Формування податкових різниць в бухгалтерському обліку

Продовження.Частину І і ІІ див. у консультаціях від 03.09.2007 р. та 17.09.2007 р.

Тема 6. Приклад розрахунку податкових різниць

Шановні читачі! В попередніх номерах розглядалися методологічні засади формування податкових різниць згідно з вимогами Положення Міністерством фінансів України N 1316 від 29.12.2006 р. "Про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерсього обліку.

Метою цього розділу є розгляд практичних ситуацій на дійсних прикладах, які виникають в процесі господарської діяльності.

Перед усім, згадаймо основні питання цієї теми, тобто що саме необхідно враховувати при складанні форми 7.

За ПБО 17 "Податок на прибуток" обліковий прибуток (збиток) визначається в бухгалтерському обліку і відображається у Звіті про фінансові результати, податковий прибуток (збиток) визначається за податковим законодавством об'єктом оподаткування за звітний період.

Основна різниця при формуванні облікового і податкового податку на прибуток полягає :

по-перше в принципах формування доходів та витрат. Фінансова звітність формується за принципом нарахування та відповідності доходів і витрат, податкова звітність - за принципом першої події : при визначенні доходів - або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку; при визначенні витрат - або дата списання коштів з банківських рахунків платника податків на оплату товарів (робіт, послуг), або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг) тощо;

по - друге, податковим законодавством встановлено ряд обмежень при формуванні валових витрат та встановлені додаткові статті доходів, які в фінансовій звітності не визнаються доходами;

по- третє, принципова різниця в нарахуванні амортизації та капіталізації вартості основних засобів та інші відмінності.

Розглянемо на прикладах, як ці відмінності впливають на формування доходів та витрат в фінансовій і податковій звітності.

Приклад 1.

Товариство з обмеженою відповідальністю "Дельта" займається оптовою торгівлею товарів споживчого харчування.

В звітному періоді підприємством відвантажено продукції на 2000,0 тис.грн. та отримано оплати за відвантажену продукцію в сумі 2200,0 тис.грн. Окрім того, в зв'язку з недостатністю оборотних коштів , одним із учасників Товариства (фізичною особою) надана зворотня фінансова допомога у розмірі 100,0 тис.грн. Визначаємо доходи в фінансовій і податковій звітності.

Податкова різниця в сумі доходів у розмірі 300,0 тис. грн. виникає за рахунок врахування до складу валових доходів авансу (перша подія - надходження грошових коштів 200,0 тис.грн.) та отриманої фінансової допомоги (Ст.4. п.4.1.6. Закону України про оподакування прибутку підприємств).

Приклад 2.

Виробниче підприємство "Укрпласт" почало свою діяльність з 01.01.2007 р.

За станом на 01.01.2007 р. підприємство враховує в балансі основних засобів на суму 1200,00 тис.грн. ( в тому числі: офісне приміщення - 400,0 тис.грн., виробниче обладнання - 800,0 тис.грн.) В лютому 2007 р. придбані та введені в експлуатацію офісні меблі на суму 60,0 тис. грн., проведено капітальний та поточний ремонт виробничого обладнання та офісного приміщення на суму 150,0 тис.грн. ( в тому числі капітальний ремонт (модернізація) виробничого обладнання 120,0 тис.грн., поточний ремонт офісного приміщення - 30,0 тис.грн.). За обліковою політикою підприємства при нарахуванні амортизації застосовуються ставки, визначені податковим законодавством.

Визначаємо витрати в фінансовій і податковій звітності за 1 квартал 2007 р.

Проаналізуємо причини виникнення податкових різниць.

1.Нарахування амортизації

В бухгалтерському обліку амортизація нараховується за умовами і ставками, визначеними обліковою політикою підприємства, починаючи з місяця, наступного за тим, у якому об'єкт основних засобів було введено в експлуатацію.

Тобто, нарахування амортизації за офісними меблями починається з березня 2007 р. і складає 2,0 тис.грн. (60,0 тис.грн. * 0,10 /3 ).

