Формування податкових різниць в бухгалтерському обліку
Продовженя.Частину І, ІІІ див. у консультаціях від 03.09.2007 р. та 03.10.2007 р.
Тема 5. Витрати
Облік витрат здійснюється відповідно до норм ПБО 16. Засади відображення в складі валових доходів доходу від продажу товарів (робіт, послуг) встановлено вимогами п.5.2 ст.5 Закону № 334/94-ВР.
Визначення
| ПБО 3 | Закон № 334/94-ВР (ст.5.2.1) |
| Витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язаннь, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу внслідок його вилучення або розподілу власниками) за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. | Витрати на придбання товарів (робіт, послуг) включають суми будь-яких витрат, оплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією та веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) та охороною праці, у тому числі витрати на придбання електричної енергії, з урахуванням обмежень п. 5.3 - 5.8 статті 5 зазначеного Закону Необхідно враховувати, що до складу валових витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відображуються в рядку 04 1 декларації не включаються витрати на придбання товарів (робіт послуг) у нерезидентів, які мають офшорний статус |
Критерії визнання витрат (валових витрат)
| ПБО 16 | Закон № 334/94-ВР(ст.11.2.1) |
| Витрати звітного періоду визнаються або зменшення активів або збільшення зобов'язаннь, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками) за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені За умови, що оцінка витрат може бути достовірно визначена, витрати відображаються у Звіті про фінансові результати в момент вибуття активу або збільшення зобов'язання, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) Якщо актив забезпечує економічні вигоди протягом кількох звітних періодів, то витрати відображаються у Звіті про фінансові результати на основі систематичного та раціонального їх розподілу (наприклад, у вигляді амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди. |
Датою збільшення валових витрат виробництва враховується дата, яка припадає на податковий період, в якому відбувається будь-яка з подій, що виникла раніше або дата списання коштів з банківських рахунків платника податків на оплату товарів (робіт, послуг), або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) -фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг) |
Витрати слід негайно відобразити у Звіті про фінансові результати, якщо економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати такому стану, за якого вони визнаються активами підприємства.
Згортання доходів і витрат не дозволяється, крім випадків, передбачених відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Показники про непрямі податки, вирахування з доходу, собівартість, витрати і збитки наводяться в дужках.
Не визнаються витратами і не включаються до Звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають визначенню витрат звітного періоду; витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до інших положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Визнані витрати поточного періоду класифікуються в бухгалтерському обліку та відображаються у фінансовій звітності за такими групами: відповідно до функціонального призначення (І розділ Звіту про фінансові результати); елементів операційних витрат (II розділ Звіту про фінансові результати).
За функціональним призначенням витрати підприємства наводяться в розрізі таких груп: операційні витрати: собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати; втрати від участі в капіталі; фінансові витрати; інші витрати; надзвичайні витрати.
Витрати в розрізі елементів витрат групуються наступним чином: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати.
Відповідно до Інструкції № 291 в бухгалтерському обліку для узагальнення інформації про витрати призначені рахунки класу 8 "Витрати за елементами" і 9 "Витрати діяльності". При цьому, ведення рахунків класу 9 є обов'язковим для всіх підприємств, крім суб'єктів малого підприємництва, а також інших організацій, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності. Рішення щодо застосування рахунків класу 8 приймається підприємством самостійно.
Зміст і форма Звіту про фінансові результати визначена ПБО 3 (далі - Форма № 2, для суб'єктів малого підприємництва - Форма № 2М).
Положення щодо застосування звичайної ціни під час визначення валових витрат є аналогічними до положень, які застосовуються під час визначення валового доходу (п.7.1.1, 7.4.2, 7.4.3 ст.7 Закону № 334/94-ВР).
Податкові різниці при визначенні валових витрат
Основними причинами виникнення податкових різниць при визначенні витрат для фінансової звітності та валових витрат для податкової звітності (аналогічно доходам) - є відмінності у періоді та складі їх визначення. Як зазначено вище, витрати визнаються за методом нарахування, в той час як валові витрати - за першою подією. Окрім того, за податковим законодавством не визнаються валовими витратами, витрати, не пов'язані з веденням господарської діяльності, а також встановлені певні обмеження щодо включення витрат до складу валових витрат.
Інформація про валові витрати у розрізі, необхідному для складання Розрахунку податкових різниць, формується у регістрах бухгалтерського обліку підприємства або у відомостях 6.1-п, 6.2-п, 7-п, 8-п, 9-п, рекомендованих до застосування Методичними рекомендаціями № 45.
Відомості 6.1-п та 6.2-п призначені для аналітичного обліку витрат. Підприємства, які не ведуть рахунків класу 8 "Витрати за елементами", відомість 6.1-п складають деталізовано в частині витрат на оплату праці, відрахувань на соціальні заходи, зокрема, виділяються витрати на матеріальну допомогу, яка звільняється від оподаткування, витрати на довгострокове страхування життя, недержавне пенсійне забезпечення тощо.
Інформація про аванси, видані іншим підприємствам, та здійснені передоплати за продукцію, (товари, роботи, послуги) і непогашені на кінець звітного місяця накопичуються за даними відомості 7-п.
Відомість 8-п призначена для аналітичного обліку витрат, які здійснюються у звітному місяці та підлягають віднесенню в майбутніх звітних періодах (витрати, пов'язані з: підготовчими до виробництва роботами в сезонних виробництвах; освоєнням нових виробництв та агрегатів, запровадженням нових видів робіт та послуг, розробленням нових видів продукції, які планується випускати підприємством; сплаченими авансом орендними платежами; передплатою на газети, журнали, періодичні видання; передоплатою за користування інтернетом та мобільним зв'язком тощо).
Інформація про вартість запасів, що надійшли і оприбутковуються у звітному періоді, накопичується у розроблювальній таблиці 1. До рядка 04.1 Розрахунку податкових різниць включається сума запасів, що надійшли у звітному періоді і відповідно до податкового законодавства включаються до валових витрат, за вирахуванням вартості запасів, що придбані за попередньою оплатою і у минулих звітних періодах були включені до валових витрат із відображенням у відомості 7-п.
Розрахунок податкових різниць, сум амортизації необоротних активів, що підлягають включенню до Розрахунку податкових різниць, сум амортизації необоротних активів, здійснюється у розроблювальній таблиці 2.
