливості оподаткування таких операцій.
Первинна документація при закупівлі
сільгосппродукції у фізичних осіб
Визначення сільськогосподарської продукції міститься у Законі № 1877. Згідно з ним до сільськогосподарської продукції відносяться товари, що підпадають під визначення 1-24 груп Українського класифікатора товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД). У цих групах Класифікатора присутній широкий перелік товарів - продукти харчування, продукція рослинного і тваринного походження тощо.
Найбільш складними і такими, що викликають безліч питань є операції із закупівлі сільськогосподарської продукції, вирощеної (виготовленої) в особистих селянських господарствах або на індивідуальних присадибних ділянках звичайними громадянами - фізичними особами, які не займаються підприємницькою діяльністю. Це обумовлено звільненням від податку з доходів фізичних осіб таких закупівель, при цьому необхідною умовою є дотримання певних вимог, встановлених нормативно-законодавчими актами.
Дуже важливим у цій сфері господарської діяльності є правильне оформлення первинної документації покупцем і продавцем сільгосппродукції.
Універсальною і звичайною формою первинних документів при проведенні операцій закупівлі сільгосппродукції є письмові двосторонні закупівельні акти або закупівельні відомості. Вони повинні відповідати загальним нормам цивільного законодавства України.
Типової стандартної форми закупівельного акта не існує, можна лише зазначити, що, відповідно до Листа № 31, у ньому повинні бути присутніми такі дані:
- місце укладання угоди;
- прізвище, ім'я, по батькові, продавця;
- його ідентифікаційний номер (за відсутності ідентифікаційного номера - відомості з паспорта продавця);
- дані з Державного акта (довідки) щодо права власності (користування) на землю;
- найменування продукції;
- ціна за одиницю продукції;
- обсяг проданої продукції;
- сума виплачених коштів;
- підпис продавця про отримання грошових коштів.
І ДПАУ в Податковому роз'ясненні № 53 рекомендувало орієнтуватися на Лист № 31 при оформленні купівлі-продажу сільгосппродукції. Це Податкове роз'яснення стосувалося питань оподаткування доходів, хоча воно й було згодом скасовано, але в частині вимог до реквізитів закупівельних актів або відомостей, на нашу думку, є доцільним використовувати й на цей час при оформленні таких закупівель.
Щодо діючих на сьогоднішній день нормативних актів, то про видачу готівки за закуплену сільгосппродукцію, проведення розрахунків згадує Нацбанк у п. 3.4. Положення № 637, де передбачена видача готівки за відомостями з указівкою таких реквізитів:
- прізвища здавачів;
- їх адреси;
- обсяги зданої продукції;
- суми виплаченої готівки;
- підписи здавачів.
Як бачимо, вимоги Положення № 637 містять меншу кількість обов'язкових реквізитів порівняно з Листом № 31 та Податковим роз'ясненням № 53.
Слід зазначити, що ні Мінфін, ні ДПАУ з Нацбанком не роз'яснюють деякі нюанси оформлення закупівельних операцій, з якими стикаються на практиці переробні підприємства молочної та м'ясної промисловості.
Переробним підприємствам, що здійснюють закупівлю молока і м'яса в живій вазі, оформляти закупівлю сільгосппродукції дещо складніше, Через дію спеціального режиму оподаткування (п. 11.21 Закону про ПДВ) виникає необхідність нарахування та виплати дотацій здавачам за поставлену продукцію. Крім безпосередньо вартості сільгосппродукції треба відображати ще й окремою сумою нараховану (виплачену) дотацію. На цей час пред'являються дуже серйозні вимоги до якісних показників молока і м'яса в живій вазі, що закуповується переробними підприємствами, а також до необхідності визначення ряду показників сировини, що закуповується у момент її приймання від здавача.
У зв'язку з цим при закупівлі молока у населення слід керуватися Наказом № 176, який враховує як специфіку діючого механізму нарахування та виплати дотацій, так і необхідність визначення і відображення в первинних документах відповідних якісних показників.
Використовувати треба розрахункові книжки, приймально-розрахункові відомості та реєстри (див. на сайті www. consult.kharkov.ua).
Використання вищенаведених форм первинної документації дозволить у повному обсязі відображати усі кількісні, якісні та фінансові показники, необхідні для ведення правильного ціноутворення, управлінського і бухгалтерського обліку на переробних підприємствах.