В той час, як за податковим законодавством ( ст.8 Закону України про оподаткування прибутку підприємств), нарахування амортизації здійснюється щоквартально за нормами, визначеними на початок звітного періоду.

Таким чином, виникає тимчасова податкова різниця (2,0 тис.грн.), пов'язана з різними періодами нарахування амортизації.

2. Визначення витрат

В бухгалтерському обліку витрати щодо ремонтів основних засобів, визначаються з урахуванням пункта 14 ПБО 7 "Основні засоби", яким передбачено - збільшення первісної вартості основних засобів на суму витрат пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація тощо.) В нашому випадку сума витрат у розмірі 120,0 тис.грн. буде додана до первісної вартості виробничого обладнаня з подальшою амортизацією. Тобто, вартість виробничого обладнання за станом на 01.04.2007 р. збільшується на 120,0 тис.грн. і становить 920,0 тис.грн.

30,0 тис. витрат, пов'язаних з поточним ремонтом офісного приміщення відносяться до складу адміністративних витрат.

Що ж відбувається в податковому обліку?

Відповідно до п.8.7.1. статті 8 Закону України про оподаткування прибутку підприємств, платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

За даними нашого прикладу, вартість основних засобів на початок звітного періоду складає 1200,0 тис.грн., відповідно 10 % - 120,0 тис.грн. Отже на валові витрати за податкови законодавством маємо право віднести витрати у розмірі 120,0 тис.грн.

Таким чином, виникає постійна податкова різниця при визначенні витрат у розмірі 90,0 тис.грн.

Цікаво, яким чином здійснюється капіталізація витрат в податковому обліку?

Витрати, що перевищують 120,0 тис.грн. , тобто 30,0 тис. грн. (150,0 - 120,0), розподіляються пропорційно сумі фактично понесених витрат на поліпшення основних засобів всіх груп. В нашому випадку вартість груп за податковим законодавством збільшиться наступним чином : всього витрат по ремонту основних засобів - 150,0 тис.грн., в тому числі виробничого обладнання - 120,0 тис.грн (80,0%), офісного приміщення - 30,0 тис.грн. (20%). Витрати, які можуть бути віднесені на збільшення вартості груп складають 30,0 тис.грн., відповідно пропорційний розподіл складає 24,0 тис.грн. (80%) відноситься на збільшення 3-ї групи (виробниче обладнання), 6,0 тис.грн. - на збільшення 1 -ї групи (офісні приміщення).

В подальшому, за рахунок різниці в в залишковій вартості основних засобів буде виникати постійна податкова різниця при нарахуванні амортизації.

Приклад 3.

Завдання:

Скласти декларацію з податку на прибуток , використовуючи дані бухгалтерського обліку.

Проаналізувати відмінності при складанні фінансової та податкової звітності.

Стисла історія підприємства

Підприємство "Ранок" було засноване в 2006 р. Основні види продукції та послуг : виробництво цегли, металевих виробів.

Підприємство є юридичною особою, роботою керує голова правління, якому підпорядковані технічний директор, фінансовий директор та начальник виробництва.

Опис обраної облікової політики

Облікова політика підприємства, визначена наказом № 1 від 09.12.2006 p., вартість активів визначена виходячи з суми сплачених за них коштів, а зобов'язання - з суми мобілізованих коштів в замін на зобов'язання. Доходи і витрати враховуються в тому періоді, до якого вони відносяться. Нематеріальні активи оцінюються підприємством по ціні придбання з урахуванням ввізного мита, податків, витрат, пов'язаних з їх придбанням та вводом в експлуатацію. Виробничі запаси, товари - за первісною вартістю, що враховує: покупну вартість, посередницькі послуги, ввізне мито, податки; витрати по заготівлі, страхування. Готова продукція - по фактичній (історичній) собівартості її виготовлення. Незавершене виробництво - за елементами витрат, згідно калькуляції. Основні засоби оцінені по ціні придбання, враховуючи витрати на транспортування, установку, державну реєстрацію, митний збір тощо.