Відомість 9-п призначена для аналітичного обліку розрахунків з бюджетом. Податкові різниці, які виникають при застосуванні методу "першої події"
| Бухгалтерський облік | Податковий облік |
| У бухгалтерському обліку витратами визнається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками) (п. 3 ПБО 1) Не визнається витратами й не включається до звіту про фінансові результати попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг (п. 9.2 ПБО 16) До складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) (п. 29 ПБО 16) |
За податковим законодавством датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку, або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) -дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг) (п. 11.2.1 статті 11 Закону № 334/94-ВР) Валові витрати виробництва та обігу -сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку |
| До фінансових результатів не включаються витрати, зокрема сума амортизаційних відрахувань, що відносяться до незавершеного виробництва та залишків готової продукції | Об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3. Закону № 334/94-ВР на суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону, суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 Закону (п. 3.1 статті 3 зазначеного Закону) |
Постійні податкові різниці, що виникають в результаті обмеження витрат щодо включення до складу валових витрат
| Бухгалтерський облік | Податковий облік |
| Витрати на рекламу та просування продукції на ринку; витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків) підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п.9 ПБО 8). Витрати на рекламу, дослідження ринку (маркетинг) та витрати на передпродажну підготовку товарів включаються до складу витрат на збут (п. 19 ПБО 16). | Витрати платника податку на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку. Витрати на організацію прийомів, презентацій і свят, придбання і розповсюдження подарунків, включаючи безоплатну роздачу зразків товарів або безоплатне надання послуг (виконання робіт) з рекламними цілями, але не більше двох відсотків від оподаткованого прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) рік. (п. 5. 4.4. статті 5 Закону № 334/94-ВР). |
| Витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць включаються до складу загальновиробничих витрат, відряджень працівників, зайнятих збутом - до витрат на збут, відряджень працівників апарату управління - до адміністративних витрат (п. 15.1, 18, 19, 26 ПБО 16). | Не включається до складу витрат платника податку готівка, витрачена на цілі, визначені підпунктами 5.3.1 та 5.4.4 Закону № 334/94-ВР, а також на цілі, не пов'язані з відшкодуванням особистих витрат фізичної особи, яка перебуває у відрядженні. |
| Визнані штрафи, пеня, неустойка включаються до складу інших операційних витрат (п.20 ПБО 16). | Не включаються до складу валових витрат сплату штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, (п. 5.3.5. статті 5 Закону № 334/94-ВР). |
| Витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування включаються до складу витрат на збут (п. 19 ПБО 16). | Будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, але не більше від суми, яка відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих (оприлюднених) платником податку, але не вище 10 відсотків від сукупної вартості таких товарів, що були продані, та по яких не закінчився строк гарантійного обслуговування (п. 5.4.3. статті 5 Закону № 334/94-ВР). |
| Витрати на підготовку і перепідготовку кадрів підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 9 ПБО 8, п. 20 ПБО16) | Витрати платника податку, пов'язані з професійною підготовкою, навчанням, перепідготовкою або підвищенням кваліфікації осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, витрати на навчання та (або) професійну підготовку у вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладах інших осіб, які не перебувають з таким платником податку у трудових відносинах, але уклали з ним письмову угоду (договір, контракт) про взяті ними зобов'язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та (або) професійно-технічного навчального закладу та отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років, витрати на організацію навчально-виробничої практики за профілем основної діяльності платника податку або в структурних підрозділах що забезпечують його господарську діяльність, осіб, які навчаються у вищих та професійно-технічних навчальних закладах Зазначені витрати включаються до валових витрат у розмірі до 3 відсотків фонду оплати праці звітного періоду (п. 5.4.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР) |
| Витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення відносяться до Інших операційних витрат (п. 20 ПБО 16) | Не включаються до складу валових витрат витрати платника податку (крім витрат на оплату праці) на утримання і експлуатацію приміщень житлового фонду (крім житлового фонду, визначеного у підпункті 5.4.9 статті 5 Закону № 334/94-ВР) До валових витрат відносяться витрати платника податку на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності таких об'єктів соціальної інфраструктури що перебували на балансі та утримувалися за рахунок такого платника податку на момент набрання чинності Законом № 334/94-ВР (крім капітальних затрат, які підлягають амортизації) (п 5.4.9, 5.4.10 статті 5) |
| До складу витрат відносяться витрати, пов'язані з експлуатацією та утриманням легкових автомобілів і орендна плата за користування автомобілем (п. 18, 22 ПБО 16 та п. 9 ПБО 14) | Не включаються до складу валових витрат витрати платника податку 50 відсотків витрат на придбання пально-мастильних матеріалів для легкових автомобілів та оперативну оренду легкових автомобілів Не включаються до складу валових витрат витрати, пов'язані з стоянкою та паркуванням легкових автомобілів (п. 5.4.10 статті 5 Закону № 334/94-ВР) |
| Витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов'язані із залученням позикового капіталу відносяться до фінансових витрат (п.27 ПБО 7) | Для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу валових витрат на виплату або нарахування процентів за кредитами та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється у сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду без урахування суми таких отриманих процентів До нерезидентів, визначених у підпункті 552 прирівнюються з метою оподаткування також юридичні особи, звільнені від сплати цього податку згідно з положеннями пунктів 7.11 -7.13, 7.19 статті 7 Закону № 334/94-ВР, чи ті, що відповідно до законодавства сплачують цей податок за ставками іншими, ніж встановлені у пункті 7.2 статті 7 або статті 10 цього Закону (п. 5.5.2, 5.5.3 статті 5) |
Рядок 04.1. Декларації про податок на прибуток - "Витрати на придбання товарів (робіт, послуг)"включає:
| Види витрат | Стаття Закону № 334/94-ВР | Аналитичні відомості фінансового обліку | Коментарі щодо податкових різниць |
| Валові витрати у тому числі: | Сума рядків з 04. 1 до 04.13 включно | ||
| Витрати на придбання товарів (робіт, послуг); |
Ст 5. п 5.1 п.п. 5.2.1. |
Відомість аналітичного обліку витрат Дт рахунку 201, 202, 203, 204, 206, 209, 25, 26, 281, 90, 91, 92, 93 в кореспонденції з рахунками (Кт 30, 31, 631, 632, 685). |
Постійна та тимчасова податкова різниця (Відомість 6.1, 6.2, 7 Методичних рекомендацій № 45) |
| у тому числі: | |||
| Витрати на придбання товарів, матеріалів | Ст.5. п.5.1, п.п. 5.2.1. | Відомість аналітичного обліку запасів Дт рахунку 201, 202, 203, 204, 206, 209, 25, 26, 281 в кореспонденції з рахунками (Кт 30, 31 , 631 , 632, 685). | Постійна та тимчасова податкова різниця (Відомість 6.1, 6.2 Методичних рекомендацій № 45) |
| Витрати на придбання робіт, послуг | Ст.5. п.5.1, п.п. 5.2.1. | Відомість аналітичного обліку витрат Дт рахунку 90, 91, 92, 93 в кореспонденції з рахунками (Кт ЗО, 31,631,632,685). | Постійна та тимчасова податкова різниця (Відомість 6.1, 6.2 Методичних рекомендацій № 45) |
| Аванси видані | Ст.5. п.5.1, п.п. 5.2.1. | Відомість аналітичного обліку витрат Дт рахунку 371 в кореспонденції з рахунками (Кт 30, 31, 631, 632, 685) |
Тимчасова податкова різниця (Відомість Методичних рекомендацій № 45) |
Коментарі:
Згідно з п. 5.2.1 Закону № 334/94-ВР витрати на придбання товарів (робіт, послуг) включають суми будь-яких витрат, оплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією та веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) та охороною праці з урахуванням обмежень п.5.3 - 5.7 статті 5 цього закону , як за національну, так і за іноземну валюту.
Рядок 04.1 декларації включає такі витрати: витрати на придбання товарів (робіт, послуг) за грошові кошти, як у пов'язаних, так і не у пов'язаних осіб; витрати на придбання товарів по бартеру; витрати на придбання електричної енергії; витрати по авансах виданих.
Необхідно враховувати, що до складу валових витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відображуються в рядку 04.1 декларації, не включаються витрати на придбання товарів (робіт, послуг) у нерезидентів, які мають офшорний статус.
Відповідно до п. 11 ПБО 16 підприємства самостійно встановлюють перелік та склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).
Собівартість реалізованої готової продукції, робіт та послуг включається до відповідних елементів витрат в сумі виробничих витрат, що були понесені підприємством протягом місяця і були відображені за дебетом рахунків 23 "Виробництво" та 91 "Загально-виробничі витрати", які призначено для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) та для обліку виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного та допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин та устаткування.
До адміністративних витрат, які обліковуються на рахунку 92 "Адміністративні витрати" відносяться загальногосподарські витрати, пов'язані з обслуговуванням та управлінням підприємством: загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна амортизація, ремонт опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо); амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків; інші витрати загальногосподарського призначення.
Витрати на збут, для обліку яких використовується рахунок 93 "Витрати на збут" включають витрати, що пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
Згідно з пп.5.4.10 ст.5 Закону № 334/94-ВР, до складу валових витрат підприємство має право віднести 50% витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів для власних і орендованих легкових автомобілів, та відобразити їх або в рядку 04.1 декларації, або по рядку 04.2 шляхом проведення коригувань балансової вартості запасів у додатку К1/1 таблиця 1 "Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів".
Рахунок 371 "Розрахунки за виданими авансами" призначений для обліку авансів, виданих іншим підприємствам. Ведеться за звітний місяць (із зазначенням, за кожним дебітором та видами заборгованості дати і номера документа (договору), дати виникнення заборгованості, залишку авансів виданих і не погашених на кінець місяця тощо).
При цьому слід врахувати обмеження щодо віднесення на валові витрати, що визначені пунктом 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР (не включаються до складу валових витрат, витрати на потреби не пов'язані з веденням господарської діяльності).