Оподаткування операцій закупівлі сільгосппродукції
Оподаткування операцій закупівлі сільгосппродукції у фізичних осіб є найбільш “штрафонебезпечним” і проблемним моментом для податкових агентів. Це пов'язано з відсутністю протягом тривалого часу стабільної та однозначної нормативно-правової бази, що регулює ці відносини.
Для об'єктивного і всебічного розгляду питання необхідно відстежити хронологію нормативно-законодавчих змін, що регулюють господарську діяльність у цій сфері, і коментарі до них з боку податкових органів.
Нагадаємо, що первісне Закон № 889 не передбачав будь-яких податкових пільг для здавачів сільськогосподарської продукції. Норма про звільнення таких доходів від оподаткування була відсутня. Цю “похибку” законодавців довелося виправляти податковим органам, видавши відповідне Податкове роз'яснення № 53.
Зазначеним Роз'ясненням передбачалося не оподатковувати доходи здавачів сільгосппродукції, яка вирощується (виробляється) на земельних ділянках, що задовольняють певним вимогам, наведеним у Роз'ясненні.
Потім, трохи більше ніж через місяць, Законом № 1594 було доповнено новий пп. 4.3.36 у Законі № 889., згідно з яким звільнялися від оподаткування доходи від відчуження сільськогосподарської продукції (включаючи продукцію первинної переробки), вирощеної (виробленої) на земельних ділянках, наданих для ведення особистого селянського господарства, якщо їх розмір не був збільшений внаслідок:
- отримання в натурі (на місцевості) земельної частини (паю);
- будівництва та обслуговування жилого будинку;
- господарських будівель та споруд (присадибної ділянки);
- ведення садівництва та індивідуального дачного будівництва.
Звільнення від оподаткування отримало законодавче підґрунтя
Ця редакція пп. 4.3.36 Закону № 889 проіснувала ледь більше року. Законодавець звузив зазначену пільгу Законом № 2505 та деякими іншими законодавчими актами України. Цей підпункт зазнав змін, згідно з якими звільнялися від оподаткування доходи від відчуження безпосередньо власником сільськогосподарської продукції, вирощеної (виробленої) на відповідних земельних ділянках.
Логіка зрозуміла - залучити до оподаткування доходи посередників, які самостійно не виробляють продукцію, і пільгувати лише прямих виробників, які вирощують, як правило, невеликі обсяги продукції у себе в господарствах (на ділянках).
Однак і ця законодавча норма проіснувала недовго. Був відсутній чіткий і зрозумілий механізм застосування її на практиці як для громадян, так і для підприємств (підприємців), що здійснюють закупівлі. Майже через рік, з 09.02.2006 р. Законом № 3424 “багатостраждальний” пп. 4.3.36 Закону № 889 було доповнено двома новими абзацами, згідно з якими одержувач доходів від продажу сільгосппродукції подає податковому агенту довідку про своє право на отримання доходу у джерела його виплати без утримання податку, При цьому форма довідки, строк дії, порядок її видачі і застосування розробляються центральним податковим органом за погодженням з центральним органом виконавчої влади з питань земельних ресурсів і затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Трохи більше ніж через півроку - з 01.08.2006 р. - Постановою № 1063 була затверджена відповідна форма довідки (форма № 3 ДФ) і порядок її видачі. Після набрання чинності Постановою № 1063 для звільнення від оподаткування необхідною умовою стала наявність зазначеної довідки у здавача сільгосппродукції. З доходів фізичних осіб, які не мають довідки за формою № 3 ДФ, податковому агенту треба утримувати податок.
Здавалося б, усі питання вичерпані, однак через складність і неврегульованість земельного законодавства на практиці виникло безліч питань, відповіді на які неодноразово доводилося давати податковим органам.
У Листі № 14440 ДПАУ висловила свою позицію щодо відсутності права на отримання довідки у громадян, які збільшили свої земельні паї при розпаюванні колективних господарств і використовують їх для виробництва сільгосппродукції. При цьому ДПАУ визнає право на отримання довідки громадянами, які здають свої земельні паї в оренду.
Гарною звісткою для податкових агентів можна вважати те, що уся відповідальність за достовірність інформації, зазначеної у довідках, покладається на сільські, селищні та міські ради, які зобов'язані їх видавати. При закупівлі продукції для податкового агента є важливою фактична наявність самої довідки у здавача продукції.
