Относительно оформления командировок

(Продолжение. Часть I, III см. консультации от 17.09.2007 г., 28.09.2007 г.)

4.2.* Расходы на проезд

Расходы на проезд согласно п. 1.7 разд. I Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденной приказом Минфина от 13.03.98 г. № 59, с изменениями (далее - Инструкция № 59) возмещаются командированному работнику в размере стоимости проезда к месту командировки и обратно любым видом транспорта общего пользования, кроме такси (далее - транспорт), с учетом всех расходов, связанных с приобретением проездных билетов.

Рассмотрим некоторые ситуации.

(1) Работник задерживается в командировке в связи с отсутствием билетов.

На наш взгляд, расходы на проезд все равно должны быть работнику возмещены и включены в состав валовых затрат предприятия.

Причем логика здесь железная: есть задержка или нет задержки, а работнику все равно нужно вернуться именно из командировки, да и задержка не увеличивает расходы на проезд (в отличие, скажем, от расходов на проживание).

Иное мнение по этому поводу имеет Минфин. Так, в его письме от 19.12.2005 г. № 31-18030-07-13/27437 разъясняется, что “дата на транспортном билете и дата возвращения работника из командировки согласно отметкам в командировочном удостоверении должны совладать, В случае несоблюдения данного условия законодательные основания для возмещения расходов на проезд к месту постоянной работы отсутствуют”.

Следует заметить, что подобная жадность госорганы не украшает.

(2) С целью приобретения билетов для проезда к месту командировки работник воспользовался услугами сервисного центра и/или оплатил услуги справочного бюро.

Поскольку услуга сервисного центра и справочного бюро непосредственно связаны с приобретением проездных билетов, нами был сделан вывод о том, что при наличии подтверждающих документов стоимость таких услуг может быть возмещена работнику, а расходы на оплату услуг предприятие вправе отнести на валовые затраты.

(3) Станция, пристань, аэропорт находятся за пределами населенного пункта, где постоянно работает командированный или куда работник командируется.

Расходы командированного работника на проезд к ним компенсируются в соответствии с Инструкцией № 59.

(4) Командированный работник берет в командировку легковой автомобиль, который будет использоваться для целей командировки.

Ранее исследовался вопрос, можно ли возмещать работнику расходы на провоз такого автомобиля. В результате анализа нормативов мы пришли к выводу, что у осторожного предприятия нет оснований возмещать работнику стоимость перевозки авто по железной дороге в качестве компенсации командировочных расходов. А вот смелый плательщик может возместить работнику “автожелезнодорожнотранспортные” расходы (разумеется, при правильном оформлении соответствующих документов).

(5) А теперь - немного о нюансах, связанных с возмещением командированному работнику расходов на проезд городским транспортом общего пользования (кроме такси) по месту командировки (при условии согласования маршрута проезда с руководителем предприятия).

Сразу напомним, что городским транспортом признается и маршрутное такси, которое, как известно, является транспортом, работающим на автобусных маршрутах общего пользования.

В письме Минфина от 15.10.2003 г. № 31-03173-07-29/3801 и письме ГНАУ от 12.07.2006 г. № 13098/7/15-0317 разъяснялось, что расходы на проезд в маршрутном такси при наличии подтверждающих документов (транспортных билетов) командированному работнику возмещаются в общем порядке.

Если проезд в городском транспорте не будет подтвержден документально (например, в метро транспортные билеты не предусмотрены), то подобные расходы работнику не возмещаются.

(6) Расходы на проезд в транспорте, как известно, подтверждаются проездным (транспортным) билетом, который, в свою очередь, согласно п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли является основанием для включения этих расходов в состав валовых затрат (при отсутствии ограничений со стороны руководства предприятия в отношении вида транспорта).

Если командированный работник добирается до места назначения поездом, ему возмещаются расходы, связанные с пользованием постельными принадлежностями. При этом документом, подтверждающим “постельные” расходы, является квитанция ЛУ-99, форма которой утверждена приказом “Укрзалізниці” от 14.09.2001 г. № 496-Ц**.

