Формування податкових різниць в бухгалтерському обліку

Початок.Частину ІІ та ІІІ див. у консультаціях від 17.09.2007 р. та 03.10.2007 р.

В даній консультації пропонується інструктивний матеріал щодо визначення податкових різниць заданими бухгалтерського обліку, оснований на аудиторській практиці.

Метою цієї статті є надання методичної та практичної допомоги фахівцям бухгалтерського обліку та аудиту, фахівцям економічних служб, зацікавлених в здійсненні управлінського контролю щодо правильності формування податку на прибуток за даними бухгалтерського обліку з урахуванням податкових різниць при визначенні валових доходів та витрат.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про податкові різниці для визначення валових доходів, валових витрат, відстрочених податкових активів, зобов'язань та розкриття зазначеної інформації у податковій і фінансовій звітності визначає Положення № 1316. яке, крім того, встановлює загальні вимоги до складання Розрахунку показників декларації з податку на прибуток за даними бухгалтерського обліку (далі - Розрахунок).

Для визначення порядку формування інформації в облікових регістрів підприємствами - платниками податку на прибуток розроблені та затверджені Методичні рекомендації № 45.

Матеріали, що пропонуються до вашої уваги, дозволяють отримати фахівцям теоретичну підготовку та практичне застосування знань при підготовці приміток до річної фінансової звітності (додаток 7) та декларації з податку на прибуток. Крім короткого викладення визначень положень (стандартів) бухгалтерського обліку, за кожним рядком декларації надається таблиця розрахунку податкових різниць з відповідними коментарями.

Інформація, яка викладена в “Коментарях” та наведений приклад надають змогу як фахівцям, які складають фінансову та податкову звітність, так і фахівцям економічних служб та аудиторам зрозуміти особливості складання фінансової та податкової звітності, алгоритми ув'язки окремих показників цієї звітності.

Для зручності користування Методику визначення податкових різниць розподілено за темами, а саме :

- Тема 1. “Основні положення” - характеризує основні засади бухгалтерського обліку та причини виникнення податкових різниць;

- Тема 2 “Склад та взаємозв'язок показників фінансової звітності” - розкриває порядок ув'язки окремих показників фінансової звітності;

- Тема 3. “Податкові різниці” - надає коротку характеристику податкових різниць;

- Тема 4. “Доходи” - розкриває порядок визнання та оцінку доходів в фінансовій та податковій звітності з урахуванням податкових різниць;

- Тема 5. “Витрати” - розкриває порядок визнання та оцінку витрат в фінансовій та податковій звітності з урахуванням податкових різниць;

- Тема 6. “Приклад розрахунку податкових різниць” - розкриває порядок практичного застосування методичних рекомендацій щодо розрахунку податкових різниць за умовними даними діяльності підприємства.

Методичні матеріали підготовлені на підставі Закону № 996-ХІV, Закону № 334/94-ВР. національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, Інструкції № 291, Порядку № 143, якими слід керуватися при заповненні рядків декларації з податку на прибуток (додаток 2 до Методичних рекомендацій щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при адмініструванні податку на прибуток, які затверджені наказом № 766) та інших законодавчих та нормативних документів.

Відповіді на запитання та рекомендації щодо особливостей визначення податкових різниць можна отримати за ел. адресою hgv@i.kiev.ua

Тема 1. Основні положення

Закон 996-ХІV визначає, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Метою ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності є; надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства.

Розрахунок об'єкта оподаткування, склад валових доходів і валових витрат визначені Законом № 334/94-ВР та Порядком № 143. Слід зауважити, що податковий прибуток відрізняється від облікового прибутку за рахунок постійних і тимчасових податкових різниць, які виникають виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань у бухгалтерському обліку та податковому законодавстві. Відповідно дохід та витрати у бухгалтерському та податковому обліку не є тотожними величинами, передусім через різне визначення дати визнання доходу та витрат у бухгалтерському обліку, та валового доходу, валових витрат у податковому обліку.

Валові доходи і валові витрати мають формуватися на основі даних аналітичного обліку шляхом коригування доходів і витрат, визнаних у бухгалтерському обліку, на постійні та тимчасові податкові різниці.

