Аудит основних засобів

При проведенні перевірки аудитор може зіткнутися із ситуацією, коли вартість основних фондів була проіндексована, а основні засоби - переоцінені. Сьогоднішня публікація присвячена розгляду однієї з таких ситуацій, а саме - переоцінці основних засобів.

За традицією наших публікацій почнемо з бухгалтерського обліку. На факт проведення переоцінки основних засобів у бухгалтерському обліку вказує наявність даних у рядку 260 (гр. 6, 7) Приміток до фінансової звітності (форма № 5).

Проводячи перевірку правильності відображення у бухгалтерському обліку результатів переоцінки основних засобів, аудитор керується порядком, регламентованим пунктами 16 - 21 П(С)БО 7. Оскільки переоцінка основних засобів не є згідно із законодавством обов'язковою процедурою (на це прямо вказує п.16 П(С)БО 7), то рішення про її проведення підприємство приймає самостійно.

Отже, аудитор повинен ознайомитися з наказом на проведення переоцінки основних засобів. Часто аудитори не вважають порушенням відсутність наказу на проведення переоцінки основних засобів, посилаючись нате, що жодним законодавчим документом видання такого наказу не передбачено.

З цим не можна погодитися, оскільки на противагу є серйозні аргументи. Почнемо з того, що згідно з п.2.1 Положення № 88:

“господарська операція – це факт підприємницької та іншої діяльності, що впливає на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів”.

Не викликає сумніву те, що переоцінка основних засобів безпосередньо впливає на стан як майна, так і капіталу. Отже, переоцінка основних засобів - господарська операція, а будь-яка господарська операція, згідно з тим самим п.2.1 вищезазначеного Положення, повинна бути оформлена первинним документом, включаючи розпорядження і дозвіл адміністрації (власника) на їх проведення.

Згідно з ст. 9 Закону про бухоблік підставою для відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. У зв'язку з цим результати переоцінки не можуть бути відображені в обліку без наявності відповідних розпорядчих документів на її проведення.

При цьому треба перевірити правильність складання наказу на проведення переоцінки, що полягає у дотриманні вимог до наявності реквізитів на подібних документах. Так, наказ вважається правильно оформленим, якщо він має назву підприємства, установи, від імені яких він складений, назву наказу (“Про проведення переоцінки основних засобів станом на XX. ХХ.200Х р.”), дату і місце складання, вказівку на проведення переоцінки, посади, прізвище та підписи осіб, відповідальних за проведення переоціни і відображення її результатів обліку.

Часто на підприємствах не приді ляють належної уваги вибору дати станом на яку буде проведена переоцінка. У зв'язку з цим звертаємо увагу аудиторів нате, що переоцінка об'єктів основних засобів провадиться на дату балансу, тобто 31 березня, 31 червня, 30 вересня, 31 грудня.

Наступним кроком при проведенні аудита є перевірка дотримання вимог П(С)БО щодо проведення переоцінки основних засобів.

Згідно з п.16 П(С)БО 7 підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. Виникає природне запитання щодо критеріїв суттєвості такої відмінності.

У цій ситуації доцільно звернутися до Листа № 04230. Згідно з абзацом 4 п.6 зазначеного Листа порогом суттєвості, з метою відображення переоцінки або зменшення корисності об'єктів обліку, може прийматися величина, що дорівнює 1% чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об'єктів обліку від їх справедливої вартості.

Для того щоб переконатися у дотриманні вимог П(С)БО щодо суттєвості відхилення залишкової вартості об'єкта основних засобів, необхідно мати дані про справедливу вартість таких об'єктів. У зв'язку з цим аудитор повинен пам'ятати, що для визначення справедливої вартості при проведенні оцінки майна з метою переоцінки основних засобів для цілей бухгалтерського обліку обов'язковим є залучення суб'єкта оціночної діяльності, що має відповідну ліцензію, згідно з вимогами ст. 7 Закону про оцінку майна.

Для підтвердження факту залучення оцінювача аудитор може зробити запит щодо договору на проведення оцінки, висновок якого є обов'язковим згідно зі ст. 11 Закону про оцінку майна.