Обращаем внимание читателей на то, что 31.08.2007 г. вступил в силу приказ Минтранса от 03.08.2007 г. № 666, которым были внесены изменения и дополнения в Правила перевозки пассажиров, багажа, грузобагажа и почты железнодорожным транспортом Украины, утвержденные приказом Минтранса от 27.12.2006 г. № 1196. Среди прочих изменений предусмотрена оплата стоимости пользования пастельными принадлежностями при оформлении проездных документов. В этом случае соответствующая информация отмечается кассиром в проездном билете.

(7) Иногда командированный работник либо сдает заранее приобретенные билеты, либо меняет их, в результате чего образуется разница между стоимостью предварительно купленного билета и стоимостью возврата. Чем подтверждается эта разница и возмещается ли она работнику?

Напомним, что при возврате проездных железнодорожных документов на каждый билет оформляется вспомогательный документ с указанием возвращаемой суммы. При возврате же авиабилетов документом, подтверждающим факт возврата билета и денег, является ставка, выданная перевозчиком***.

А вот вопрос, связанный с возмещением работнику “сдаточно-переоформительских” разниц (и с отнесением их в состав валовых затрат), решается в зависимости от того, по какой причине производились такие “сдавания-замены” билетов. Для валовых затрат кроме соответствующего документального подтверждения необходимо наличие уважительных причин (решение об отмене командировки, отзыв из командировки и т. п.).

(8) Командированный работник приобретает электронный билет на самолет.

К авансовому отчету работник должен приложить распечатку маршрута - в данном случае она представляет собой транспортный билет в оригинале.

(9) Иногда смелые плательщики хотят включить в валовые затраты стоимость приобретенных билетов для работника, который еще не отбыл в командировку (или еще не вернулся оттуда).

Мы предостерегали от таких действий, отмечая, что, по нашему мнению, для “командировочного” случая общие нормы Закона О Прибыли относительно дат включения понесенных (начисленных) расходов в валовые затраты не работают, поскольку расходы на командировку (в том числе на проезд) возмещаются только при наличии подтверждающих документов в оригинале (каковые до возврата из командировки бережно хранятся работником и представляются работодателю вместе с авансовым отчетом).

4.3. Расходы на проживание

Расходы на проживание командированного работника включаются в состав валовых затрат при соответствующем документальном подтверждении.

Причем в п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли предусмотрен достаточно развернутый перечень таких расходов. Это оплата стоимости проживания “в гостиницах (мотелях), а также включенных в такие счета расходов на питание или бытовые услуги (стирка, чистка, ремонт и глажение одежды, обуви и белья), наем других жилых помещений <...>”.

При этом согласно абз. 6 разд. “Общие положения” Инструкции № 59 подтверждающими документами являются расчетные документы в соответствии с Законом “О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговле общественного питания и услуг” и Законом О Прибыли.

Так, Закон О Прибыли признает “жильеподтверждающими” документами счета из гостиниц (мотелей) или от других лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию физического лица.

По мнению Госкомпредприннмательства, изложенному в его письме от 11.10.2004 г. № 6830, документом, подтверждающим расходы на наем жилого помещения, является кассовый чек только вместе со счетом гостиницы за предоставленные в период командировки услуги.

В редакционном комментарии к этому письму мы подчеркивали, что определенная логика в выводе Госкомпредпринимательства есть, ведь кассовый чек подтверждает лишь уплату денег за проживание, а не сам факт проживания. Но дело в том, что и счет гостиницы факт проживания работника тоже не удостоверяет: как правило, такой счет выдается сразу - в момент внесения денег. Поэтому вполне разумно считать подтверждающим документом кассовый чек, тем более что в п. 1.12 разд. I Инструкции № 59 дан неисчерпывающий перечень документов (см. “и т. п.”).

В “Вестнике налоговой службы Украины” № 44/2005 налоговики подтвердили, что с точки зрения валовых затрат проживать можно не только в гостинице, но и, например, в частном секторе. Главное, чтобы у командированного лица были подтверждающие документы - допустим, договор об аренде помещения и договор с физлицом о выполнении работ****.

Ранее уже обсуждался вопрос о количестве мест, которые может занимать работник в гостиничном номере.