Згідно з Законом 996-ХІV, підприємство самостійно визначає облікову політику, форму організації бухгалтерського обліку як певну систему регістрів бухгалтерського обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації з додержанням єдиних засад бухгалтерського обліку та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Відповідно до Положення № 1316 форма облікових регістрів, обрана підприємством, має забезпечувати накопичення інформації про: постійні і тимчасові податкові різниці для складання Розрахунку; тимчасові податкові різниці, що підлягають вирахуванню або оподаткуванню використовуються для розрахунку відстрочених податкових активів або відстрочених податкових зобов'язань для відображення їх у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності. Положенням № 1316 передбачено, що у Розрахунку наводиться джерело інформації, а саме номери або назви регістрів бухгалтерського обліку, які застосовує підприємство для відображення даних про доходи і витрати з визначенням постійних і тимчасових податкових різниць Регістри бухгалтерського обліку відповідно до частини IV статті 9 Закону 996-ХІV повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.

Тема 2. Склад та взаємозв'язок фінансової звітності

Фінансова звітність складається з: Балансу, Звіту про фінансові результати, Звіту про рух грошових коштів. Звіту про власний капітал і Приміток до річної фінансової звітності. Між показниками звітів існує зв'язок, який повинен бути зрозумілим для користувачів, оскільки це важливо для сприйняття звітів і приміток до них не за окремими формами, а як єдиного цілого.

Баланс

Активи = Зобов'язання + Власний капітал

Власний капітал = Акціонерний капітал + Нерозподілений прибуток

Нерозподілений прибуток (збиток) = Прибуток (збиток) попередніх періодів (на початок звітного періоду) + Прибуток (збиток) поточного періоду (чистий прибуток/збиток).

Звіт про фінансові результати

Чистий прибуток = Доходи - Витрати

Таким чином, чистий прибуток пов'язує Баланс і Звіт про фінансові результати та включається у Власний капітал. Разом з тим, підприємство може залучати додатковий капітал, або формувати резерви за рахунок нерозподіленого прибутку на початок звітного періоду - у всіх цих випадках величина змін буде відрізнятися від величини чистого прибутку, що відоб-ражаєтьйі у Звіті про власний капітал.

Звіт про власний капітал

Власний капітал на кінець періоду = Власний капітал на початок періоду ± Чистий прибуток/збток звітного періоду + Зміни нерозподіленого прибутку на початок періоду + Поточні зміни в капіталі.

Звіт про рух грошових коштів

Звіт про рух грошовий коштів відображає грошові потоки підприємств від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності.

При застосуванні непрямого методу складання Звіту про рух грошових коштів, що передбачено ПБО 4, сполучними ланками з Балансом та Звітом про фінансові результати є: залишок грошових коштів на кінець періоду (Баланс) - Залишок грошових коштів на початок періоду (Баланс) = Чистий прибуток за період (Звіт про фінансові результати) +/- Коригування +/- Зміни робочого капіталу (Баланс) - Сплачені проценти та податки +/- Грошові потоки від інвестиційної діяльності +/- Грошові потоки від фінансової діяльності.

Інформація у фінансових звітах, які відображають основні дані щодо фінансового стану підприємств, фінансових результатах діяльності та змінах, які сталися в їх фінансовому стані, надається, як правило, у вартісному виразі. Однак, в кожній статті фінансового звіту міститься не тільки вартісна інформація, а й якісна, яка повинна бути розкрита в примітках до фінансової звітності відповідно до вимог ПБО: облікова політика підприємств, операційне середовище, внутрішні та зовнішні ризики, оцінка можливих наслідків цих ризиків, події після дати балансу, їх вплив на рішення користувачів, інша фінансова і не фінансова інформація.

Положення № 1316 спрямоване на створення інформаційного забезпечення визначення податкового прибутку (збитку), складання Декларації з податку на прибуток підприємства за даними бухгалтерського обліку і не встановлює норми податкового законодавства, інформація для складання Розрахунку формується у регістрах бухгалтерського обліку щомісяця, але Розрахунок податкових різниць за даними бухгалтерського обліку за звітний рік є додатком до Приміток до річної фінансової звітності, затверджених наказом № 302, тому він подається підприємством у складі річної фінансової звітності органам, до сфери управління яких воно належить, та іншим користувачам, визначеним Законом № 996-ХІV.