Рядок 04.2. (додаток К1/1.) Декларації про податок на прибуток - " Убуток балансової вартості запасів"
| Види витрат | Стаття Закону № 334/94-ВР | Аналітичні відомості фінансового обліку | Коментарі щодо податкових різниць |
| Убуток балансової вартості запасів Рядок 04.2 додатку “К1/1” - позитивне значення | Ст. 5 п. 5.9 Рядок 04.2 додатку “К1/1” позитивне значення | Відомість аналітичних рахунків (залишки) 201 202 203, 204, 206, 209, 25 26 281 | Постійна податкова різниця (Розроблювальна таблиця 1 Методичних рекомендацій № 45) |
Коментарі:
Розрахунок проводиться аналогічно порядку, визначеному при формуванні Рядка 01.2. (додаток К1/1.) Декларації про податок на прибуток - "Приріст балансової вартості запасів"
Рядок 04.3. Декларації про податок на прибуток - " Витрати на оплату праці"
| Види витрат | Стаття Закону №334/94-ВР | Аналітичні відомості фінансового обліку | Коментарі щодо податкових різниць |
| Витрати на оплату праці | Ст.5 п.5.6, крім абз.2-3 п.5.6.2, Ст.7 п.7.8 п.п. 7.8.7 |
Відомість аналітичного обліку витрат Кт рахунку 66, 671 в кореспонденції з рахунками витрат (Дт 81, 85, 91, 92 93, 94) | Постійна податкова різниця (Відомість 6.1, 6.2 Методичних рекомендацій № 45) |
Коментарі:
Згідно з п. 23 ПБО 16 до складу елемента "Витрати на оплату праці" включаються заробітна плата за окладами і тарифами, премії та заохочення, матеріальна допомога, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.У бухгалтерському обліку витрати на оплату праці регулюються нормами ПБО 16.
Структура та склад витрат на оплату праці регулюються Інструкцією № 323. За податковим законодавством відповідно до пп.5.6.1 та 5.6.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами закону, що регулює питання оподаткування доходів фізичних осіб (законодавства, що встановлює правила оподаткування прибутковим податком з громадян).
При цьому слід врахувати обмеження щодо віднесення на валові витрати, що визначені пунктом 5.3 статті 5 зазначеного Закону.
Додатково до зазначених вище витрат по заробітнії платі до складу валових витрат платника податку включаються обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, а також внески платникг податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством.
Крім того, до витрат на оплату праці згідно п.7.8.7 Закону № 334/94-ВР прирівнюються також витрата на виплату дивідендів на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями (іншими корпоративними правами), які мають статус привілейованих або інший статус, який передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, яка є більшою ніж сума витрат, що розрахована на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку.
При цьому слід врахувати обмеження щодо віднесення на валові витрати, що визначені пунктом 5.3 статті 5 цього Закону (не включаються до складу валових витрат, витрати на потреби не пов'язані з веденням господарської діяльності).
Рядок 04.4. Декларації про податок на прибуток - Сума страхового збору (внесків) до фондів загальнообов'язкового страхування"
| Види витрат | Стаття Закону № 334/94-ВР | Аналітичні відомості фінансового обліку | Коментарі щодо податкових різниць |
| Витрати на обов'язкове державне: пенсійне страхування; соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності; на випадок безробіття; від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань, які спричинили втрату працездатності. |
Ст .5 п.5.7. п.п. 5.7.1 |
Відомість аналітичного обліку витрат Кт рахунку 651, 652, 653, 656, 671 в кореспонденції з рахунками витрат (Дт23, 821, 85, 91, 92, 93, 949) |
Постійна податкова різниця (Відомість 6.1, 6.2 Методичних рекомендацій №45) |
Коментарі:
Відповідно до п. 24 ПБО 16 до складу елемента "Відрахування на соціальні заходи" включаються внески: на обов'язкове державне пенсійне страхування, на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності, на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття, на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань, які спричинили втрату працездатності.
Згідно з пп.5.7.1 ст.5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат платника податку відносяться суми внесків на обов'язкове державне пенсійне страхування та інші види загальнообов'язкового (у тому числі державного) соціального страхування фізичних осіб, які знаходяться в трудових відносинах з платником податку, нараховані на виплати, указані в пп.5.6.1 ст.5 цього Закону, по ставках та в порядку, встановленому законодавством.
При цьому слід врахувати обмеження щодо віднесення на валові витрати, що визначені пунктом 5.3 статті 5 зазначеного Закону (не включаються до складу валових витрат, витрати на потреби не пов'язані з веденням господарської діяльності).
Рядок 04.5. Декларації про податок на прибуток- " Сума внесків на довгострокове страхування життя, недержавне пенсійне забезпечення"
| Види витрат | Стаття Закону № 334/94-ВР | Аналітичні відомості фінансового обліку | Коментарі щодо податкових різниць |
| Витрати на на довгострокове страхування життя, недержавне пенсійне забезпечення” | Ст.5. п.5.6. п.п. 5.6.2.; |
Відомість аналітичного обліку витрат Кт рахунку 654 в кореспонденції з рахунками витрат (Дт 23, 821,85,91,92,93,949) | Постійна податкова різниця (Відомість 6.1, 6.2 Методичних рекомендацій № 45) |
Коментарі:
Відповідно до п. 24 ПБО 16 до складу елемента "Відрахування на соціальні заходи" включаються внески на індивідуальне страхування, які обліковуються на рахунку 654 "Розрахунки за індивідуальним страхуванням";
Згідно з п.5.6.2 Закону № 334/94-ВР до валових витрат платника податку належать обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються робітникам у випадках, передбачених законодавством, а також внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я робітників у випадках, передбачених законодавством.
При цьому , якщо згідно з договором довгострокового страхування життя, платник податку сплачує за свій рахунок добровільні страхові платежі на користь найманих робітників, які перебувають з ним у трудових відносинах і в яких це місце є основним місцем роботи, то такий платник податку може віднести до валових витрат кожного календарного кварталу суму фактично сплачених страхових платежів, яка не перевищує 15 відсотків від заробітної плати, нарахованої таким найманим робітникам від такого платника податку протягом звітного податкового року.
Рядок 04.6. Декларації про податок на прибуток - " Сума податків, зборів (обов'язкових платежів)"
| Види витрат | Стаття Закону № 334/94-ВР | Аналітичні відомості фінансового обліку | Код рядка фінансової звітності | Коментарі щодо податкових різниць |
| Сума податків, зборів (обов'язкових платежів) | Ст. 5 п. 5.2 | Відомість аналітичного обліку витрат Кт рахунку 66, 671 | Регістр обліку витрат, 020, 025, 070, 080, 090 форми 2, 020 (у частині акцизного збору), 130 форми 2-М |
Постійна податкова різниця (Відомість 6.1, 6.2 Методичних рекомендацій № 45) |
Коментарі:
Згідно з п.5.2.5 Закону № 334/94-ВР, до валових витрат належать суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов'язкових платежів), визначених Законом № 1251-XII, включаючи акцизний збір та рентні платежі (для платника податку, основною діяльністю якого є виробництво сільськогосподарської продукції), до валових витрат включається плата за землю, не використану в сільськогосподарському виробничому обороті.
Необхідно враховувати, що в деклараціях за І квартал, півріччя і три квартали, рядок 04.6 заповнюють без будь-якої розшифровки, а в річній - з оформленням додатка Р2 до Декларації. У додатку Р2 відображаються тільки нараховані обов'язкові платежі.
При визначенні податкових різниць слід враховувати, що податкові зобов'язання по акцизному збору нараховуються по першій події (оплаті чи відвантаженню), і до валових витрат відносяться тільки податки і збори, нараховані в зв'язку з господарською діяльністю підприємств.
При цьому слід врахувати обмеження щодо віднесення на валові витрати, що визначені пунктом 5.3. статті 5 Закону № 334/94-ВР щодо включення до складу валових витрат, витрат на потреби не пов'язані веденням господарської діяльності), за рахунок я виникає податкова різниця (н-д, нарахування робітної плати працівникам, робота яких не пов'яза: веденням господарської діяльності).
