Налоговые разницы по данным бухгалтерского учета:
новый взгляд Министерства финансов
на старую проблему

(Окончание. Части I, II см. в консультациях за 18.06.2007 г., 16.07.2007 г.)

Сегодняшней статьей мы завершим разговор, начатый в предыдущих номерах журнала "Вестник бухгалтера и аудитора в Украине" (см. ВБиАУ № 11-12, с. 8 и ВБиАУ № 13-14, с. 8), посвященный налоговым разницам. Как и обещали, проанализировав новые учетные регистры бухгалтерского учета, которые предлагаются к использованию в связи с вступлением в силу с 1 января 2007 года Приказа Министерства финансов Украины от 29 декабря 2006 года № 1316 (далее по тексту - Приказ МФ № 1316) и Приказа Министерства финансов Украины от 29 января 2007 года № 45 (далее по тексту - Приказ МФ № 45), мы подведем итог за отдельно взятый отчетный период, обратим внимание на некоторые нюансы составления новых учетных регистров с нарастающим итогом с начала года и остановимся на некоторых операциях особого вида. Кроме того, приведем пример заполнения Формы № 7 "Приложение к примечаниям к годовой финансовой отчетности "Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета" (далее по тексту - Расчет).

Новые учетные регистры для подведения итогов
деятельности предприятия за отчетный период

В предыдущих двух статьях из цикла, посвященного изучению новых регистров бухгалтерского учета, рекомендуемых к использованию Министерством финансов Украины Приказом МФ № 45, мы рассмотрели все регистры, относящиеся к учету доходов и расходов предприятия, кроме следующих:

1. 9-п - "Ведомость аналитического учета расчетов с бюджетом";

2. 10-п - "Ведомость аналитического учета отсроченных налоговых активов";

3. 11-п - "Ведомость аналитического учета отсроченных налоговых обязательств";

4. Разработочная таблица 4 - "Временные налоговые разницы для определения отсроченных налоговых активов и обязательств".

Перечисленные четыре учетных регистра - это те регистры, которыми, собственно говоря, подводится итог отчетному периоду.

Мы достаточно детально рассматривали операции созданного нами виртуального предприятия "Альфа" именно с той целью, чтобы проследить все действия бухгалтера от отражения отдельной операции в бухгалтерском учете предприятия до формирования и анализа налоговых разниц. Теперь на основании тех же данных и числовых примеров мы, как говорят бухгалтеры, "закроем отчетный период", т.е. доведем нашу кропотливую работу до логического завершения.

Для того, чтобы все наши статьи, посвященные изучению и практическому применению новых учетных регистров бухгалтерского учета, утвержденных Приказом МФ № 45, читались легко и принесли пользу бухгалтеру в его нелегком труде, мы стараемся предлагать к рассмотрению и анализу учетные регистры в той последовательности, которая соответствует более легкому и быстрому восприятию, а, главное, облегчит работу по составлению Расчета. Применять или не применять изучаемые учетные регистры - каждый бухгалтер решит для себя сам. А вот составление Расчета - событие неизбежное. Во всяком случае, для юридических лиц - "небюджетников", плательщиков налога на прибыль, которые сдают финансовую отчетность в полном объеме согласно статье 11 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.1999 г. № 996 (далее по тексту - Закон № 996). Разобраться с составлением Расчета и понять, как в этом могут помочь (или нет) эти новые регистры бухгалтерского учета - это как раз та цель, к которой мы идем.

И выполняя эту задачу, определим такую последовательность изучения учетных регистров в сегодняшней статье:

1. Разработочная таблица 4 - "Временные налоговые разницы для определения отсроченных налоговых активов и обязательств";

2. 10-п - "Ведомость аналитического учета отсроченных налоговых активов";

3. 11-п - "Ведомость аналитического учета отсроченных налоговых обязательств";

4. 9-п - "Ведомость аналитического учета расчетов с бюджетом".

Затем нам необходимо вернуться к Ведомости 6-п, завершив ее.

После этого мы сможем сказать, что интересующий нас период (а мы рассматривали один месяц - январь 2007 года) мы "закрыли".

Временные налоговые разницы

Прежде чем мы приступим к заполнению Разработочной таблицы 4 "Временные налоговые разницы для определения налоговых активов и обязательств", отметим следующее.

С Разработочной таблицей 4 можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Для заполнения этого учетного регистра бухгалтеру предприятия, по мнению автора статьи, необходимо:

1. проанализировать данные всех "доходных" и "расходных" учетных регистров;

2. выбрать из них все налоговые разницы,

3. из всех налоговых разниц выбрать только временные, их и включить в Разработочную таблицу 4.

Для отдельного учета постоянных разниц Министерство финансов не предложило нам самостоятельного сводного учетного регистра, хотя наличие его очень не помешало бы. Фактически итоговая сумма по постоянным разницам у нас появится только в Расчете. В любом случае опытный бухгалтер будет делать для себя расшифровку этой цифры, логично было бы предложить еще один сводный учетный регистр для использования с этой целью.

Если получилась сумма со знаком "минус" - появится отсроченный налоговый актив ("ОНА), если сумма со знаком "плюс" - отсроченное налоговое обязательство. Трудно согласиться с таким одинаковым подходом по активам и обязательствам. Почему? Давайте разберемся.

Рассмотрим показатели "активные".

Например, по авансам полученным (140,0 тыс. грн.) и расчетам с покупателями и заказчиками (225,0 тыс.грн.) в бухгалтерском учете доходы мы не признаем, а в налоговом учете валовые доходы отражаем. Такая ситуация при предлагаемом алгоритме расчетов дает нам сумму со знаком "минус", что впоследствии приведет к возникновению ОНА.

