Довіряй, але перевіряй, або аудит основних засобів

Амортизація основних
засобів у бухгалтерському обліку

Проводячи перевірку правильності та законності нарахування амортизації у бухгалтерському обліку, аудитор керується П(С)БО 7 і наказом підприємства про облікову політику.

Насамперед, аудитору слід переконатися втім, що підприємство, яке перевіряється, нараховує амортизацію на всі об'єкти основних засобів, за винятком вартості землі та незавершених капітальних інвестицій.

Під незавершеними капітальними інвестиціями в необоротні матеріальні активи розуміються капітальні інвестиції в будівництво, виготовлення, реконструкцію, модернізацію, придбання об'єктів необоротних матеріальних активів, уведення яких в експлуатацію на дату балансу не відбулося, а також авансові платежі для фінансування будівництва.

Як відомо, нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс). У зв'язку з цим аудитор повинен перевірити правомірність встановлення строків корисного використання об'єктів основних засобів і відповідність вимогам П(С)БО 7, яке регламентує при визначенні строку корисного використання (експлуатації) враховувати:

- очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

- передбачуваний фізичний та моральний знос;

- правові чи інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

Подібна перевірка може бути проведена з використанням технічної документації на об'єкти основних засобів (у разі її наявності), яка повинна бути додана до Акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма № ОЗ-1). Крім того, приймання основних засобів, згідно з вимогами Наказу № 352, повинно здійснюватися по кожному окремому об'єкті приймальною комісією, призначеною розпорядженням (наказом) керівника підприємства (організації). Отже, при проведенні перевірки законності встановлення строків корисного використання аудитор може скористатися протоколами таких комісій про прийняті на баланс підприємства основні засоби.

Якщо на підприємстві, яке перевіряється, були випадки перегляду строків корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів, то аудитор повинен переконатися у наявності відповідних для цього умов, а саме імовірності зміни очікуваних економічних вигод від його використання. З цією метою також повинні бути перевірені протоколи комісій, створених для перегляду строків корисного використання (експлуатації) розпорядженням (наказом) керівника підприємства (організації).

Правомірність вибору методу амортизації основних засобів у бухгалтерському обліку аудитор перевірив на найпершому етапі - при проведенні аудита облікової політики підприємства щодо об'єкта обліку, який розглядається. Тому на цьому етапі його метою є отримання доказів того, що на підприємстві дотримується прийнята облікова політика, тобто застосовується саме той метод амортизації, який закладено у наказі про облікову політику.

У разі використання підприємством прямолінійного методу нарахування амортизації аудитор повинен переконатися в тім, що річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів. При цьому слід пам'ятати, що вартість, яка амортизується, - це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості, що є сумою коштів або вартістю інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією). На практиці підприємства не часто встановлюють ліквідаційну вартість основних засобів, тому такою, яка амортизується, у більшості випадків виступає їх первісна вартість.

Якщо підприємство використовує метод зменшення залишкової вартості, то аудитору слід звернути увагу нате, що річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, що вимірюється у відсотках і обчислюється як різниця між одиницею і результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість. Таким чином, при розрахунку норми амортизації використовуються показники первісної та ліквідаційної вартості, а при розрахунку суми амортизації - залишкової.

Аудитор також може зіткнутися із ситуацією, коли підприємство обрало для застосування у бухгалтерському обліку метод прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, що обчислюється виходячи зі строку корисного використання об'єкта і подвоюється.

При проведенні перевірки правильності нарахування амортизації з використанням кумулятивного методу аудитор повинен переконатися втім, що річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта, який розраховується діленням кількості років, що залишилися до кінця строку корисного використання об'єкта основних засобів, на суму кількості років його корисного використання.

Перевіряючи правильність застосування виробничого методу, аудитор, насамперед, звертає увагу на достовірність (обґрунтованість) розрахунку виробничої ставки амортизації, яка повинна обчислюватися діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство передбачає виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів. На відміну від розглянутих вище методів, що припускають розрахунок річної суми амортизації, виробничий метод передбачає розрахунок місячної суми амортизації, який визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації.