Положення № 1316 має застосовуватися підприємствами - платниками податку на прибуток, визначеними відповідно до Закону № 334/94-ВР, крім банків, страховиків, неприбуткових установ і організацій. Суб'єкти малого підприємництва відповідне до статті 11 Закону № 996-ХІV складають скорочену за показниками фінансову звітність, а саме баланс, зви про фінансові результати. Розрахунок (форма № 7), оскільки він є додатком до приміток (форма № 5), цими суб'єктами не подаватиметься у складі річної фінанси вої звітності. При цьому, суб'єкти малого гіідпри ємництва мають забезпечувати накопичення інфоі мації відповідно до норм Положення № 1316.

Методичні рекомендації № 45 призначені для роз'яснення норм зазначеного Положення та визначають порядок ведення регістрів, і не є обов'язкові для застосування. Ці регістри призначені для систем зації даних бухгалтерського обліку з метою складання Розрахунку і визначення витрат (доходу) з податку на прибуток для складання Звіту про фінансові результати. Наступним кроком наближення бухгалтерського та податкового обліку є прийняття у Податковому кодексі в частині оподаткування прибутку підприємства норм з мінімально необхідною (обґрунтованою) кількістю податкових різниць. Такі зміни існуючої нормативної бази сприяти муть спрощенню процедур складання податкової звітності на підприємствах та підвищенню ефективності контролю з боку податкових органів за додержанням податкового законодавства.

Запропонований в Положенні № 1316 порядок накопичення у регістрах бухгалтерського обліку Інформації в більшості випадків передбачено Інструкцією № 291 і ведеться підприємствами.

Наприклад:

Для бухгалтерів буде звичним проводити аналіз видів доходів та витрат з метою включення їх до складу валових доходів та валових витрат. Новим буде лише класифікація їх та віднесення до постійних та тимчасових податкових різниць.

Тема 3. Податкові різниці

Відповідно до Положення № 1316 податковою різницею визнається різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань у бухгалтерському обліку та податковому законодавстві.

Тимчасова податкова різниця виникає у звітному періоді, та анулюється у наступних звітних періодах.

До складу тимчасових податкових різниць, що застосовуються для формування валових доходів і валових витрат, належать різниці, які виникають внаслідок: невідповідності оцінки оборотних і необоротних активів, витрат майбутніх періодів; невідповідності оцінки довгострокових та поточних зобов'язань, забезпечень; невідповідності критеріїв визнання та оцінки доходів, зокрема від операцій з цінними паперами, доходів від безкоштовно одержаних необоротних матеріальних активів, тощо; невідповідності критеріїв та оцінки витрат, зокрема витрат на придбання товарів (робіт, послуг) при застосуванні різних методів нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів, в операціях з цінними паперами тощо.

Постійною податковою різницею визнається податкова різниця, яка виникає у звітному періоді, та не анулюється у наступних звітних періодах.

До постійних податкових різниць належать: різниця між сумою витрат, відображених в бухгалтерському обліку і включених до розрахунку облікового прибутку та сумою цих витрат, яка може бути віднесена до валових витрат в межах норм податкового законодавства для визначення об'єкта оподаткування (податкового прибутку (збитку); суми доходів та витрат, які не включаються до складу валових доходів і валових витрат, але враховуються при визначенні облікового прибутку; суми валових доходів та валових витрат, які не включаються до складу доходів та витрат при визначенні облікового прибутку (приріст, убуток балансової вартості запасів тощо).

Орієнтовний перелік постійних різниць наводиться нижче:

- прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами;

- суми отриманої та неповерненої зворотньої фінансової допомоги;

- нараховані (отримані) дивіденди від компанії - резидентів;

- сума, перевищення звичайної ціни над контрактною при продажу товарів (робіт, послуг юридичним особам - неплатникам податку на прибуток, або пов'язаним з продавцем особам, або в рамках бартеру;

- благодійна допомога бюджетним і неприбутковим організаціям (понад 4 % оподаткованого прибутку попереднього звітного періоду);

- самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів;

- представницькі витрати, витрати на рекламу (понад 2 %)

- визнані (сплачені) підприємством штрафи, пені та санкції;

- витрати на добові понад норми, встановлені законодавством;

- витрати від вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у офшорних нерезидентів (понад 85 %);

- витрати на гарантійний ремонт або гарантійні заміни товарів, вартість яких покупцеві не компенсують (понад 10 % від сукупної вартості проданих товарів, за якими не минув строк гарантійного обслуговування;

- інші витрати, які мають відмінності щодо їх врахування в фінансовій та податковій звітності тощо.