Рядок 04.7. Декларації про податок на прибуток - " Витрати, пов'язані з виконанням довгострокових договорів
| Види витрат | Стаття Закону № 334/94-ВР | Аналітичні відомості фінансового обліку | Коментарі щодо податкових різниць |
| Витрати пов'язані з виконанням довгострокових договорів | Ст.7. п.7.10. | Відомість аналітичного обліку витрат Дт рахунку, 90, 91 , 92, 93 в кореспонденції з рахунками (Кт ЗО, 31, 631, 632, 685). | Тимчасова податкова різниця (Відомість 6.1, 6.2, 7 Методичні рекомендацій № 45) |
Коментарі:
Законом № 334/94-ВР встановлено, що платник податку може вибрати особливий порядок оподаткування результатів діяльності, яка здійснюється за довгостроковим договором (контрактом) (п.7.10.2 цього Закону).
Виконавець самостійно визначає доходи та витрати, нараховані (понесені) протягом звітного періоду в зв'язку з виконанням довгострокового договору (контракту), використовуючи оцінний коефіцієнт виконання такого контракту, який визначається як співвідношення суми фактичних витрат звітного періоду до суми загальних витрат , які плануються виконавцем при виконанні довгострокового контракту.
Витрати виконавця в звітному періоді визначают на рівні фактично сплачених (нарахованих) витрат пов'язаних з виконанням довгострокового контракту такому звітному періоді (п.7.10.6 зазначеного Закону).
Рядок 04.8. Декларації про податок на прибуток - " Добровільне перерахування коштів, перед: товарів, робіт послуг"
| Види витрат | Стаття Закону № 334/94-ВР | Аналітичні відомості фінансового обліку | Коментарі щодо податкових різниць |
| Витрати на добровільне перерахування коштів, передача товарів, робіт послуг | Ст.5 п.5.2, пп. 5.2.2-5.2.3, 5.2.11, 5.2.13, 5.2.17 |
Відомість аналітичного обліку витрат Дт 949 в кореспонденції з рахунками Кт 685, 20, 26, 28 | Постійна податної різниця (відомість 6.1, 6.2 Методичних рекомендацій № 45) |
Коментарі:
У бухгалтерському обліку витрати на благодійність включаються до складу інших витрат (рахунки 85, 949) у період надання допомоги без обмежень згідно з п.7 ПБО 16.
За податковим законодавством - до складу валових витрат по рядку 04.8 декларації включаються: суми грошових коштів або вартість товарів (робіт, послуг), добровільно перерахованих (переданих) протягом звітного року до Державного бюджету України, або бюджети місцевого самоврядування, до неприбуткових операцій, у розмірі, що перевищує два відсотки, але не більше п'яти відсотків оподаткованого прибутку попереднього звітного періоду (п.5.2.2 ст.5 Закону № 334/94-ВР); суми коштів, перерахованих підприємствами всеукраїнських об'єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює по основному місцю роботи не менше 75 відсотків осіб, цим об'єднанням для проведення їх благодійної діяльності, але не більше 10 відсотків оподаткованого прибутку попереднього звітного періоду (п.5.2.3 ст. 5 зазначеного Закону); суми витрат, пов'язаних з безоплатним наданням працівникам вугільної промисловості, непрацюючим пенсіонерам, що мають стаж роботи на підприємствах галузі не менше 10 років на підзі них роботах або не менше 20 років на повер: інвалідам із числа осіб, які під час роботи на підприємствах отримали каліцтво або професійне з ворювання, а також родинам робітників вугільної промисловості, загиблим на виробництві, які отримун пенсію у випадку втрати годувальника, вугілля на по тові потреби за нормами, що встановлені в поряд визначеному Кабінетом Міністрів України (п.5.2.11 Закону № 334/94-ВР); суми коштів або вартість май добровільно перерахованих (передані) для цільове використання з метою охорони культурної спадщини закладам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям-заповідникам, а також неприбутковим закладам організаціям, у розмірі у розмірі, що перевищує два відсотки, але не більше п'яти відсотків оподатковане прибутку попереднього звітного (п.5.2.13 ст. 5 цього Закону); суми грошових коштів або вартість майна, де ровільно перерахованих (переданих) організаціям роботодавців та їх об'єднанням, утвореним згідно з законом по цьому питанню, у вигляді вступних, членських цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду слати праці платника податку у розрахунку за звітний рік (п.5.2.17 ст. 5 зазначеного Закону).
Рядок 04.9. Декларації про податок на прибуток - "Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року"
| Види витрат | Стаття Закону № 334/94-ВР | Аналітичні відомості фінансового обліку | Коментарі щодо податкових різниць |
| Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року | Ст.6. п.6.1. з урахуванням п.11 перехідних положень Закону № 349-IV | В бухгалтерському обліку не відображається | Постійна податкова різниця |
Коментарі:
Відображення від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового періоду в складі валових витрат регулюється п.6.1 ст.6 Закону № 334/94-ВР. Цим пунктом закону визначено, що у випадку, якщо об'єкт оподаткування платника податку із числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизації), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу, наступного податкового року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за результатами півріччя, трьох кварталів і року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року в складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Під час перевірки слід звернути увагу на те, що рядок 04.9 декларації може заповнюватися платником податку, починаючи лише з 2004 року за результатами оподаткованого періоду за 2003 рік.
Від'ємне значення об'єкта оподаткування, що виникло за результатами податкового періоду, котрий передує податковому періоду, з якого починають діяти норми цього Закону, не включається до складу валових витрат такого платника податку, а оподатковується згідно з правилами, визначеними п.11 розділу II Закону № 349, і відображаються у рядку 09 декларації.
Рядок 04.10. Декларації про податок на прибуток - " Витрати на поліпшення основних фондів та нафтогазових свердловин"
| Види витрат | Стаття Закону № 334/94-ВР | Аналітичні відомості фінансового обліку | Коментарі щодо податкових різниць |
| Витрати на поліпшення основних фондів та нафтогазових свердловин |
Ст.5. п.5.2. п.п. 5.2.10., Ст.8 п.8.7 п.п. 8.7.1 |
Відомість аналітичного обліку витрат Дт рахунку 15 949 в кореспонденції з рахунками Кт 631, 632, 377 |
Постійна та тимчасова податкові різниці |
Коментарі:
Відповідно до п.14 П(С)БО 7 поліпшенням об'єкта вважається модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта.Тобто витрати на поліпшення основних фондів, в залежності від рівня кваліфікації проведених робіт, розподіляються на ремонти поточного та капітальні ремонти. Витрати за поточними ремонтами відносять в бухгалтерському обліку на витрати поточного періоду в залежності від виду необоротних активів, які підлягали ремонту (виробничі - на рахунках 84, 91, невиробничі- на рахунку 949). Витрати за капітальними ремонтами, які кваліфікуються як модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо, відображаються на рахунку15 "Капітальні інвестиції".
За податковим законодавством, відповідно до п. 8.7.1. ст. 8 Закону № 334/94-ВР платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.
Таким чином, постійна податкова різниця виникає як за рахунок обмеження щодо валових витрат (10%), так і за рахунок визначення рівня кваліфікації проведених робіт.
Рядок 04.11. Декларації про податок на прибуток - "85% витрат від вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у офшорних нерезидентів"
| Види витрат | Стаття Закону № 334/94-ВР | Аналітичні відомості фінансового обліку | Коментарі щодо податкових різниць |
| 85% витрат вщ вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у офшорних нерезидентів | Ст.18 п. 18.3 | Відомість аналітичного обліку витрат Дт 90, 91, 92, 93, 94 Кт рахунку 632 | Постійна податкова різниця |
Коментарі:
У рядку 04.11 декларації платник відображає вартість придбаних товарів (робіт, послуг), які придбано для використання в господарській діяльності в офшорних нерезидентів. Необхідність ведення окремого обліку обумовлено вимогами п.18.3 ст.18 Закону № 334/94-ВР, яким визначено, що у випадку укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, або при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів, або через їх банківські рахунки, незалежно від того, здійснюється така оплата чи ні (у грошовій чи іншій формі) безпосередньо, або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платника податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу валових витрат в сумі, яка складає 85 відсотків від вартості цих товарів (робіт, послуг).
За рядком 04.12. Декларації про податок на прибуток - "Суми витрат зі страхування" відображаються витрати організацій, які займаються страховою діяльністю згідно п.7 зазначеного вище Закону.