При этом подчеркивалось, что законодательство не устанавливает ограничений насчет полной оплаты работником двухместного гостиничного номера. Однако Минфин в этом вопросе постоянно демонстрировал крохоборство, разрешая возмещение стоимости только одного койкоместа (см. его уже упоминавшееся письмо от 19.12.2005 г. № 31-18030-07-13/27437 и письмо от 30.03.2007 г. № 31-18030-07-7/6449).

Даже ГНАУ в своем письме от 08.12.2005 г. № 9146/н/15-0314 подчеркивала, что при отсутствии ограничений со стороны собственника в отношении сумм и целей использования денежных средств, предоставленных на командировку, предприятие имеет право включать в состав валовых затрат всю сумму платежа.

Минфин, однако, был непоколебим. И его стойкость принесла результаты: приказом Минфина от 05.07.2007 г. № 791 в п. 1.6 разд. I Инструкции № 59 было внесено изменение, в соответствии с которым возмещению теперь подлежит стоимость одного места в гостиничном номере.

Поэтому в данном случае оптимальным выглядит вариант, при котором гостиница в своих счетах не конкретизирует количество мест в номере, оплаченных проживающим, а тот в свою очередь не информирует предприятие о подробностях своего размещения в гостинице. В такой ситуации предприятия отсутствуют даже формальные причины принимать во внимание позицию Минфина.

В случае командирования в пределах Украины помимо платы за наем жилого помещения командированным работникам компенсируются расходы на бронирование мест в гостиницах - в размере не более 50 % стоимости места за одни сутки (см. п. 1.6 разд. I Инструкции № 59).

Стоимость бронирования, на наш взгляд, может быть включена в состав валовых затрат в качестве вида расходов, непосредственно связанных с командировкой (по большому счету - это расходы на проживание).

ГНА в г. Киеве, однако, придерживается иного мнения: в своем письме от 10.04.2006 г. № 250/10/31-106 она сообщает, что поскольку в п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли содержится исчерпывающий перечень расходов на командировку и бронирования там нет, то на валовые затраты стоимость бронирования не относится.

При этом п. 1.6 разд. I Инструкции № 59 предусматривает возмещение расходов за пользование холодильником, телевизором, телефоном (кроме расходов на телефонные переговоры), которые так же, как и бронирование, прямо не названы в перечне командировочных расходов, установленном п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли. К тому же практика свидетельствует, что налоговики не возражают против включения в валовые затраты стоимости этих попутчиков цивилизации (в составе расходов на проживание). Видимо, холодильник, телевизор и телефон уже не кажутся им теми излишествами, привыкнув к которым, командированный работник не захочет возвращаться к месту постоянной работы.

Обращаем внимание на то, что п. 1.6, 1.8 и 1.11 разд. I Инструкции № 59 разрешают возмещать расходы на командировку только при наличии оригиналов документов.

В связи с этим иногда возникает вопрос: как распределить командировочные расходы при направлении в командировку совместителя (одновременно с основного места работы и работы т совместительству), ведь количество оригиналов подтверждающих документов носит ограниченный характер?

Ранее рассматривая эту проблему, мы предлагали закрепить в соглашении, что одно предприятие возмещает, например, расходы на проживание, а другое - на проезд, и работник прилагает к авансовому отчету для каждого предприятия соответствующие подтверждающие документы в оригинале.

4.4. Другие расходы

Вполне естественно, что кроме расходов на проезд и проживание командированный работник несет и другие расходы, связанные с командировкой. Например, ожидая прибытия поезда, он может воспользоваться платным залом ожидания либо услугами камеры хранения.

Несмотря на явный командировочный статус этих услуг, Минфин возражает как против включения их стоимости в состав валовых затрат, так и против их возмещения командированным работникам (см. его письма от 17.08.2005 г. № 31-03173-07/8/17365 и от 21.09.2005 г. № 31-03173-07-13/20079).

В нашем комментарии к вышеупомянутому письму Минфина от 21.09.2005 г. подчеркивалось, что формально Минфин прав. Но по сути - это очередное крохоборство. Единственная возможность включить расходы на ожидание в состав валовых затрат - это переночевать в зале ожидания. Вот тогда эти расходы (если факт ночевки будет подтверждаться соответствующим документом можно считать расходами на проживание в других помещениях.