Перелік постійних і тимчасових податкових різниць, на суми яшх здійснюється коригування доходів і витрат, визнаних у бухгалтерському обліку, що наведений вище, не є вичерпним і може доповнюватися (змінюватися) підприємством відповідно до його особливостей з метою дотримання всіх норм бухгалтерського обліку та податкового законодавства.

Тема 4. Доходи

Облік доходів здійснюється відповідна до ПБО 15, засади відображення в складі валових доходів доходу від продажу товарів (робіт, послуг) встановлено вимогами п.4.1 ст.4 Закону 334/94-ВР.

Визначення

Критерії визнання доходу (валового доходу)

Дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції; можливості достовірної оцінки доходу (між сторонами мають бути погоджені права кожної із сторін, величина компенсації, спосіб та строки розрахунків); імовірності надходження економічних вигод від надання послуг; можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу; можливості достовірної оцінки, витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Визнані доходи поточного періоду класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами; дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи; надзвичайні доходи.

Згідно з Інструкцією № 291 в бухгалтерському обліку для узагальнення інформації про доходи і результати діяльності призначені рахунки класу 7.

Зміст і форма Звіту про фінансові результати визначена ПБО 3 (далі - Форма № 2). Суб'єкти малого підприємництва складають звіт про фінансові результати відповідно до ПБО 25 за формою № 2-М, де за кодом рядка 010 “Доход, виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відображається загальний доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без вирахування наданих знижок, непрямих податків, повернення товарів, вирахування сум, які отримуються підприємством на користь комітента, принципала, та інші.

Коментарі:

Відповідно до ПБО 3 за кодом рядка 010 “Доход, виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відображається загальний доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без вирахування наданих знижок, непрямих податків, повернення товарів, вирахування сум, які отримуються підприємством на користь комітента, принципала, та інші.

Вирахування з доходу відображаються в Формі № 2 наступним чином :

Податки і платежі з обороту:

- код рядка 015 - податок на додану вартість ;

- код рядка 020 - акцизний збір;

- код рядка 025 - інші податки і платежі з обороту, що підлягають перерахуванню до бюджету;

Інші вирахування: код рядка 030 - надані знижки, повернення товарів, суми доходів, одержані підприємством від інших осіб, на користь комітента, принципала, співвиконавця за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами .

За кодом рядка 035 відображається чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), який е базою співставлений суми нарахованих доходів з су мою нарахованих валових доходів за податковим законодавством.

Суб'єктами малого підприємництва вирахування з доходу відображаються в Формі № 2-М за кодом рядка 020 “Непрямі податки та інші вирахування з доходу”.

Згідно з ПБО 15 не визнаються доходами податки, обов'язкові платежі, та інші надходження від інших осіб, зокрема: сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів; сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо; сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг); сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг); сума задатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором; надходження, що належать іншим особам; надходження від первинного розміщення цінних паперів.

Водночас, пунктом 4.2. Закону № 334/94-ВР передбачений перелік доходів, які не включаються до складу валових доходів, про те вони включаються до складу доходів за фінансовою звітністю: сума коштів або вартість майна, отримані платником податку як компенсація (відшкодування) за примусове відчуження державою іншого майна платника податку у випадках, передбачених законодавством; кошти або майно, що надходять у вигляді міжнародної технічної допомоги, яка надається іншими державами відповідно до міжнародних угод, що набрали чинності у встановленому законодавством порядку.

Податкові різниці при визначенні валового доходу

Основними причинами виникнення податкових різниць при визначенні доходів для фінансової звітності та валових доходів для податкової звітності - є відмінності у періоді та складі їх визначення, безоплатна передача активів, цільове фінансування, фінансова оренда тощо. Як зазначено вище, доходи визнаються за методом нарахування, в той час як валові доходи - за першою подією. Різне застосування валютного курсу, звичайних цін, безоплатна передача товарів тощо також є підставою для виникнення податкових різниць.

Інформація про податкові різниці та валові доходи формується у відповідних регістрах бухгалтерського обліку підприємства або у відомостях 1-п, 2-п, 3-п, 4-п, 5-п відповідно до Методичних рекомендацій № 45.

Відомість 1-п призначена для ведення аналітичного обліку доходів від звичайної діяльності і надзвичайних подій, виділення з їх складу доходів, які за податковим законодавством включаються до валових доходів з урахуванням звичайних цін та особливостей їх розрахунку, визначених Законом № 334/94-ВР щодо пов'язаних осіб.