До речі, зазначимо, що проведення оцінки майна для цілей бухгалтерського обліку основних засобів без залучення професійних оцінювачів є прямим порушенням Закону про оцінку майна, але про відповідальність у ньому нічого не сказано. Проте, проведену переоцінку без участі оцінювача цілком законно можна визнати недійсною, а дані, відображені у звітності за результатами такої переоцінки, перекрученими. А за це передбачено конкретну адміністративну відповідальність.

Аудитор повинен знати, що висновок про вартість майна і підтвердження виконаних процедур з оцінки майна може бути оформлено або у вигляді Звіту про оцінку майна, або у вигляді Акта оцінки майна. Відмінність цих документів полягає в тім, що звіт про оцінку майна є документом, який містить висновки про вартість майна і підтверджує виконані процедури з оцінки майна суб'єктом оціночної діяльності - суб'єктом господарювання. Звіт підписується оцінювачами, які безпосередньо провадили оцінку майна, і скріплюється печаткою та підписом керівника суб'єкта оціночної діяльності.

Акт оцінки майна є документом, що містить висновки про вартість майна і підтверджує виконані процедури з оцінки майна, здійсненої суб'єктом оціночної діяльності - органом державної влади або органом місцевого самоврядування самостійно.

Згідно з вимогами П(С)БО 7 у разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту ж дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої відноситься цей об'єкт. Крім того, переоцінка основних засобів тієї групи, об'єкти якої вже були переоцінені, надалі повинна провадитися з такою самою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості.

У цій ситуації може справедливо виникнути питання - що мається на увазі під групою основних засобів для цілей переоцінки? Логічніше за все звернутися в цій ситуації до самого П(С)БО 7, згідно з яким група основних засобів - це сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів. Згідно з п.5 П(С)БО 7 для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами (не сумніваємося, що Ви їх пам'ятаєте, але для порівняння нагадаємо):

1. Основні засоби

- земельні ділянки;

- капітальні витрати на поліпшення земель;

- будинки, споруди та передавальні пристрої;

- машини та обладнання;

- транспортні засоби;

- інструменти, прилади, інвентар (меблі);

- тварини;

- багаторічні насадження;

- інші основні засоби;

2. Інші необоротні матеріальні активи

- бібліотечні фонди;

- малоцінні необоротні матеріальні активи;

- тимчасові (нетитульні) споруди;

- природні ресурси;

- інвентарна тара;

- предмети прокату;

- інші необоротні матеріальні активи;

3. Незавершені капітальні інвестиції.

Однак, на думку деяких аудиторів, кожна з цих груп містить основні засоби, які можуть суттєво відрізнятися за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання, отже, не повністю відповідають терміну “група основних засобів”.

Але ці групи прямо прописані у тому самому П(С)БО, яке й регламентує переоцінку основних засобів! Навіщо в цій ситуації винаходити якісь інші групи?

Для деяких сенс у цьому є.

На це питання Мінфін відповів на свій розсуд. Так, у Листі № 31 роз'яснюється, що при визначенні групи, до якої відноситься об'єкт, що переоцінюється, з метою переоцінки її об'єктів здійснюється класифікація за класами або типами основних засобів, наведеними у Державному класифікаторі основних фондів, з урахуванням функціонального призначення, технічних характеристик, умов використання при виконанні певної роботи об'єктів основних фондів (засобів) тощо.

До відома зазначимо, що у Державному класифікаторі основних фондів близько 700 типів (не груп, не підгруп і не класів) основних фондів. Не вдаючись у подробиці функціонального призначення, технічних характеристик, умов використання під час виконання певної роботи об'єктів основних засобів, зазначимо, що підприємству доцільніше, звичайно, використовувати класифікатор з більш дрібними групами, а не пропоновану класифікацію П(С)БО.

Таким чином, підприємство, переоцінивши об'єкт основних засобів, може провести переоцінку групи основних засобів, виходячи з класифікації, встановленої або П(С)БО, або Державним класифікатором основних фондів.