Рядок 04.13. Декларації про податок на прибуток - "Інші витрати"
| Види витрат | Стаття Закону № 334/94-ВР | Аналітичні відомості фінансового обліку | Коментарі щодо податкових різниць |
| Інші витрати | Ст. 5 , ст. 7 , ст.8 п.п. 8.1.4, 8.3.7, 8.4.3, 8.4.7, 8.4.8, 8.4.10, 8.9.4 , Ст. 9 п.п 9.5 , п. 22.25 | Відомість аналітичного обліку витрат Дт 84, 94, 95, 97 Кт 372, 685 | Постійна та тимчасові податкові різниці |
Коментарі:
Постійні податкові різниці за рядком 04.12 Декларації формуються на основі регістрів бухгалтерського обліку з урахуванням обмежень, передбачених податковим законодавством та виділенням невиробничих витрат.
В бухгалтерському обліку для обліку інших операційних витрат використовуються рахунки: 84 "Інші операційні витрати", 94 "Інші витрати операційної діяльності". На цих рахунках узагальнюється інформація про доходи та витрати від операційної діяльності підприємства у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та витрат, що відображаються на рахунках 90 "Собівартість реалізації", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут".
До інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до ПБО 8; собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в грошову одиницю України за курсом Національного банку України на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов'язані з продажем іноземної валюти; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка;, витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності.
До складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані безпосередньо з виробництвом та / або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг).
Для відображення інших витрат в бухгалтерському обліку використовуються рахунок 97 "Інші витрати".
До інших витрат належать: собівартість реалізованих фінансових інвестицій {балансова вартість та витрати, пов 'язані з реалізацією фінансових інвестицій); собівартість реалізованих необоротних активів (залишкова вартість та витрати, пов 'язані з реалізацією необоротних активів); собівартість реалізованих майнових комплексів; втрати від неопераційних курсових різниць; сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій; витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо); залишкова вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів; інші витрати звичайної діяльності.
За податковим законодавством відповідно до Закону № 334/94-ВР у рядку 04.12 декларації відображаються всі інші витрати, крім визначених у рядках 04.1-04.11. Перелік витрат, які можуть бути відображені по цьому рядку декларації: суми витрат, внесених у страхові резерви в порядку, передбаченому статтею 12 цього Закону (п.п.5.2.4):
- суми витрат, не врахованих у складі валових витрат минулих звітних податкових періодів у зв'язку з втратою, знищенням або псуванням документів, встановлених правилами податкового обліку та підтверджених такими документами у звітному податковому періоді (п.п.5.2.6);
- сума безнадійної заборгованості, яка не була раніше віднесена до валових витрат, у випадках, коли відповідні дії по поверненню таких боргів не привели до позитивного результату, а також суми заборгованості по яких минув строк позивної давності (п.п.5.2.8);
- сума зворотної фінансової допомоги, отримана від неплатника податку на прибуток, повернута боржником у періодах, наступний після періоду отримання (п.п.4.1.6);
- витрати на забезпечення найманих працівників спецодягом та спецхарчуванням, згідно з переліком, встановленим Кабінетом Міністрів України (п.5.4.1);
- витрати на інформаційно-консультаційне обслуговування, підписку спеціалізованих періодичних видань, аудит, професійну підготовку робітників, а також витрати, пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності;
- витрати на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, але не більше суми, яка відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих платником податку, але не вище 10 відсотків від сукупної вартості таких проданих товарів і за якими не минув строк гарантійного обслуговування; витрати платника податку на проведення передпродажних і рекламних заходів відносно товарів (робіт, послуг), які продаються таким платником податку;
- витрати на страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; громадянської відповідальності, пов'язаної з використанням транспортних засобів, які знаходяться у складі основних засобів платника податку; майна платника податку, кредитних та інших комерційних ризиків платника податків, крім страхування життя та інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, які знаходяться у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість яких не передбачена законодавством, або будь-які витрати по страхуванню сторонніх фізичних або юридичних осіб (п.п.5.4.6);
- витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних державних дозволів, включаючи плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації (п.п.5.4.7); витрати на відрядження фізичних осіб, які знаходяться в трудових відносинах з таким платником податку або які є членами керуючих органів платника податку в межах фактичних витрат при наявності документів, підтверджуючих вартість таких витрат (п.п.5.4.8);
- суми витрат, пов'язаних з придбанням, добудівлею об'єкта незавершеного будівництва та введенням його в експлуатацію, які виникають у платника податку - покупця об'єкта незавершеного будівництва, протягом строку будівництва, визначених умовами приватизації, при цьому такі витрати не підлягають амортизації (п.п.5.2.14);
- суми витрат, пов'язаних з підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управлінням якості згідно із Законом № 2406-ІІІ (п.5.2.15); суми витрат, пов'язаних з розвідкою та добудівлею нафтових та газових родовищ (за винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, які використовуються для розробки нафтових та газових родовищ) (пп.5.2.6);
- балансова вартість іноземної валюти, проданої за гривні (пп.7.3.5);
- витрати платника податку, понесені у разі сплати відсотків по депозитах, орендним платежах, цивільним договорам пов'язаним з платником податку особам, визначаються із договірних цін (відсоткових ставок за депозит), але не більше звичайної ціни (звичайні відсоткові ставки за депозит) (пп.7.4.4);
- витрати, які виникають при продажу невиробничих фондів, а саме: витрати пов'язані з придбанням (виготовленням) таких невиробничих фондів (без урахування зносу) та їх поліпшенням (пп.8.1.4);
- залишкова вартість об'єкта основних фондів групи 1, яка досягла 1700 грн. (пп.8.3.7 ); придбання основних фондів або нематеріальних активів з метою їх подальшої реалізації іншим платникам податку чи їх використання як комплектуючих інших основних фондів, призначених для подальшої реалізації іншим особам; утримання основних фондів, що знаходяться на консервації; сума перевищення балансової вартості об'єктів основних фондів групи 1 та нематеріальних активів над виручкою від їх продажу (пп.8.4.7); балансова вартість основних фондів груп 2, 3, 4, якщо на початок звітного кварталу вони не містять матеріальних цінностей (пп.8.4.7);
- балансова вартість об'єкта основних фондів групи 1, якщо його ліквідовано за рішенням платника податку або, коли з незалежних від платника податку обставин, основні фонди зруйновані, вкрадені або належать до ліквідації, за наявності відповідних документів про їх знищення, розбір (пп.8.4.8, 8.4.10);
- витрати по розвідці або розробці запасів (родовищ) корисних копалин, у разі, коли діяльність, пов'язана з розвідкою, не призвела до їх відкриття або платником податку було прийнято рішення про недоцільність ведення подальшої розробки або розвідки таких запасів (родовищ) у зв'язку з їх екологічною недоцільністю (п.9.6); сума балансової вартості відокремленого об'єкта основних фондів групи 1, у якому відображалась вартість капітальних поліпшень якості землі, яка продається або відчужується іншим чином, як відокремлений об'єкт власності платника податку (пп.8.9.4); кошти, внесені платниками податку на рахунки учасників фондів банківського керування (пп.22.25).
Коригування валових витрат за рядками 05.1, (зміна суми компенсації вартості товарів), 05.2 (самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів), 05.3 (врегулювання безнадійної заборгованості) Декларації про податок на прибуток - здійснюються аналогічно рекомендаціям щодо кориго-вання валового доходу (рядки Декларації 02.1,02.2.) з урахуванням вимог статті 5 (п.5.10, п.п.5.2.7 ), статті 12 Закону № 334/94-ВР.