Відомість 2-п призначена для аналітичного обліку авансів, одержаних під поставку матеріальних цінностей або виконання робіт, а також суми попередньої оплати покупцями і замовниками товарів, робіт і послуг.

Відомість 3-п призначена для ведення аналітичного обліку доходів, які одержані у звітному періоді та за своїм економічним змістам підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах (отримані авансові платежі за здані в оренду основні засоби та інші необоротні активи, передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання, виручка за вантажні перевезення, виручка від продажу квитків транспортних і театрально-видовищних підприємств, абонентна плата за користування засобами зв'язку тощо).

Дані для коригування валових доходів у результаті врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості відображаються у рядку 02.3 К4 Розрахунку податкових різниць на підстазі Відомості 4-п, яка ведеться до рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками". У цій відомості відображається заборгованість за відвантажену та неоплачену продукцію (товари, роботи, послуги) за кожним договором та рахунком. У кінці кожного місяця виводиться сума заборгованості за неоплаченими рахунками.

Відомість 5-п призначена для аналітичного обліку розрахунків, що включаються до валових доходів і валових витрат у частині поворотної і безповоротної фінансової допомоги. Такі валові доходи та валові витрати відображаються в рядках 01.6, 02.3 К4, 04.13 РЗ, 05.3 К4 Розрахунку податкових різниць.

Податкові різниці, що виникають за доходами

Нижче наведений орієнтовний перепік видів доходу, за якими виникають податкові різниці. Він не є вичерпним.

Рядок 01.1. Декларації про податок на прибуток - "Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)" включає:

Коментарі:

Для забезпечення розрахунку тимчасових податкових різниць за рахунком 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" аналітичний облік має вестися з відокремленням :

- залишку попередньої оплати, здійсненої покупцями і замовниками за продукцію (роботи, послуги) у поточному місяці та непогашеного на кінець місяця (із зазначенням за кожним покупцем та замовником, кожним договором дати і номера документа або договору, дати виникнення заборгованості);

- суми залишку попередньої оплати з урахуванням перерахунку за звичайними цінами (якщо здійснюється таке перерахування);

- суми коригувань за минулі звітні періоди (суми передоплат, отриманих і включених до складу валових доходів у минулих звітних періодах, та їх погашення у звітному місяці);

Аналогічно - аналітичний облік за субрахунком 681 "Розрахунки за авансами одержаними" за звітний місяць з відокремленням:

- залишку авансів, одержаних під поставку матеріальних цінностей, під виконання робіт, надання послуг у звітному місяці та непогашених на кінець місяця (із зазначенням за кожним покупцем та замовником, кожним договором дати і номера документа або договору, дати виникнення заборгованості);

- суми залишку авансів з урахуванням перерахунку за звичайними цінами (якщо здійснюється таке перерахування);

На визначення дати виникнення валових доходів при здійсненні експортних операцій на умовах грошових розрахунків поширюється загальне правило, встановлене п.11.3.1 ст. 11 Закону № 334/94-ВР (перша подія), але з урахуванням особливостей, встановлених п.7.3.1 ст.7 цього ж закону. Відповідно до п.7.3.1 ст.7 зазначеного Закону, доходи, які отримані (нараховані) в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів {робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду, в той час як за ПБО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються в валюті звітності шляхом перерахунку суми в неземній валюті із застосуванням курсу на дату здійснення операції.

На визначення валового доходу під час здійснення бартерних (товарообмінних) (п.7.1.1 ст.7 Закону № 334/94-ВР); з пов'язаними особами (п.7.4.1 ст.7 цього Закону); з особами, які не є платниками податку, встановленого ст.10 зазначеного Закону, або сплачують податок на прибуток за іншими, ніж платник податку, ставками, впливатиме визначення звичайної ціни.

Визначення звичайної ціни - багатоступенева та складна процедура, але якщо не встановлено інше, вважається, що ціна, визначена сторонами договору, відповідає рівню справедливих ринкових цін, і вона вважається звичайною (п.1.20.1 ст.1 Закону № 334/94-ВР).