З одного боку, найбільш логічним уявляється використання П(С)БО, але й другий варіант, по суті, не суперечить законодавству, і навіть відповідає рекомендаціям Мінфіну. Крім того, з точки зору дотримання принципу обачності, другий варіант є більш вдалим, оскільки дозволяє переоцінювати дійсно подібні за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання об'єкти основних засобів. Тому в цьому випадку аудитор не повинен фіксувати помилку.

Аудитору важливо переконатися в тім, що переоцінка об'єктів основних засобів, якою б класифікацією підприємство не скористалося, у бухгалтерському обліку провадиться за об'єктами, а не за групами.

Аудитору слід враховувати, що переоцінці не підлягають малоцінні необоротні матеріальні активи та бібліотечні фонди, якщо амортизація їх вартості здійснюється нарахуванням:

- у першому місяці використання об'єкта у розмірі 50% його вартості, що амортизується, та інші 50% вартості, що амортизується, у місяці їх вибуття зі складу активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом;

- у першому місяці використання об'єкта у розмірі 100% його вартості.

Тому аудитору необхідно ще раз звернутися до наказу про облікову політику і з'ясувати методи, які використовуються для нарахування амортизації на малоцінні необоротні матеріальні активи та бібліотечні фонди. Після цього він повинен переконатися втім, що такі основні засоби не підлягали переоцінці.

Перевіряючи правильність переоцінки, аудитор звертає увагу на той факт, що переоцінці підлягає не тільки залишкова вартість об'єкта основних засобів, але й нарахована сума зносу.

Як відомо, переоцінка провадиться з використанням індексу переоцінки, який визначається діленням справедливої вартості об'єкта, що переоцінюється, на його залишкову вартість. Але використання індексу переоцінки неможливо в тому випадку, якщо залишкова вартість об'єкта основних засобів дорівнює нулю. У цьому випадку аудитор повинен переконатися в тім, що переоцінена залишкова вартість такого об'єкта визначається додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта. Крім того, у разі переоцінки об'єкта основних засобів, який має залишкову вартість, що дорівнює нулю, для таких об'єктів, якщо вони продовжують використовуватися, обов'язково визначається ліквідаційна вартість, у чому й повинен переконатися аудитор.

Результати переоцінки повинні бути відображені в обліку, тобто у первинних документах та регістрах обліку. Проведення переоцінки об'єкта основних засобів здійснюється шляхом оформлення відповідної бухгалтерської довідки, форма якої затверджена

Наказом № 356. Крім того, дані про переоцінку (зміну вартості та зносу) повинні відображатися у регістрах аналітичного обліку основних засобів (інвентарній картці обліку основних засобів, книзі обліку основних засобів, Відомості обліку необоротних активів і зносу) (Методичні рекомендації № 561).

Згідно з П(С)БО 7 сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки - до складу витрат, крім випадків, що є виключенням з наведеного правила, про які ми скажемо нижче.

Перевіряючи результати першої переоцінки основних засобів, тобто коли ні уцінка, ні дооцінка цього об'єкта не здійснювалися, аудитор повинен переконатися, що така операція відображена у складі додаткового капіталу (субрахунок 423 “Дооцінка активів”) та у Балансі по рядку 330 “Інший додатковий капітал”. Аналогічно, аудитору необхідно переконатися також в тім, що сума так званої першої уцінки списана на витрати підприємства (субрахунок 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”), відповідно наприкінці звітного періоду була списана на фінансовий результат (субрахунок 793 “Результат від іншої звичайної діяльності”) і відображена у Звіті про фінансові результати у складі інших (неопераційних) витрат звітного періоду порядку 160 “Інші витрати”.

Надалі відображення в обліку дооцінки та уцінки об'єктів основних засобів залежатиме від напрямку зміни вартості таких об'єктів. Якщо за першою дооцінкою йде чергова дооцінка, то аудитор проведе ті самі процедури перевірки, що й при вивченні першої. Аналогічно він вчинить, якщо за першою уцінкою буде наступна уцінка.