У наступному Листі № 24159, оприлюдненому через короткий проміжок часу після появи Листа № 14440 (3 дні), ДПАУ згадала й про податкових агентів. Податковим агентам рекомендується при отриманні довідок від громадян звіряти копію (ксерокопію) з оригіналом, що залишається у громадянина, а копію залишати у справах податкового агента.
При цьому слід перевірити заповнення всіх реквізитів такої довідки і відповідність установленій формі (3 ДФ). Також податковому агенту необхідно перевірити відповідність виду продукції, що продається громадянином, видам продукції, зазначеним у довідці.
Якщо здавач продає продукцію, не зазначену у довідці, то необхідно утримувати податок з доходів фізичних осіб.
Природно, це додає клопоту податковим агентам, але ігнорувати ці вимоги не можна через велику імовірність конфлікту з податковими органами за наявності “нестандартних” довідок за формою № 3 ДФ.
На початку 2007 р. ДПАУ, по суті, продублювала свої Листи № 14440 та № 24159 Листом № 703, тільки адресувавши його іншому адресату. Текст Листа не містив якихось нових роз'яснень і коментарів, позиція податкового органу не змінилася.
З урахуванням усього вище-викладеного, при здійсненні операцій закупівлі сільгосппродукції у фізичних осіб можна виділити дві типові ситуації.
1. Продаж сільгосппродукції громадянами “звичайним” суб'єктам господарської діяльності (таким, що не є переробними підприємствами).
Тут усе відносно просто. За наявності у здавача правильно оформленої довідки за формою № 3 ДФ податковий агент податок з доходів не утримує. Ксерокопія довідки залишається у справах податкового агента.
У будь-якому іншому випадку - податковий агент утримує 15 % податку з доходів фізичних осіб за рахунок таких виплат. Перераховувати податок до бюджету, згідно зі ст.8 Закону № 889, необхідно під час виплати оподатковуваного доходу.
Якщо оподатковуваний дохід виплачується у негрошовій формі або готівкою з каси нерезидента
(що найчастіше має місце на практиці), то податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом наступного банківського дня після здійснення такої виплати.
Також податковим агентам слід пам'ятати про те, що у разі нарахування доходу та його невиплати з якихось причин перерахування податку необхідно здійснити у строки,встановлені для місячного податкового періоду (аналогічно невиплаченій зарплаті).
Слід зазначити ще один нюанс. Необхідно перерахувати податок з таких доходів до бюджетів територіальних громад за місцем перебування (проживання) здавачів сільгосппродукції, а не за місцем перебування підприємства (якщо вони розрізняються). До цього висновку призводить аналіз норм Закону № 889 та БК України.
2. Продаж громадянами молока і м'яса в живій вазі переробним підприємствам.
Для цієї категорії підприємств усе дещо складніше через необхідність виплат ще и дотацій на закуплену продукцію згідно з п.11.21 Закону про ПДВ.
При оподаткуванні вартості продукції (такої, що не включає дотацію) слід керуватися раніше наведеними рекомендаціями для “звичайних” суб'єктів господарської діяльності.
По дотаціях, які нараховуються та виплачуються здавачам, виникає кілька питань:
- чи можна нараховувати дотацію здавачу за відсутності у нього - довідки за формою № З ДФ;
- чи утримувати податок з доходів фізичних осіб із суми дотації за відсутності у здавача довідки за формою № 3 ДФ?
Щодо першого питання можна сказати таке.
Виплата дотацій особистим селянським господарствам регулюється порядком нарахування, виплат і використання коштів, які спрямовуються для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко і м'ясо в живій вазі, у редакції Постанови № 596.
Зазначений документ не містить вимог про наявність якихось довідок (форма № 3 ДФ тощо) у здавача для отримання права на дотацію. Необхідною умовою є наявність особистого селянського господарства. Звідси висновок - право на дотацію має здавач, який виробляє продукцію в особистому селянському господарстві, незалежно від наявності або відсутності пільги з податку з доходів фізичних осіб при продажу вирощеної (виробленої) сільгосппродукції. Отже, нараховувати дотацію здавачу можна й за відсутності у нього довідки за формою № 3 ДФ у разі наявності інших документів, які підтверджують наявність особистого селянського господарства.