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що обидві сторони (продавець та покупець) взаємно бажають укласти угоду без примусу, юридичної належності та обізнані в цінах на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Справедлива вартість відповідно до ПБО 19 сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплату зобов'язання в результаті операції'між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Рядок 01.2. (додаток К1/1.) Декларації про податок на прибуток – “ Приріст балансової вартості запасів”

Коментарі:

Для складання розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів (додаток К1/1) використовуються наступні бухгалтерські рахунки: 11 “Інші необоротні активи”, вартість яких перевищує 1000 грн.; 201 "Сировина і матеріали"; 202 "Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби"; 203 "Паливо"; 204 "Тара і тарні матеріали"; 206 "Матеріали, передані в переробку"; 209 "інші матеріали"; 22 “ Малоцінні та швидкозношувані предмети”; 23 “Виробництво"; 24 “Брак у виробництві”; 25 “Напівфабрикати”; 26 “Готова продукція”; 281 "Товари на складі" ( за вирахуванням торгової націнки за рахунком 285 "Торгова націнка"); 718 “Дохід від безоплатно отриманих запасів” в кореспонденції з Дт 20,22 рахунками; 15 "Капітальні інвестиції", субрахунок "Виготовлення основних фондів"

Якщо в звітному періоді придбані запаси одразу використані на невиробничі потреби і не віднесені до складу валових витрат, вони не беруть участь у перерахунку згідно з п.5.9 ст.5 Закону № 334/94-ВР.

Здійснюючи розгляд правильності визначення вартості товарних залишків, слід пересвідчитись, яким чином підприємство здійснює облік транспортно-заготівельних витрат (разом із вартістю запасів - на рахунку обліку запасів або на окремому субрахунку, наприклад, 289).

За умови відсутності окремого рахунку обліку транспортно-заготівельних витрат необхідно пересвідчитись, чи в повному обсязі суми транспортно-заготівельних витрат відносяться до вартості запасів. Це здійснюється шляхом аналізу первинної документації за розрахунками з окремими постачальниками та аналізу бухгалтерських проведень, які супроводжують певні господарські операції.

Рядок 01.3 (додаток К2.) Декларації про податок на прибуток - “Доходи від виконання довгострокових договорів”.

Коментарі:

Законом № 334/94 - ВР встановлено, що платник податку може вибрати особливий порядок оподаткування результатів діяльності, яка здійснюється за довгостроковим договором (контрактом) (п.7.10.2 цього Закону).

Під терміном "довгостроковий контракт" слід розуміти будь-який договір на виготовлення, будівництво, спорудження або монтаж матеріальних цінностей, які будуть входити до складу основних фондів замовника або складових частин таких основних фондів, а також на створення нематеріальних активів, пов'язаних з таким виготовленням, будівництвом, спорудженням або монтажем (послуг типу "інжиніринг", науково-дослідницьких і дослідницько-конструкторських робіт та розробок), за умови, якщо такий контракт не планується завершити раніше, ніж через 9 місяців з моменту отримання перших витрат або отримання авансу (передоплати) (п.7.10.3 ст.7 зазначеного Закону).

Виконавець самостійно визначає доходи та витрати, нараховані (понесені) протягом звітного періоду в зв'язку з виконанням довгострокового договору (контракту), використовуючи оцінний коефіцієнт виконання такого контракту, який визначається як співвідношення суми фактичних витрат звітного періоду до суми загальних витрат , які плануються виконавцем при виконанні довгострокового контракту.

Дохід виконавців у звітному періоді визначається як добуток загальнодоговірної ціни довгострокового договору на оцінний коефіцієнт виконання довгострокового контракту (п.7.10.5 Закону № 334/94-ВР).

Витрати виконавця в звітному періоді визначаються на рівні фактично сплачених (нарахованих) витрат, пов'язаних з виконанням довгострокового контракту в такому звітному періоді (п.7.10.6 цього Закону).

По завершенні довгострокового контракту виконавець здійснює перерахунок сум податкових зобов'язань, попередньо визначених ним за підсумками кожного податкового періоду протягом терміну виконання такого довгострокового контракту, визначаючи: фактичний коефіцієнт виконання довгострокового договору як співвідношення витрат відповідних попередніх звітних періодів до фактичних загальних витрат, які понесені (нараховані) виконавцем при виконанні довгострокового договору; та дохід таких періодів як добуток кінцевої ціни об'єкта довгострокового контракту на фактичний коефіцієнт виконання довгострокового контракту.

У випадку, якщо за підсумками перерахунку виявляється, що платник податку зависив або занизив суму податкових зобов'язань, яку розраховано за підсумками будь-якого попереднього податкового періоду протягом виконання довгострокового контракту, вказане завищення або заниження враховується відповідно, у зменшення або збільшення валового доходу такого платника податків у податковому періоді завершення довгострокового контракту із застосуванням до суми визначеної різниці відсотка, який дорівнює 120 % ставки Національного банку України, що діяв на момент здійснення такого перерахунку, за термін дії такої переплати або недоплати (п.7.10.9 Закону № 334/94-ВР).