У разі (на дату проведення наступної (останньої) дооцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх уцінок об'єкта та втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і вигод від відновлення його корисності сума наступної (останньої) дооцінки, але не більше зазначеного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума наступної (останньої) дооцінки є більшою за зазначене перевищення) спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу. Аудитор обов'язково повинен враховувати цей фактор.

До таких самих виключень відносять й випадки (на дату проведення наступної (останньої) уцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і вигод від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта та втрат від зменшення його корисності, коли сума чергової (останньої) уцінки, але не більше зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума наступної (останньої) уцінки є більшою за зазначене перевищення) включається до витрат звітного періоду. Для наочності наведемо викладену вимогу в таблиці.

Таким чином, у разі дооцінки раніше уціненого об'єкта основних засобів аудитор повинен переконатися, що така операція відображена в обліку як дохід звітного періоду (субрахунок 746 “Інші доходи від звичайної діяльності”) на суму попередніх уцінок та витрат від зменшення його корисності (списаних на витрати), а також як збільшення іншого додаткового капіталу (субрахунок 423 “Дооцінка активів”) на суму перевищення дооцінки над уцінкою.

В іншій ситуації, коли провадиться уцінка раніше дооціненного об'єкту основних засобів, аудитор повинен переконатися в тім, що така операція відображена в обліку як зменшення додаткового капіталу (субрахунок 423 “Дооцінка активів”) на суму уцінки залишкової вартості в межах залишку суми попередніх дооцінок та відновлення його корисності, а також як збільшення витрат звітного періоду (субрахунок 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”) на суму уцінки залишкової вартості, що перевищує суму попередніх дооцінок.

Виходячи з цього, аудитор для проведення перевірки використовує журнал 4 (розділ І) для підтвердження достовірності сум збільшення вартості основних засобів у результаті дооцінки, журнали 5 і 5а (розділ II) для підтвердження достовірності сум зменшення вартості основних засобів у результаті уцінки, відомість 7.1 для підтвердження достовірності сум, що відображаються як зміна додаткового капіталу (по субрахунку 423 “Дооцінка активів”), та інші регістри, що містять інформацію про проведені переоцінки об'єктів основних засобів.

Аудитору необхідно також звернути увагу на операції з вибуття об'єктів основних засобів, які раніше були переоцінені.

При перевірці таких операцій слід пам'ятати, що перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Крім того, аудитор може зіткнутися із ситуацією, коли перевищення сум попередніх дооцінок об'єкта основних засобів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів підприємством включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. Такий підхід не суперечить чинному законодавству і не є порушенням.

У цьому зв'язку аудитор повинен переконатися в тім, що до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу перевищення сум попередніх дооцінок об'єкта основних засобів над сумою попередніх уцінок включається підприємством пропорційно нарахуванню амортизації. При цьому до складу нерозподіленого прибутку при вибутті такого об'єкта включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об'єкта, який відображено у складі додаткового капіталу.

(Далі буде)

Список використаних нормативно-правових актів

Закон про бухоблік - Закон України від 16.07.1999 p. № 996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”

Закон про оцінку майна - Закон України від 12.07.2001 р. № 2658-ІІІ “Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні”

Державний класифікатор основних фондів - Державний класифікатор України “Класифікація основних фондів [ДК 013-97]”, затверджений наказом Держстандарту України від 19.08.1997 р. № 507

П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92

П(С)БО 28 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 “Зменшення корисності активів”, затверджене наказом Мінфіну України від 24.12.2004 р. № 817

Наказ № 356 - Наказ Мінфіну України від 29.12.2000 р. № 356 “Про затвердження Методичних рекомендацій із застосування регістрів бухгалтерського обліку”

Інструкція № 291 - Інструкція із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291

Методичні рекомендації № 561 - Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561

Положення № 88 - Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.1995р. № 88

Лист № 31 - Лист Мінфіну України від 25.03.2005 р. № 31-04200-20-10/4805 “Щодо проведення переоцінки об'єктів основних засобів”

Лист № 04230 - Лист Мінфіну України від 29.07.2003 р. № 04230-04108 “Щодо застосування критеріїв суттєвості в бухгалтерському обліку”

“Консультант бухгалтера” № 45 (429) 5 листопада 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)