У цьому зв'язку аудитору слід перевірити дотримання вимог П(С)БО 7 щодо визначення щомісячної суми амортизації при використанні прямолінійного методу, методу зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивного методу. Згідно з п.29 П(С)БО 7 нарахування амортизації проводиться щомісячно, незалежно від сезонності діяльності підприємства. Тому аудитор повинен враховувати, що місячна сума амортизації при застосуванні прямолінійного методу визначається діленням річної суми амортизації на 12, а при застосуванні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивного визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12.

У більшості випадків аудитори мають справу з ситуацією, коли підприємство користається правом, наданим абзацом 7 п. 26 П(С)БО 7, і застосовує норми та методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством. Проте аудитор повинен пам'ятати, що використання так званого податкового методу амортизації у бухгалтерському обліку має на увазі її нарахування не за групами, передбаченими Законом про оподаткування прибутку, а за бухгалтерськими групами.

Якщо на підприємстві, яке перевіряється, мали місце випадки зміни методу амортизації, то аудитор повинен переконатися в обґрунтованості такого рішення, тобто у достовірності зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. У такій ситуації необхідно перевірити, що нарахування амортизації із застосуванням нового методу починається з місяця, наступного за місяцем прийняття подібного рішення.

Далі аудитор перевіряє дотримання тимчасових вимог щодо нарахування амортизації, що починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання, а припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. У разі зміни корисного строку використання основних засобів, їх ліквідаційної вартості, застосовуваних методів амортизації аудитор повинен переконатися, що амортизація за нових умов нараховується починаючи з місяця, наступного за місяцем зазначених змін. Крім того, аудитор повинен з'ясувати: чи були на підприємстві випадки реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації основних засобів. Якщо такі випадки мали місце, то при проведенні перевірки необхідно отримати докази того, що у цей період амортизація не нараховувалася згідно з вимогами п. 23 П(С)БО 7, а була відновлена у місяці, наступному за місяцем повернення такого об'єкта в експлуатацію. У цій ситуації аудитор може скористатися, наприклад, Актами приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (форма № ОЗ-2).

Під час перевірки аудитор повинен переконатися у правильності відображення у бухгалтерському обліку нарахованої амортизації об'єктів основних засобів. З цією метою він перевіряє облікові регістри порахунку 131 “Знос основних засобів”, а також форми первинної документації: Розрахунок амортизації основних засобів (для промислових підприємств) (форма № ОЗ-14), Розрахунок амортизації основних засобів (для будівельних організацій) (форма № ОЗ-15) та Розрахунок амортизації по автотранспорту (форма № ОЗ-16).

Оскільки суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства, то аудитору необхідно також перевірити облікові регістри по рахунках 83 “Амортизація”,

91 “Загальновиробничі витрати”,

92 “Адміністративні витрати”,

93 “Витрати на збут”, 94 “Інші витрати операційної діяльності” та 99 “Надзвичайні витрати”.

Для формування аудиторської думки необхідно з'ясувати дотримання порядку обліку ліквідаційної вартості після закінчення строку корисного використання об'єкта основних засобів. Наприклад, якщо для об'єкта основних засобів була встановлена ліквідаційна вартість і він був проданий після закінчення строку корисного використання, то її сума повинна бути віднесена на витрати, оскільки свого часу ліквідаційна вартість, не потрапивши до тієї, яка амортизується, не збільшувала витрати підприємства.

Також на витрати підприємства може бути віднесена сума ліквідаційної вартості у разі списання з балансу (ліквідації) об'єкта основних засобів після закінчення строку корисного використання. Якщо ж об'єкт основних засобів, для якого свого часу була встановлена ліквідаційна вартість, продовжує експлуатуватися після закінчення строку корисного використання, то і цей строк, і ліквідаційна вартість повинні бути переглянуті (порядок перевірки цієї ситуації розглянуто вище).

Амортизація основних засобів у податковому обліку

Особливу важливість при перевірці процесів амортизації має аудит її податкового обліку, що регламентується ст. 8 Закону про оподаткування прибутку. З точки зору податкового обліку, амортизація - це процес поступового віднесення витрат на придбання, виготовлення або поліпшення основних фондів, на зменшення скоригованого прибутку платника податку в межах норм амортизаційних відрахувань.