Рядок 01.4. (додаток КЗ.) Декларації про податок на прибуток - “Прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами”

Коментарі:

Згідно п.7.6.1. Закону № 334/94 - ВР платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами ( у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів.

Види цінних паперів наведені в додатку КЗ “Розрахунок фінансових результатів операцій з цінними паперами, корпоративними правами та дєривативами”: операції з акціями та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами; операції з облігаціями; операції з векселями; операції з деривативами; операції з іпотечними сертифікатами (іпотечні сертифікати участі, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю; сертифікати фондів операцій з нерухомістю; інші цінні папери.

Відповідно до ст. 3 Закону № 3480-ІV можуть випускатися такі види цінних паперів: акції, облігації внутрішніх та зовнішніх державних позик, облігації місцевих позик, облігації підприємств, казначейські зобов'язання республіки, інвестиційні сертифікати, ощадні сертифікати, векселі, приватизаційні папери, заставні, іпотечні цінні папери, сертифікати фонду операцій з нерухомістю.

Враховуючи вимогу законодавства щодо ведення окремого обліку фінансових результатів за видами цінних паперів, рекомендовано, для цілей оподаткування, дотримуватися переліку видів цінних паперів, визначених Законом № 334/94-ВР, оскільки в ньому нема посилки на Закон № 3480-ІV.

Рядок 01.5. (таблиця 4, додаток К1/1.) Декларації про податок на прибуток - прибуток від продажу землі.

Коментарі:

Необхідність ведення окремого податкового обліку операції із землею обумовлено економічною сутністю землі, в, саме - тим, що її вартість не підлягає амортизації. Враховуючи наведене вище Законом № 334/94-ВР поредбачено декілька варіантів купівлі-продажу землі, за якими вартісне визначення доходу та витрат при здійсненні операцій з землею суттєво відрізняється від оцінки доходів за ПБО 15, в зв'язку з чим виникає постійна податкова різниця.

Перший варіант (п.8.9.1 Закону № 334/94-ВР) - продаж або купівля земля як окремого об'єкта власності. У цьому випадку валові витрати не виникають, а до складу валового доходу відноситься позитивна різниця між сумою одержаних коштів і сумою витрат, пов'язаних з купівлею такого окремого об'єкта, збільшеного на коефіцієнт індексації.

Коефіцієнт індексації витрат визначається по формулі, визначеної п.8.3.3 ст.8 цього Закону:

Кі = (І(а-1)-10) : 100, де

I(а-1) - індекс інфляції року за результатами якогп проводиться індексація.

Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться

Другий варіант (п.8.9.2.Закону № 334/94-ВР) - продаж землі, одержаної у власність у процесі приватизації. В даному випадку до складу валового валового доходу відноситься сума доходу, отриманого внаслідок продажу, а до складу валових витрат - сума оціночної вартості такої землі, визначеної згідно з методикою вартісної оцінки земель з урахуванням коефіцієнтів її функціонального використання на момент такого продажу).

Третій варіант (п.8.9.3 зазначеного Закону) -продаж землі, придбаної раніше разом з розташованою на ній будівлею, В такому випадку вартість придбаної земельної ділянки додається до вартості окремого об'єкта 1 групи основних фондів (будівлі), а сума перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю об'єкта відносять до валового доходу (рядок 01.1 декларації), суму перевищення балансової вартості об'єкта над виручкою -до валових витрат (рядок 04.12 декларації).

Рядок 01.6. Декларації про податок на прибуток - інші доходи.

Коментарі:

Відповідно до п.7.3.1 ст.7 Закону № 334/94-ВР, балансова вартість іноземної валюти у зв'язку з її продажем протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду, в той час як за ПБО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються в валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням курсу на дату здійснення операції.

Згідно п.7 ПБО 21 на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу, тоді як за податковим законодавством (п.7.3.3.) балансова вартість заборгованості, основна сума якої виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку платника податків шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом НБУ, що діяя на дату її оприбуткування (виникнення)

Відповідно до вимог п.4.1.6 ст.4 Закону 334/94-ВР у складі валових доходів відображаються: суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником по-датку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді; суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою” на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7, або статтею 10 цього Закону; вартість матеріальних цінностей, переданих платнику податку згідно з договорами схову (у відповідальне зберігання) та використаних ним у власному виробничому чи господарському обороті.