Рядок 07. Декларації про податок на прибуток - "Сума амортизаційних відрахувань"
| Види витрат | Стаття Закону № 334/94-ВР | Аналітичні відомості фінансового обліку | Коментарі щодо податкових різниць |
| Нарахування амортизації | Ст.7 , ст.7.9.4 ст. 8, ст. 9 |
Відомість аналітичного обліку витрат Дт 83, 91, 92, 93 94 95, 97 Кт 13 | Постійна та тимчасова податкові різниці |
Розбіжності, що виникають між оцінкою і критеріями визнання активів та витрат при застосуванн різної методики нарахування амортизації у бухгалтерському обліку і податковому законодавстві
| № з/п | Податкове законодавство | Положення (стандарти) бухгалтерського обліку | Нормативно-правові акти |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Під терміном "основні фонди" слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом (п. 8.2.1 Закону № 334/94-ВР) Нематеріальний актив - об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством об'єктом права власності платника податку (п 1.2 цього Закону) Під терміном "невиробничі фонди" слід розуміти капітальні активи, які не використовуються у господарській діяльності платника податку До таких невиробничих фондів відносяться капітальні активи (або їх структурні компоненти), які підпадають під визначення групи 1 основних фондів згідно із підпунктом 8.2.2 зазначеного Закону, включаючи орендовані, капітальні активи, які підпадають під визначення груп 2, 3 і 4 основних фондів згідно із підпунктом 8.2.2 цього Закону, які є невід'ємною частиною, розміщені або використовуються для забезпечення діяльності невиробничих фондів, що підпадають під визначення групи 1 основних фондів або вилучені з місця ведення господарської діяльності платника податку та передані у безоплатне користування особам, які не є платниками цього податку (п. 8.1.4 Закону № 334/94-ВР) |
Основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду ншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) (п. 4 ПБО 7) Об'єкт основних засобів - це закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього, конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій, відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно, інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством (п. 4 ПБО 7) Нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам (п. 4 ПБО 8) Не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені витрати на дослідження, витрати на підготовку і перепідготовку кадрів, витрати на рекламу та просування продукції на ринку, витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини, витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків) (п. 9 ПБО 8) |
Закон № 334/94-ВР, ПБО 7, ПБО 8, Лист № 11332/7/15-0317 |
| 2 | Амортизація основних фондів і нематеріальних активів - поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань установлених цією статтею (п. 8.1.1 Закону № 334/94-ВР) Амортизації підлягають витрати на придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленн таких основних фондів, проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів капітальн поліпшення землі, не пов'язані з будівництвом а саме іригація, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі (п. 8.1.2 цього Закону) Відповідно до норм Закону № 334/94-ВР в податковому обліку амортизації підлягають не основні фонди а витрати на їх придбання виготовлення або поліпшення (Лист № 11332/7/15-0317) |
Амортизація - систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (п. 4 ПБО 7) Вартість, яка амортизується, - первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості (п.4 ПБО 7) |
Закон № 334/94-ВР, ПБО 7, Лист № 11332/7/15-0317 |
| 3 |
Не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу валових витрат звітного періоду витрати платника податку на придбання і відгодівлю продуктивної худоби вирощування багаторічних плодоносних насаджень придбання основних фондів або нематеріальних активів з метою їх подальшого продажу Іншим особам чи їх використання як комплектуючих (складових частин) Інших основних фондів призначених для подальшого продажу Іншим особам утримання основних фондів що знаходяться на консервації ( п. 8.1.3. Закону № 334/94-ВР) Не підлягають амортизації та провадяться за рахунок відповідних джерел фінансування витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою и жилих будинків придбання і збереження бібліотечних архівних фондів витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України а також бібліотечного фонду що формується та утримується за рахунок бюджетів бібліотечних архівних фондів витрати на придбання ремонт реконструкцію модернізацію або Інші поліпшення невиробничих фондів (п.8.1.4 Закону № 334/94-ВР) |
Об'єктом амортизації є вартість основних засобів (окрім вартості землі інезавершених капітальних інвестицій) (п.22 ПБО7) Суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу основних засобів Одночасно на суму нарахованої амортизації обєктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків що перебувають на балансах житлово-комунальних організацій які належать до сфери управління органів місцевого самоврядування та місцевих органів виконавчої влади а також автомобільних доріг загального користування збільшуються доходи цих підприємств і організацій із зменшенням додаткового капіталу а при його недостатності статутного капіталу Організації звичайна діяльність яких не спрямована на відновлення житлових будинків та інших будівель можуть також застосовувати норму частини другої цього пункту (п. 30 ПБО 7) |
Закон № 334/94 ВР ПБО 7, ПБО8 Лист № 11332/7/15 0317 |
| 4 | До складу валового доходу платника податку не включається вартість основних фондів, безоплатно отриманих таким платником з метою здійснення їх експлуатації у випадках передбачених законодавством Вартість основних фондів безоплатно отриманих платником податку з метою здійснення їх експлуатації у випадках передбачених законодавством якщо такі основні фонди отримані за рішенням органів центральної виконавчої влади у разі отримання спеціалізованими експлуатуючими підприємствами обєктів енергопостачання газо- і теплозабезпечення водопостачання каналізаційних мереж відповідно до рішень місцевих органів виконавчої влади та виконавчих органів рад прийнятих у межах їх повноважень у разі отримання підприємствами комунальне власності обєктів соціальної інфраструктури зазначених у підпункті 5.4.9 пункту 5.4 статті 5 Закону № 334/94 ВР що перебували на балансі інших підприємств та утримувалися за їх рахунок. Основні фонди що отримуються у випадках передбачених цим підпунктом приймаються на баланс за ринковою (оціночною) вартістю і з метою оподаткування не підлягають амортизації (п. 4.2. 15 цього Закону). Амортизації підлягають не безпосередньо основні фонди а витрати при цьому платник податку - одержувач який не несе зазначених витрат при безоплатному отриманні основних фондів то відповідно такий платник має право нараховувати амортизаційні відрахування щодо основних фондів, отриманих відповідно до підпункту 4.2.15 п. 4.2 ст. 4 Закону № 334/94-ВР у бухгалтерському обліку та не має такого права у податковому обліку (лист № 11332/7/15-0317) |
Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних обєктів Інвестування (основних засобів нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих обєктів (п. 18 ПБО 15) |
Лист № 11332/7/15 0317, Закон № 334/94-ВР ПБО 7, ПБО 15 |
| 5 | Сума амортизаційних відрахувань звітного періоду визначається як сума амортизаційних відрахувань, нарахованих для кожного із календарних кварталів, що входять до такого звітного періоду (далі - розрахункові квартали) (п.8.3.1 Закону № 334/94-ВР) Група 1 - будівлі споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої в тому числі жилі будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі, група 2 - автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього, меблі, побутові електронні, оптичні електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них, група 3 - будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1 , 2 і 4, група 4 - електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації інші інформаційні системи, комп'ютерні програми телефони (у тому числі стільникові) мікрофони і раціїї вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів) (п. 8.2.2 зазначеного Закону) |
Нарахування амортизації проводиться щомісячно (абз. 1 п. 29 ПБО 7) Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (п. 23 ПБО 7) При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності, фізичний та моральний знос, що передбачається, правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори (п. 24 ПБО 7). Строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання (п. 25 ПБО 7). Амортизація об'єкта основних засобів нараховується виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (п. 25 ПБО 7). Нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється протягом строку їх корисного використання який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не більше 20 років ( п. 25 ПБО 8). При визначенні строку корисного використання об'єкта нематеріальних активів слід ураховувати строки корисного використання подібних активів, моральний знос що передбачається, правові або інші подібні обмеження щодо строків його використання та інші фактори (п. 26 ПБО 8) |
Закон № 334/94-ВР ПБО 7, ПБО 8 |