Насамперед аудитору слід переконатися в тім, що на підприємстві, яке перевіряється, амортизації підлягають виключно витрати на:

- придбання основних фондів для власного виробничого використання;

- самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів;

- проведення усіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів;

- капітальні поліпшення землі, не пов'язані з будівництвом.

Внаслідок того, що норми податкового обліку охоплюють ряд витрат, що не підлягають амортизації, аудитору необхідно отримати докази того, що:

- по-перше, витрати на придбання основних фондів з метою їх подальшого продажу іншим особам або їх використання як комплектуючих (складових частин) інших основних фондів, призначених для подальшого продажу іншим особам, і витрати на утримання основних фондів, що перебувають на консервації (для підприємств сільськогосподарської галузі та витрати на придбання і відгодівлю продуктивної худоби, а також вирощування багаторічних плодоносних насаджень), відносяться до складу валових витрат звітного періоду;

- по-друге, витрати на придбання, ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих фондів, а також витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою і жилих будинків, придбання та зберігання бібліотечних і архівних фондів, на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування, на придбання та зберігання Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів, бібліотечних і архівних фондів, не підлягають амортизації.

Тимчасові вимоги до початку нарахування амортизації у податковому обліку відрізняються від вимог бухгалтерського обліку, у зв'язку з чим аудитору необхідно переконатися в тім, що амортизація у податковому обліку нараховується щокварталу.

Аудитору слід приділити увагу нормам амортизації, що використовуються на підприємстві. У цій ситуації необхідно враховувати, що до основних фондів з 01.01.2004 р. на підприємствах повинні застосовувати такі квартальні норми амортизації при розрахунку амортизаційних відрахувань:

- група 1-2%;

- група 2- 10%;

- група 3- 6%;

- група 4- 15%.

Зазначені норми поширюються тільки на амортизацію витрат, здійснених платником податку після 01.01.2004 р. у зв'язку з придбанням (виготовленням) нових основних фондів груп 1, 2 і 3, що використовуються у виробничій діяльності платника і які раніше не були в експлуатації, а також витрати на поліпшення зазначених новопридбаних (виготовлених) основних фондів, понесені платником податку після 01.01.2004 р. У зв'язку з цим аудиторська перевірка ускладнюється тим, що для її проведення необхідний значний обсяг аналітичної інформації, зокрема, аналітика по основних фондах за датою їх придбання (виготовлення).

Аудитор при перевірці може зіткнутися із ситуацією, коли підприємство у податковому обліку застосовує інші норми амортизації (хоча на практиці така ситуація малоймовірна). У цьому випадку необхідно керуватися вимогами пп. 8.6.1 Закону про оподаткування прибутку, що дозволяє платникам застосовувати інші норми амортизації, які не перевищують норми, встановлені зазначеним Законом. Тому застосування занижених норм амортизації не є порушенням.

Однак тут необхідно зазначити, що таке рішення повинно бути зафіксовано у наказі про облікову політику, на що й повинен звернути увагу аудитор.

Аудитор повинен пам'ятати, що амортизація окремого об'єкта основних фондів групи 1 ведеться до досягнення балансовою вартістю такого об'єкта ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (1700 грн), після чого залишкова вартість такого об'єкта відноситься до складу валових витрат за результатами відповідного податкового періоду, а вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля. При цьому амортизація основних фондів груп 2, 3 і 4 ведеться до досягнення балансової вартості нульового значення.

Незважаючи нате, що пп.8.6.2 на цей час із Закону про оподаткування прибутку виключений, аудитор при проведенні перевірки може зіткнутися із ситуацією, при якій платники податку (у період дії зазначеного пункту, тобто до 01.01.2003 р.) обрали саме його. Тому вважаємо за необхідне нагадати, що у разі ухвалення самостійного рішення про застосування прискореної амортизації її можна використовувати виключно для основних фондів групи 3. Це право не поширювалося на платників податку, які випускали продукцію (роботи, послуги), ціни (тарифи) на які встановлюються (регулюються) державою, або платників податку-монополістів, визнаних такими згідно із законом. Облік таких основних фондів повинен був вестися окремо по кожному об'єкту, а амортизаційні відрахування нараховуватися на балансову вартість таких об'єктів, що дорівнює їх первісної вартості, збільшеної на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням таких фондів (на момент дії пункту про прискорену амортизацію підприємства мали право протягом звітного року віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, у сумі, що не перевищує 5% сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року).