Рядок 02.1. Декларації про податок на прибуток - зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг).

Коментарі;

Згідно з Законом № 334/94-ВР при зміні компенсації за раніше продані товари, включаючи повернення товару, відбувається коригування валового доходу. Якщо компенсація зменшується або товар повертається, валовий доход зменшується і в рядку 02.1 відображається значення зі знаком "-". Якщо ж компенсація за раніше проданий товар збільшується, відповідно збільшується валовий дохід і е рядку 02.1 відображається значення зі знаком"+".

Джерелами одержання інформації для коригувань валових доходів є записи по дебету рахунку 704 "Вирахування з доходу".

Коригування валових доходів відбувається в разі надання знижки, при поверненні товарів.

Рядок 02.2. Декларації про податок на прибуток - самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів.

Коментарі:

Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах здійснюється відповідно до вимог ПБО 6, за яким: виправлення помилок, допущенних при складанні фінансової звітності у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо неоозподіленого прибутку на початок звітного року, якшс такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку; виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів здійснюється в поточному періоді.

Валових дохід, помилково не врахований раніше (зі знаком "+") або навпаки надмірно показаний (зі знаком "-") відображається по рядку 02.2 декларації.

Відповідно до ст. 4 Закону № 2181-III та п.2 Порядку № 143 платник податку, виявивши заниження податкових зобов'язань в одному з минулих податкових періодів, самостійно вибирає варіант декларування податкових зобов'язань: або шляхом надання уточнюючого розрахунку: або шляхом відображення таких змін у поточній декларації, збільшивши загальну суму податкових зобов'язань.

Якщо платником податку прийнято рішення надати уточнюючий розрахунок, то рядок 02.2 Декларації не заповнюється.

У цьому рядку не відображаються помилки, які були допущені три і більше років тому назад (термін давності - 1095 днів, встановлений п.5.1 Закону № 2181-III).

У рядку 02.2 відображаються коригування, які здійснюються а разі виявлення помилок в обчисленні валового доходу та амортизаційних відрахувань.

Рядок 02.3. (додаток К 4) Декларації про податок на прибуток - врегулювання сумнівної (безнадійної') заборгованості.

Коментарі:

Відповідно до норм ПБО 10 передбачено створення резерву сумнівних боргів щодо дебіторської заборгованості, що утворилася за реалізовану продукцію, (товари, роботи, послуги). Ним передбачено два способи визначення величини резерву сумнівних боргів на розсуд підприємства: з урахуванням платоспроможності окремих дебіторів; шляхом класифікації дебіторської заборгованості відповідно до термінів її виникнення.

При цьому, ПБО 10 не вимагає наявності нотаріально засвідчених або підтверджених судом документів.

Згідно з Законом № 334/94-ВР доходи збільшуються:

-для покупця - на суму непогашеної заборгованості (її частини), признаної в порядку досудового врегулювання спорів або судом, а також по виконавчому надпису нотаріуса, це відбувається в податковому періоді. на який припала перша з подій (п.12.1.5 ст.12 цього Закону ): або 90-й календарний день з дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченої договором або визнаною претензією. Аналогічно вчиняють і тоді, коли покупець не відповів на претензію продавця в строк (зазвичай це місяць з дня одержання претензії); або 30-й календарний день зі дня прийняття судом рішення про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або здійснення нотаріусом виконавчого надпису.

- для продавця (який раніше включив заборгованість до валових витрат), якщо (п.12.1.2 ст.12 зазначеного Закону ): суд не задовольнив позов продавця, задовольнив його частково, не прийняв позов до розгляду; задовольнив позов покупця про визнання недійсними вимоги про погашення такої заборгованості або її частини; сторони по договору в досудовому порядку прийшли до взаємної згоди і продовжили строки погашення заборгованості або списали її (навіть частково); продавець, який не одержав відповіді на претензію на протязі визначеного законодавством строку (або якщо відповідь про признання претензії прийшла, а оплата на протязі визначених у такій претензії строків не надійшла і при цьому продавець на протязі наступних 90 днів не звернувся до суду).

(Далі буде)

“Київський бухгалтер” № 25(259) вересень 2007
Передплатний індекс: 22259