Щодо другого питання слід звернутися до Закону № 889. Згідно з пп.4.3.1 цього Закону не включаються до оподатковуваного доходу платника лише ті дотації, які виплачуються, відповідно, з бюджетів і державних цільових фондів. Дотація, що виплачується переробним підприємством, не підпадає під цю норму. Отже, таку дотацію можна вважати доходом платника і застосовувати при оподаткуванні пп. 4.3.36 Закону № 889. У такому випадку податковому агенту, за відсутності довідки за формою № 3 ДФ, необхідно оподатковувати усю суму виплати, включаючи і дотацію.
Звітність та відповідальність податкових агентів
Відповідно до встановлених вимог відомості про нараховані та виплачені доходи фізичним особам - здавачам сільгосппродукції податковий агент зобов'язаний подати до податкового органу. Відомості про доходи кожного здавача відображаються у податковому розрахунку у довідці за формою № 1 ДФ, яка подається щокварталу. Таким доходам відповідає ознака доходу 53 “Доходи від продажу сільськогосподарської продукції”.
Суми нарахованого і сплаченого податку (за відсутності довідок за формою № 3 ДФ) також відображаються у відповідних колонках розрахунку у довідці за формою № 1 ДФ. При не утриманні податку (наявність довідки за формою № 3 ДФ) проставляються нулі.
У разі не надання відомостей про нараховані та виплачені доходи посадовим особам податкового агента загрожує адміністративна відповідальність згідно зі ст. 163-4 КУпАП. Можливий розмір штрафу від 2 до 3 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (34-51 грн на цей час) або від 3 до 5 неоподатковуваних мінімумів (51-85 грн при повторному порушенні протягом року).
Дуже серйозні штрафні санкції загрожують податковому агенту в разі не утримання податку і виявлення цього податковою перевіркою. Такі санкції можна назвати “драконівськими” - подвійний розмір (200 %) від суми неутриманого податку. У цьому випадку застосовується пп. 17.1.9 ст. 17 Закону № 2181.
Список використаних нормативно-правових актів
БК України - Бюджетний кодекс України
КУпАП - Кодекс України про адміністративні правопорушення.
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”
Закон № 889 - Закон України від 22.05.2003 p. № 889-IV “Про податок з доходів фізичних осіб”
Закон № 1594 - Закон України від 04.03.2004 р. № 1594- IV “Про внесення зміни до статті 4 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб””
Закон № 3424 - Закон України від 09.02.2006 р. № 3424- IV “Про внесення зміни до статті 4 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб””
Закон № 1877 - Закон України від 24.06.2004 p. № 1877-IV “Про державну підтримку сільського господарства України”
Закон № 2181 -ЗаконУкраїни від 21.12.2000 р. № 2181-III “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”
Закон № 2505 - Закон України від 25.03.2005 р. № 2505- IV “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” та деякі інших законодавчих актів України”
Постанова № 1063 - Постанова КМУ від 01.08.2006 р. № 1063 “Про затвердження Порядку видачі довідки про право фізичної особи на отримання доходу від податкового агента без утримання податку та її форми”
Постанова № 596 - Постанова КМУ від 28.03.2007 р. № 596 “Про внесення змін до постанови Кабінету Міністрів України від 26 лютого 1999 р. № 271 та від 12 травня 1999 р. № 805”
Положення № 637 - Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. № 637
Наказ № 176 - Наказ Мінагрополітики України від 01.07.2002 р. № 176 “Про затвердження інструкцій та форм первинного обліку з урахуванням вимог ДСТУ 3662-97 “Молоко коров'яче цільне. Вимоги при закупівлі”
Лист № 24159 - Лист ДПАУ від 22.12.2006 р. № 24159/7/17-0717 “Про застосування постанови КМУ від 1 серпня 2006 року № 1063 “Про затвердження Порядку видачі довідки про право фізичної особи на отримання доходу від податкового агента без утримання податку та її форми””
Лист № 14440 - Лист ДПАУ від 19.12.2006 р. № 14440/5/17-0716 “Про застосування постанови Кабінету Міністрів України від 01.08.2006 р. № 1063”
Лист №31 - Лист Мінфіну України від 03.12.2004 р. № 31-03430-01-10/22335 “Про реквізити закупівельного акта”
Лист №703 - Лист ДПАУ від 24.01.2007р. № 703/6/17-0716 “Про лист Селещанскої сільської ради”
“Консультант бухгалтера” № 47 (431) 19 листопада 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою),
22789 (російською мовою)