При проведенні аудита податкового обліку амортизації аудитору необхідно звернути увагу на такі специфічні моменти.

Так, необхідно враховувати, що суми амортизаційних відрахувань мають важливе значення при розрахунку сум податку на прибуток філій. Якщо підприємство має філії, то для розрахунку сум їх податку на прибуток за відповідний звітний (податковий) період необхідно враховувати питому вагу суми валових витрат філій та амортизаційних відрахувань, нарахованих по основних фондах такого платника податку, які розташовані за місцезнаходженням філії, у загальній сумі валових витрат і амортизаційних відрахувань цього платника податку.

Аудитор повинен пам'ятати, що коли основні фонди безоплатно отримані за рішенням органів центральної виконавчої влади, отримані спеціалізованими експлуатуючими підприємствами об'єктів енергопостачання, газо і теплопостачання, водопостачання, каналізаційних мереж відповідно до рішень місцевих органів виконавчої влади та виконавчих органів рад, прийнятих у межах їх повноважень, а також об'єкти соціальної інфраструктури, що отримані підприємствами комунальної власності, то вони не підлягають амортизації.

Окрему увагу слід приділити питанням операцій із землею та її капітальними поліпшеннями. Подібні витрати також не підлягають амортизації. Однак у разі коли об'єкт нерухомого майна (нерухомість) був придбаний платником податку разом із землею, що знаходиться під таким об'єктом або є передумовою для забезпечення функціонального використання такого об'єкта нерухомості відповідно до норм, визначених законодавством, амортизації підлягає сукупна вартість такого основного фонду і такої землі за нормами, визначеними Законом про оподаткування прибутку для основних фондів групи 1.

При проведенні перевірки податкового обліку амортизації підприємств, що здійснюють діяльність, яка підлягає патентуванню згідно із Законом про патентування, аудитор повинен звернути увагу на наявність окремого обліку амортизаційних відрахувань, нарахованих на відповідну групу основних фондів, що використовуються для здійснення діяльності, яка підлягає патентуванню Утому випадку, коли основи фонди використовуються як для здійснення діяльності, яка підля гає патентуванню, так і для іншо діяльності, то з метою визна чення об'єкта оподаткування для різних видів діяльності аудитор повинен переконатися в тім, ще на підприємстві застосовується метод пропорційного розподілу суми амортизаційних відрахувані залежно від питомої ваги доходів що припадають на кожний вид діяльності.

Останнє, що повинен зробити ауди тор на цьому етапі, це підтвер дити достовірність суми аморти заційних відрахувань, яка вираховується із суми відкоригованого валового доходу звітного період для визначення оподатковуваног прибутку.

Типові порушення по амортизації

Типові порушення, які можуть бут виявлені при проведенні перевірк амортизації основних засобів (фон дів), наведемо у таблиці.

У результаті проведення перевірки амортизації основних засобів (фондів) на підприємстві аудитор робить такий висновок: “При проведенні перевірки встановлено, що підприємством прийнято ...... метод амортизації основних засобів, застосування якого відповідає (не відповідає) вимогам П(С)БО 7 “Основні засоби”. Нарахування амортизації здійснюється щомісяця виходячи з амортизованої вартості, об'єктів основні засобів (або інше). Облік амортизації об'єктів основних засоб ведеться на відповідних рахунках у відповідній їх кореспонденції ції (або інше).

Вимоги податкового законодавства щодо витрат, які підлягають амортизації, та застосовуваних ставок дотримуються (не дотримуються)”.

(Далі буде)

Список використаних нормативно-правових актів

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакі від 22.05.1997 р. № 283/97 ВР

Закон про патентування - Закон України від 23.03.1996 р. № 98/96-ВР “Про патентування деяких видів підприємницької діяльності”

П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92

Інструкція № 291 - Інструкція із застосування Плану рахунків бухгатерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських оперцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну Украї від 30.11.1999 р. № 291

Наказ № 352 - Наказ Мінстату України від 29.12.1995 р. № 352 “Про затвердження типових форм первинного оліку”

“Консультант бухгалтера” № 39 (423) 24 вересня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)