В принципе, в некоторых случаях “ожидательные” расходы могут попасть в валовые затраты по иной, то есть не командировочной, норме Закона О Прибыли.

Ранее мы обосновали валовозатратностъ расходов на оплату услуг VIP-зала, в котором работник встречался с партнерами во время перелета, рассматривая их в качестве представительских расходов (с ограничениями, предусмотренными абз. 2 п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли). Правда, такие расходы должны быть понесены в безналичной форме, поскольку согласно п/п. 5.4.8 не включается “в состав валовых затрат плательщика налога наличность, израсходованная на цели, определенные подпунктами 5.3.1 и 5.4.4 настоящей статьи”.

5. Особенности загранкомандировок

А теперь остановимся на некоторых особенностях налогообложения загранкомандировок.

(1) Мы уже отвечали на вопрос о том, нужно ли в случае командировки за границу ставить в командировочном удостоверении отметки с печатями о прибытии и выбытии или достаточно ксерокопии паспорта с отметками о пересечении границ.

Изучение текста Инструкции № 59 привело нас к выводу о том, что в ней вообще отсутствует положение, из которого вытекала бы необходимость наличия командировочного удостоверения при посещении стран, “строгих” в пограничном отношении, в связи с чем вопрос об отметках в удостоверении попросту отпадает. Нет упоминания о командировочном удостоверении для случаев загранкомандировки и в Законе О Прибыли.

Исходя из п/п. 1.5“в” и п. 1.15 разд. II Инструкции № 59 документом, подтверждающим право работника на получение суточных при загранкомандировках в страны с полным пограничным таможенным контролем, является надлежащим образом заверенная ксерокопия страниц загранпаспорта с соответствующими пограничными отметками. Эта же ксерокопия позволяет предприятию получить валовые затраты по таким суточным расходам (разумеется, при наличии других подтверждающих документов, перечисленных в п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли).

Однако осторожным налогоплательщикам мы рекомендовали бы отметки в командировочном удостоверении все же делать, поскольку их наличие свидетельствует о том, что работник действительно исполнял на чужбине служебное поручение в указанном месте. При наличии командировочного удостоверения с отметками принимающей стороны доказать факт командировки, по нашему мнению, будет значительно проще.

(2) Интересная ситуация, которая возникает с выплатой суточных, если работник едет в дальнее зарубежье транзитом через ближнее.

Тогда мы обращали внимание на то, что алгоритм определения фактического времени пребывания в командировке за границей, а значит, и размера суточных является разным для случаев командирования в страны, с которыми установлен полный пограничный контроль, и в страны, с которыми такой контроль не установлен.

Ввиду отсутствия механизма расчета фактического времени пребывания в командировке за границей мы предлагали разные варианты выплаты суточных для смелых и осторожных плательщиков.

(3) В соответствии с п/п. 1.4“г” раздела II Инструкции № 59 за время пребывания в загранкомандировке работнику возмещаются расходы на оформление заграничных паспортов, разрешений на въезд (виз) и другие документально оформленные расходы, связанные с правилами въезда и пребывания в месте командировки, включая любые сборы и налога, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов. Согласно абз. 1 п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли эти расходы включаются в “командировочные” валовые затраты.

В этом плане совершенно неожиданно всплывает вопрос об НДФЛ.

По нашему мнению, достаточно очевидно, что от оформления загранпаспорта и визы работник, направляемый в командировку, никакого дохода не получает, поскольку налицо расходы предприятия, связанные с осуществлением хозяйственной деятельности, а не расходы, направленные на увеличение доходов физлица. “Паспортно-визового” НДФЛ поэтому быть не должно.

Однако у налоговиков вырисовывается принципиально иная картина.

Так, ГНАУ в своем письме от 12.04.2005 г. № 3064/6/17-3116 заявила, что стоимость оформления загранпаспорта является дополнительным благом для работника и подлежит обложению НДФЛ. Причем основной аргумент в пользу фискального вывода был следующий:

“<…> законодательством не устанавливаются конкретные условия, которые бы касались оформления гражданами Украины паспорта в случае направления их предприятиями <...> в служебные командировки <...>”.