Звичайна ціна визначається відповідно до законодавства.

Уцінка товарно-матеріальних цінностей проводиться, у випадках їх находження без руху більше 3 місяців, до їх справедливої вартості, з віднесенням суми уцінки на витрати.

Дооцінка товарно-матеріальних цінностей проводиться до їх справедливої вартості, з віднесенням суми дооцінки на доходи.

До складу малоцінних і швидкозношуваних предметів відносяться матеріальні активи вартістю менше 1000 грн. і строком служби до одного року. Знос малоцінних необоротних матеріальних активів нараховується у розмірі 100%.

Амортизація основних засобів нараховується по об'єктно за податковим методом, щомісячно, крім комп'ютерного обладнання до якого застосовується прямолінійний метод.

Нематеріальні активи амортизуються протягом строку їх корисного використання, що встановлюється прямолінійним методом..

Вибуття запасів здійснюється за собівартістю перших за часом надходження запасів (ФІФО);

Резерв сумнівних боргів визначається виходячи із платоспроможності окремих дебіторів;

Резерви майбутніх витрат і платежів не створюються.

Інвентаризація основних засобів проводиться один раз в два роки.

Для ведення бухгалтерського обліку застосовуються наступні регістри бухгалтерського обліку :

1. Відомість 1-п аналітичного обліку доходів обліку доходів (рахунки 70, 71, 72, 73, 74, 75);

2. Відомість 2-п аналітичного обліку розрахунків за авансами одержаними(рахунок 681);

3. Відомість 3-п аналітичного обліку доходів майбутніх періодів(рахунок 69);

4. Відомість 4-п аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками (рахунок 36);

5. Відомість 5-п аналітичного обліку розрахунків з фінансової допомоги;

6. Відомість 6.1-п аналітичного обліку витрат

7. Відоміть 6.2-п аналітичного обліку витрат за елементами (рахунки 80,81,82, 83, 84

8. Відомість 7-п аналітичного обліку розрахунків за виданими авансами (субрахунок 371);

9. Відомість 8-п аналітичного обліку витрат майбутніх періодів (рахунок 39);

10. Відомість 9-п аналітичного обліку розрахунків з бюджетом;

11. 10-п аналітичного обліку відстрочених податкових активів (рахунок 17);

12. Відомість 11-п аналітичного обліку відстрочених податкових зобов'язань (рахунок 54);

13. Розроблювальна таблиця 1. Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів (рахунки 20, 22,23,25,26,28);

14. Розроблювальна таблиця 2. Розрахунок податкових різниць, сум амортизації необоротних активів

15. Розроблювальна таблиця 3. Розрахунок валових доходів та валових витрат від операцій з цінними паперами (до відомостей 1-п та 6.1-п);

16. Розроблювальна таблиця 4. Тимчасові податкові різниці для визначення відстрочених податкових активів і зобов'язань.

Коментарі: При складанні розрахунку в графі 3 "Джерело інформації" зазначаються ті регістри, які використовуються для узагальнення інформації безпосередньо на підприємстві (наприклад, оборотно-сальдова відомість за відповідним рахунком, що формується в бухгалтерській програмі "1C").

Дані бухгалтерського обліку за 1 кв. 2007 р.

Звіт про фінансові результати за 1 кв. 2007 p.

Форма N 2

І. Фінансові результати

II. Елементи операційних витрат

Коментарі:

В звіті про прибутки та збитки не відображаються аванси видані та отримані, резерви під сумнівну заборгованість. Зазначені суми з авансів відображаються в балансі за кодом рядка балансу 180 "Аванси видані" та 540 "Розрахунки з одержаних авансів", резерви під сумнівну заборгованість - за кодом рядка 162 "Резерв сумнівних боргів".