| 6 | Балансова вартість групи основних фондів (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок розрахункового кварталу визначається за формулою: Б(а) = Б(а-1 ) + П(а-1 ) - В(а-1 ) - А(а-1 ), де Б(а) - балансова вартість групи (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок розрахункового кварталу, Б(а-1) - балансова вартість групи (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок кварталу, що передував розрахунковому, П(а-1) - сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних фондів, що підлягають амортизації, протягом кварталу, що передував розрахунковому, В(а-1) - сума виведених з експлуатаці основних фондів (окремого об'єкта основних фондів групи 1) протягом кварталу, що передував розрахунковому, А(а-1) - сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у кварталі, що передував розрахунковому (п. 8.3.2 Закону № 334/94-ВР) |
Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання (абз. 3 п.29 ПБО 7) Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів переведення його на реконструкцію модернізацію добудову дообладнання консервацію (абз. 4 п. 29 ПБО 7) Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив став придатним для використання Суму нарахованої амортизаці підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і накопиченої амортизаці нематеріальних активів (п. 29 ПБО 8) Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу (п. 30 ПБО 8) Амортизація нематеріального активу нараховується, виходячи з нового методу нарахування амортизації І строку використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем змін (абз. 2 п. 31 ПБО 8) |
Закон № 334/94-ВР ПБО 7, ПБО 8 |
| 7 | Норми амортизаційних відрахувань, зазначені у статті 8 для основних фондів груп 1, 2 і 3, застосовуються щодо витрат понесених (нарахованих) платником податку після 1 січня 2004 року у зв'язку з придбанням або спорудженням нових основних фондів груп 1 2 і 3, а також витрат на поліпшення таких нових основних фондів Амортизація витрат понесених (нарахованих) платником податку у зв'язку з придбанням, спорудженням та поліпшенням основних фондів груп 1 , 2 і 3 до 1 січня 2004 року, здійснюється за нормами амортизації, що діяли до 1 січня 2004 року При цьому для цілей податкового обліку платники податку зобов'язані вести окремий облік витрат, понесених у зв'язку з придбанням, спорудженням та/або поліпшенням основних фондів що здійснюються після 1 січня 2004 року | Частина II Перехідні положення Закону № 1957-IV, Закон № 1344-IV | |
| 8 | Амортизація окремого об'єкта основних фондів групи 1 провадиться до досягнення балансовою вартістю такого об'єкта ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян Залишкова вартість такого об'єкта відноситься до складу валових витрат за результатами відповідного податкового періоду, а вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля (п. 8.3.7 Закону № 334/94-ВР) Амортизація основних фондів груп 2, 3 і 4 провадиться до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення (п. 8.3.8 зазначеного Закону). Для амортизації нематеріальних активів застосовується лінійний метод, за яким кожний окремий вид нематеріального активу амортизується рівними частками виходячи з його первісної вартості з урахуванням індексації згідно з підпунктом 8.3.3 цієї статті протягом строку, який визначається платником податку самостійно виходячи Із строку корисного використання таких нематеріальних активів або строку діяльності платника податку, але не більше 10 років безперервної експлуатації (п. 8.3.9 закону) Амортизаційні відрахування провадяться до досягнення залишковою вартістю нематеріального активу нульового значення. (п. 8.3.9 цього Закону) |
У ПБО 7 не визначено (до нульового значення -методи нарахування амортизації, п.26) Під час розрахунку вартості, яка амортизується, ліквідаційна вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля, крім випадків коли існує невідмовне зобов'язання іншої особи щодо придбання цього об'єкта наприкінці строку його корисного використання, коли ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об'єкта (п. 28 ПБО 8) Нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не більше 20 років (п. 25 ПБО 8) |
Закон № 334/94-ВР, ПБО 7, ПБО 8 |
| 9 | Норми амортизації Норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в такому розмірі (в розрахунку на податковий квартал) група 1-2 відсотки, група 2-10 відсотків, група 3-6 відсотків, (норми амортизаційних відрахувань для основних фондів груп 1, 2 і 3 з 1 січня 2004 року викладено в новій редакції згідно із Законом № 349-IV) група 4-15 відсотків (п. 8.6.1 Закону № 334/94-ВР) Пунктом 1 Перехідних положень Закону № 1957 зокрема, визначено, що норми амортизаційних відрахувань, зазначені у статті 8 Закону № 334/94-ВР для основних фондів груп 1, 2 і 3 застосовуються щодо витрат, понесених (нарахованих) платником податку після 01.01.2004 у зв'язку з придбанням або спорудженням нових основних фондів груп 1, 2 і 3, а також витрат на поліпшення таких нових основних фондів При цьому для цілей податкового обліку платники податку зобов язані вести окремий облік витрат понесених у зв'язку з придбанням спорудженням та/або поліпшенням основних фондів що здійснюються після 01.01.2004 (п. 45 ст. 80 Закону № 1344 лист 4101/6/15-0316) |
Амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів)нараховується із застосуванням таких методів прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного, виробничого Крім того передбачено, що підприємство може застосовувати норми І методи нарахування амортизації основних засобів, передбачен податковим законодавством (п. 26 ПБО 7) | Закон № 334/94-ВР, ПБО 7 ПБО 8, Лист № 4101/6/15-0316 |
| Платник податку може прийняти рішення про застосування інших норм амортизації що не перевищують норм визначених цим підпунктом (п. 8.6.1 Закону № 334/94-ВР) Тимчасово, до 1 січня 2009 року установити для суб'єктів космічної діяльності щорічну 20- відсоткову норму прискореної амортизації основних фондів групи 3 При цьому амортизація основних фондів групи 3 провадиться до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення (п.8.6.3 Закону № 334/94-ВР) Установити для технологічних парків їх учасників та спільних підприємств при виконанні зареєстрованих у встановленому Законом України "Про спеціальний режим інноваційної діяльності технологічних парків" порядку проектів технологічних парків щорічну 20-відсоткову норму прискореної амортизації основних фондів груп 3 і 4 При цьому амортизація основних фондів групи 3 проводиться до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення (п. 8.6.4 Закону). Амортизація витрат пов'язаних з видобутком корисних копалин (стаття 9 цього Закону) |
Метод амортизації нематеріального активу обирається підприємством самостійно виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з ПБО 7 (п. 27 ПБО 8) |
||
| 10 | Платники податку всіх форм власності мають право застосовувати щорічну індексацію балансової вартості груп основних фондів та нематеріальних активів на коефіцієнт індексації який визначається за формулою Кі = [І(а-1)-10] 100 де І(а 1) - індекс інфляції року за результатами якого провадиться Індексація (п. 8.3.3 закону) Якщо значення Кі не перевищує одиниці індексація не провадиться (п. 8.3.3 Закону № 334/94-ВР) |
Підприємство може переоцінювати Об'єкт основних засобів якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу (п. 16 ПБО 7) Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу а сума уцінки - до складу витрат крім випадків що наведені в пункті 20 (п. 19 ПБО 7) Підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів щодо яких існує активний ринок У разі переоцінки окремого об'єкта нематеріального активу слід переоцінювати всі інші активи групи до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих щодо яких не існує активного ринку) (п. 19 ПБО 8) Якщо підприємством проведена переоцінка об'єктів групи нематеріальних активів то надалі вони підлягають щорічній переоцінці (п. 20 ПБО 8) Переоцінена первісна вартість та накопичена амортизація об'єкта нематеріального активу визначаються як добуток відповідно первісної вартості або накопиченої амортизації та індексу переоцінки індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість п.21 ПБО 8) Втрати від зменшення корисності об'єктів основних засобів включаються до складу витрат звітного періоду із збільшенням у балансі суми зносу основних засобів, а щодо об'єктів основних засобів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, відображаються у порядку, передбаченому абзацом другим пункту 20 (п. 31 ПБО 7) Сума вигід від відновлення корисності об'єкта основних засобів, визнана відповідно до ПБО 28 відображається визнанням доходу з одночасним зменшенням суми зносу об'єкта основних засобів Вигоди від відновлення корисності об'єктів основних засобів відображених в обліку за переоціненою вартістю, відображаються у порядку, передбаченому абзацом першим п 20 (п. 32 ПБО 7) Втрати від зменшення корисності об'єкта нематеріальних активів включаються до складу витрат звітного періоду із збільшенням суми накопиченої амортизації об'єкта нематеріальних активів, а щодо об'єкта нематеріальних активів відображеного в обліку за переоціненою вартістю, - відображаються в порядку, передбаченому абзацом другим пункту 23 (п. 32 ПБО 8) Сума вигід від відновлення корисності об'єкта нематеріальних активів, визнана відповідно до ПБО 28 відображається визнанням доходу з одночасним зменшенням суми накопиченої амортизації об'єкта нематеріальних активів Відновлення корисності об'єкта нематеріальних активів, відображеного в обліку за переоціненою вартістю, відображається в порядку, передбаченому абзацом першим пункту 23 ПБО 8 (п. 33 ПБО 8) |
Закон № 334/94-ВР ПБО 7 ПБО 8 |