Понятно, что не желающий видеть условия никогда их не увидит. Ну а человек с объективным зрением задумается: а зачем, интересно, тогда эти расходы были упомянуты в п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли?

Кроме того, п/п. 4.3.2 и п. 9.10 Закона об НДФЛ четко устанавливают, что не включаются в состав налогооблагаемого дохода все расходы, упомянутые в п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли, в том числе и расходы по оформлению загранпаспортов. Ну какие еще “чисто конкретные” условия нужны налоговикам?

(4) Ранее уже рассматривались вопросы, связанные с налогообложением медицинской страховки для загранкомандированного работника.

Тогда мы, в частности, сделали вывод о том, что для правильного отражения в налоговом учете расходов на приобретение медстраховки для работника, направляемого в загранкомандировку, предприятию необходимо обладать информацией о том, является ли такая страховка обязательной для въезда в данную страну.*****

Если страховка является обязательной, то включение страховых расходов в состав валовых затрат будет законным на основании п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли.

Что касается НДФЛ, то, как подчеркивалось в вышеупомянутой публикации, п. 9.10 Закона об НДФЛ увязывает отсутствие НДФЛ с попаданием командировочных расходов в валовые затраты в соответствии с п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли. Таким образом, при командировании работника в страну, въезд в которую возможен только при наличии медицинской страховки, стоимость ее оформления НДФЛ не облагается.

Ни взносы в ПФУ, ни взносы в остальные соцстраховские фонды на стоимость страховки в любом случае не начисляются, поскольку подобные выплаты не входят в ФОТ (см. п. 3.5 Инструкции по статистике заработной платы).

Обращаем внимание на то, что приказом Минфина от 05.07.2007 г. № 791 разд. II Инструкции № 59 был дополнен страховочным п/п. 2.1.5“е”, который разрешает компенсировать расходы “на оплату стоимости страхового полиса (при наличии его оригинала с отметкой об уплате страхового платежа), по которому предусмотрено возмещение расходов на:

оказание скорой и неотложной (экстренной) медицинской помощи страхователю и приобретение необходимых медикаментов;

перемещение страхователя на территорию Украины для оказания медицинской помощи;

отправку гроба с телом (урны с прахом) страхователя к месту погребения на территории Украины и другие связанные с этим расходы.

В случае если правилами въезда и пребывания в стране, в которую командируется страхователь, установлены требования относительно размера страховой суммы, в договоре страхования определяется минимальная страховая сумма. При этом срок действия договора страхования должен соответствовать сроку командировки.

Если в стране, в которую командируется страхователь, медицинская помощь оказывается иностранным гражданам бесплатно, стоимость страхового полиса не возмещается”.

Однако щедрость Минфина распространяется только на госслужащих и работников предприятий, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств.

(5) Если сравнивать с командировками в пределах Украины, то следует отметить, что при командировании за границу в расходы на проезд беспроблемно могут включаться расходы на предварительный заказ билетов, перевоз багажа, уплату аэропортных сборов.

Кроме того, с разрешения руководителя предприятия работнику могут быть возмещены расходы, связанные с использованием такси или арендой автотранспорта (п. 1.8 разд. II Инструкции № 59).

В упомянутой публикации, в частности, рассматривался вопрос, связанный с приобретением валюты для работника в случае, если у предприятия нет валютного счета; уделялось внимание проблеме приобретения работником, командированным за границу, ТМЦ; анализировались мучения с отражением в налоговом и бухгалтерском учете командировочных расходов работника, превысивших сумму выданного аванса. Так что желающие могут все это освежить в памяти.

(Продолжение следует)

_______________________

* Продолжение раздела 4 “Налоговый учет”.

** См. письмо Госадминистрации железнодорожного транспорта от 26.12.2001 г. № ЦЛ-3376.

*** Об этом говорил Минфин в своем письме от 26.05.2006 г. № 31-14010-03-25/11239.

**** В вопросе речь шла о проживании работника в сельской местности в соответствии с договором с физлицом в связи с выполнением строительных работ.

***** Обычно такая информация размещается на официальном сайте посольства или в буклетах, распространяемых в посольстве.

“Бухгалтер” № 35, сентябрь (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201