Додаток
До Приміток до річної фінансової звітності
"Розрахунок податкових різниць
заданими бухгалтерського обліку"
за 1 квартал 2007 року

КодзаДКУД 1801010

Розрахунок податкових різниць та витрат (доходу)
з податку на прибуток

Коментарі:

За даними фінансової звітності сума податку на прибуток складається 735,0 тис.грн., за даними декларації з податку на прибуток - 586,0 тис.грн. Різниця -149,0 тис.грн. Згідно ПБО 17 зазначена різниця визнається в фінансовій звітності як відстрочене податкове зобов'язання, сума якого відображається в балансі за кодом рядка пасиву 560.

Проаналізуємо податкові різниці, які виникли при складанні фінансової та податкової звітності.

За звітом про фінансові результати виручка від реалізації продукції (товарів, робіт послуг) складає 13200,0 тис.грн., податок на додану вартість -2200,0 тис.грн., чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт послуг) складає 11000,0 тис.грн., інші фінансові доходи 10,0 тис.грн, всього 11010,0 тис.грн., проти 14160,0 тис.грн. валових доходів від усіх видів діяльності, визначених в Декларації з податку на прибуток. Податкові різниці складають 3150,0 тис.грн.

Податкові різниці виникли за рахунок отриманих авансів у розмірі 2000,0 тис.грн. та приросту балансової вартості запасів (за умовами прикладу - придбано виробничих запасів для виробництва на суму 10000,0 тис.грн., включено до виробничої собівартості продукції - 8850,0 тис.грн., залишок балансової вартості запасів- 1150,0тис.грн., який включається до валових доходів).

Податкові різниці між валовими витратами (11526,0 тис.грн.) та витратами за звітом про фінансові результати (9230,0 тис.грн.) складають 2296,0 тис.грн., в тому числі:

- 1150,0тис.грн,- постійна податкова різниця, яка виникла за рахунок застосування різних приципів при формуванні фінансової та податкової звітності. В першому випадку (формування фінансової звітності) врахована вартість виробничих запасів, включених до собівартості продукції - 8850,0 тис.грн.(принцип нарахування та відповідності доходів і витрат) , в другому випадку (формування податкової звітності), до валових витрат віднесена вартість придбаних запасів - 1000,0 тис.грн. (принцип першої події);

- 1000,0 тис.грн. - тимчасова податкова різниця, яка також виникла за рахунок застосування різних приципів при формуванні фінансової та податкової звітності. За принципом першої події на валові витрати віднесені видані аванси на придбання матеріалів, в той час як за бухгалтерським обліком аванси видані враховуються за балансом у складі дебіторської заборгованості;

- 200,0 тис.грн. - дебіторська заборгованість - за судовим рішенням по компанії Укрбренд включена до складу валових витрат- постійна податкова різниця, яка виникла за рахунок обмежень, встановлених податковим законодавством. Згідно п. 12.1.1. Закону України про оподаткування прибутку підприємств, платник податку - продавець товарів (робіт,послуг) має право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених товарів, у разі, коли платник податку звертається до суду з позовною заявою про стягнення заборгованості з такого покупця, в той час як за ПБО 10 "Дебіторська заборгованість" передбачено створення резерву сумнівних боргів щодо дебіторської заборгованості, що утворилася за реалізовану продукцію, (товари, роботи, послуги) на розсуд підприємства за методом, визначеним обліковою політикою підприємства.При цьому, ПБО10 не вимагає наявності нотаріально засвідчених, або підтверджених судом документів.

- 54,0 тис.грн. не віднесені на валові витрати, за рахунок обмежень, які встановлені податковим законодавством, це - 40,0 тис.грн.витрати на відрядження, вище норми , 10,0 тис.грн. витрат по заробітній платі та 4,0 тис.грн. нарахованих внесків до фондів соціального страхування на заробітну плату працівників кафе, діяльність якого не пов'язана з веденням господарської діяльності.

“Київський бухгалтер” № 28(262) жовтень 2006
Передплатний індекс: 22259