| 11 | Поточний і капітальний ремонт, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння та Інші види поліпшення основних фондів (п. 8.7 Закону № 334/94-ВР) Платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду. Витрати, що перевищують зазначену суму розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу Виведення з експлуатації основних фондів будь-якої групи здійснюється на підстав наказу керівника платника податку або у раз їх примусового відчуження чи конфіскаці згідно із законом Проведення будь-яких робіт пов'язаних з поліпшенням основних фондів без наявност вказаних вище документів не є свідченням про виведення таких основних фондів із експлуатації (п. 8.7.1 Закону № 334/94-ВР) Положення підпункту 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 зазначеного Закону стосуються, зокрема, витрат на поліпшення основних фондів які підлягають амортизації то, ураховуючи викладене вище, зазначені положення не застосовуються щодо відображення у складі валових витрат на поліпшення безоплатно отриманих основних фондів (лист № 11332/7/15-0317) Указані витрати збільшують балансову вартість відповідної групи основних фондів (окремого об'єкта основних фондів групи 1) з подальшою амортизацією таких витрат відповідно до пункту 8. 3 ст 8 Закону № 334/94-ВР при цьому платником податку не враховується балансова вартість безоплатно отриманих основних фондів, за якою такі фонди було прийнято на баланс платника У разі продажу невиробничих фондів включаються доходи, отримані (нараховані) від продажу, а до валових витрат - суми витрат, пов'язаних із придбанням (виготовленням) таких невиробничих фондів (без урахування зносу) та їх поліпшенням (лист № 11332/7/15-0317) |
Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об єкта (модернізація, модифікація, добудова дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісне очікуваних від використання об'єкта Залишкова вартість основних Засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів (п. 14 ПБО 7) Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісне визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат (п. 15 ПБО 7) Первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов'язаних із удосконаленням цих нематеріальних активів підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісне очікуваних майбутніх економічних вигод (п. 18 ПБО 8) Витоати що здійснюються для підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первісне визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду (п. 18 ПБО 8) |
Закон № 334/94-ВР, ПБО 7, ПБО 8 Лист № 11332/7/15-0317 |
| 12 | У разі виведення з експлуатації окремих об'єктів основних фондів групи 1 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи 1 зменшується на суму балансової вартості такого об'єкта (п. 8.4.3 закону № 334/94-ВР) Сума перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю окремих об'єктів основних фондів групи 1 та нематеріальних активів включається до валових доходів платника податку а сума перевищення балансової вартості над виручкою від такого продажу включається до валових витрат платника податку (п. 8.4.3 цього Закону) У разі виведення з експлуатації основних фондів груп 2, 3 і 4 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи зменшується на суму вартості продажу таких основних фондів (вартості продукції, робіт, послуг, отриманих платником податку в межах бартерних (товарообмінних) операцій) Якщо сума вартості основних фондів дорівнює або перевищує балансову вартість відповідної групи балансова вартість прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до валового доходу платника податку відповідного періоду (п. 8.4.4 зазначеного Закону) У разі виведення з експлуатації окремого об'єкта основних фондів групи 1 або передачі його до складу невиробничих фондів за рішенням платника податку балансова вартість такого об'єкта для цілей амортизації прирівнюється до нуля. При цьому амортизаційні відрахування не нараховуються (п.8.4.5 Закону № 334/94-ВР) У цьому ж порядку відбувається виведення основних фондів з експлуатації внаслідок їх відчуження за рішенням суду (п. 8.4.5 Закону № 334/94-ВР) Зворотне введення таких об'єктів до складу основних фондів здійснюється у порядку встановленому підпунктом 8.4.2 цієї статті (п.8.4.5 цього закону) У разі виведення з експлуатації окремих фондів груп 2, 3 і 4 з будь-яких причин (крім їх продажу балансова вартість таких груп не змінюється (п. 8.4.6 зазначеного Закону) Зворотне введення таких основних фондів в експлуатацію після проведення їх ремонту, реконструкції та модернізації збільшує баланс групи тільки на суму витрат, пов'язаних з цими роботами, (п.8 4.6 Закону № 334/94-ВР). Якщо на початок звітного кварталу груп 2, 3 і 4 основних фондів не містять матеріальних цінностей, балансова вартість такої групи відноситься до валових витрат платника податку такого звітного періоду. Норми цього підпункту не застосовуються при визначенні платником податку амортизаційних відрахувань на суму поліпшень основних фондів, одержаних в оперативний лізинг (оренду). (п.8 4.7 Закону № 334/94-ВР). У разі ліквідації основних фондів за рішенням платника податку або якщо з незалежних від платника податку обставин основні фонди (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних фондів з обставин загрози чи неминучості їх заміни, зруйнування або ліквідації, платник податку в звітному періоді, в якому виникають такі обставини: |
Об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом (п. 33 ПБО 7) Фінансовий результат від вибуття об'єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості непрямих податків і витрат пов'язаних з вибуттям основних засобів (п. 34 ПБО 7) Регістри аналітичного обліку основних засобів, що вибули додаються до документів якими оформлені факти вибуття основних засобів (п. 35 ПБО 7) У разі часткової ліквідації об'єкта основних засобів його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об'єкта (п. 35 ПБО 7) При вибутті об'єктів основних засобів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу Перевищення сум попередніх дооцінок об'єкта основних засобів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів може щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі пропорційній нарахуванню амортизації включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу При цьому до складу нерозподіленого прибутку при вибутті цього об'єкта включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об'єкта, що відображений у складі додаткового капіталу Відомості про суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок об'єкта, що включені до складу нерозподіленого обліку основних засобів (п.21 ПБО 7). Нематеріальний актив списується з балансу в разі його вибуття або внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання (п 34 ПБО 8) Фінансовий результат від вибуття об'єктів нематеріальних активів визначається як різниця між доходом від вибуття (за вирахуванням непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям) та їх залишковою вартістю. Регістри аналітичного обліку нематеріальних активів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття цих об'єктів (п.35 ПБО 8). При вибутті об'єктів нематеріальних активів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової |
Закон № 334/94-ВР, ПБО 7, ПБО 8 |
| а) збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об'єкта основних фондів групи 1 , при цьому вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля; б) не змінює балансову вартість груп 2, 3 і 4 стосовно основних фондів цих груп. (п.8.4.8 Закону № 334/94-ВР). У разі коли страхова організація або інша юридична чи фізична особа, визнана винною у заподіяній шкоді, компенсує платнику податку втрати, пов'язані з виникненням обставин,визначених у підпункті 8.4.8 цього пункту, платник податку в податковий період, на який припадає така компенсація: а) збільшує валовий дохід на суму компенсації за основні фонди групи 1 (окремий об'єкт основних фондів групи 1); б) зменшує балансову вартість відповідної групи основних фондів на суму компенсації за основні фонди груп 2, 3 і 4. (п.8.4.9 цього Закону). У разі ліквідації окремого об'єкта основного фонду групи 1 за рішенням платника податку та наявності відповідних документів про його знищення, розібрання або перетворення іншими способами, внаслідок чого такий об'єкт не може використовуватися у майбутньому за первісним призначенням, балансова вартість такого окремого об'єкта основних фондів групи 1 включається до складу валових витрат. |
вартості цього об'єкта нематеріальних активів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. Перевищення сум попередніх дооцінок об'єкта нематеріальних активів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта нематеріальних активів може щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. При цьому до складу нерозподіленого прибутку при вибутті цього об'єкта включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об'єкта, що відображений у складі додаткового капіталу. Відомості про суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок об'єкта, що включені до складу нерозподіленого прибутку, заносяться до регістрів аналітичного обліку нематеріальних активів, (п.24 ПБО 8). |
Коментарі:
Відповідно до ПБО 7, амортизація основних засобів нараховується із застосуванням таких методів: прямолінійного, зменшення залишкової вартості, кумулятивного, виробничого і податкового. Нарахування амортизації проводиться щомісячно, починаючи з місяця наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання.
Більшість підприємств, які застосовують податковий метод, не дотримуються порядку щомісячного нарахування амортизації, порушуючи тим самим принципи бухгалтерського обліку (відповідності доходів та витрат тощо), що призводить до недостовірного відображення в фінансових звітах вартості активів.
(Далі буде)
“Київський бухгалтер” № 26(260) вересень 2006
Передплатний індекс: 22259