Именно в нашем конкретном примере (см. Часть I) на основании данных Ведомости 3-п аналитического учета доходов будущих периодов сложилась ситуация, при которой в бухгалтерском учете доходы на сумму 2,5 тыс грн были отражены, а валовые доходы в налоговом учете - нет, т е в последствии по этой операции должно возникнуть ОНО. Все хорошо.

Теперь рассмотрим показатели "пассивные".

По авансам выданным (275,0 тыс грн ) и расчетам с поставщиками и подрядчиками (30,0 тыс грн ) при отражении бухгалтерской и налоговой баз складывается ситуация с точностью до "наоборот" по сравнению с авансами полученными и расчетами с покупателями и заказчиками (ББ есть, НБ - нет), однако в Разработочной таблице 4 мы вновь отразили временные разницы, подлежащие вычету, а значит вновь возникнет ОНА. И это правильно!

Не может быть одинакового подхода для активов и пассивов ведь идя одним путем от бухгалтерского учета к налоговому результату (именно этот путь положен в основу Приказа МФ № 1316 и Приказа МФ № 45), выполняя одно и то же действие (например, уменьшение данных бухгалтерского учета) мы получим разные результаты в "доходной" ("активной") части расчетов и "расходной" ("пассивной"). Действительно уменьшив "бухгалтерские" доходы для получения суммы "налоговых" валовых доходов, мы уменьшаем объект налогообложения (это ОНО), а, уменьшив "бухгалтерские" расходы - увеличиваем объект налогообложения (это ОНА).

К этому достаточно важному моменту мы обязательно вернемся тогда, когда будем анализировать составленный по числовым данным нашего виртуального предприятия "Альфа" Расчет. На это обратим внимание и при проведении параллели между данными Разработочной таблицы 4 и данными Расчета.

*** - в предлагаемой Приказом МФ № 45 форме Разработочной таблицы 4 такого показателя нет. Однако, принимая во внимание нормы П(С)БУ 17, которые никто не отменял, автору статьи кажется целесообразным внести такое дополнение в предлагаемую форму. Мы ссылаемся на пункт 17 П(С)БУ 17, который процитируем языком оригинала:

"17. Відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання згортаються, якщо сплата податку на прибуток контролюється одним і тим самим податковим органом."

Теперь, когда мы заполнили сводный регистр - Разработочную таблицу 4, мы сможем приступить к заполнению ведомости 10-п "Ведомость 10-п аналитического учета отсроченных налоговых активов предприятия "Альфа" за январь 2007 года и ведомости и 11-п "Ведомость 11-п аналитического учета отсроченных налоговых обязательств предприятия "Альфа" за январь 2007 года".

С Ведомостями 10-п и 11-п можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Прежде чем заполнять данные учетные регистры, хотелось бы, во-первых, представить вниманию читателей формы этих регистров в том виде, в каком они утверждены Министерством финансов Украины, а, во-вторых, проанализировать эти формы.

Если мы внимательно посмотрим на предлагаемые нам к использованию ведомости 10-п и 11-п, можно сделать предположение (именно предположение, потому что разъяснений Министерства финансов по данному вопросу пока не было) о том, что авторам-разработчикам этих форм представляется логичным и целесообразным представлять отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства в этих формах в виде проводок по каждой отдельно взятой операции. Это следует и из названий форм (ведомости аналитического учета), и из названия одной из граф предлагаемых таблиц ("Виды ОНА/ОНО").

Автор статьи имеет иную точку зрения относительно порядка заполнения этих регистров. Хотелось бы высказать свое личное независимое профессиональное суждение по этому вопросу.

По мнению автора, не следует так детализировать эти формы, нет в этом необходимости ни с точки зрения информативности, ни с точки зрения наглядности, ни, наконец, с точки зрения трудоемкости и, как результат, экономической целесообразности. Ведь вся "аналитика" у нас уже есть в "доходных" и "расходных" учетных регистрах. Мы это видели на числовых примерах. Затем эти данные были перенесены в Разработочную таблицу 4. Причем вся необходимая детализация, касающаяся видов отсроченных налогов, там уже присутствует, иначе теряется логика построения и необходимость составления этой разработочной таблицы. Кроме того, принимая во внимание уже процитированный нами пункт 17 П(С)БУ 17, логично утверждать, что в ведомостях 10-п и 11-п (а скорее всего, в ведомости 10-п или 11-п) должны быть отражены только конечные, итоговые проводки за анализируемый период. В противном случае ведомости 10-п и 11-п повторят в несколько измененном виде то, что уже представлено в Разработочной таблице 4. Налицо будет двойное выполнение фактически одной и той же работы.

С Ведомостями 10-п и 11-п (за анализируемый период) можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Исходя из такой логики рассуждений, по нашему виртуальному предприятию "Альфа" обороты за анализируемый период следует заполнять только в Ведомости 10-п.

Внесем только дополнительную информацию, примем как данность любую цифру на начало года. Например, в учете предприятии "Альфа" на 01.01.2007 года числилось ОНО на сумму 10,0 тыс.грн.

У читателей в обязательном порядке после анализа данных ведомости 10-п должен возникнуть вопрос: почему сумма 166,2 тыс. грн. отражена проводкой Дт 17 "Отсроченные налоговые активы"

- Кт 98 "Налог на прибыль", а не проводкой Дт 17

- Кт 641 "Расчеты по налогам и платежам (налог на прибыль)"?

Дело в том, что базовой, основной проводкой для отражения отсроченных налоговых активов является проводка Дт 17 - Кт 641 Предприятие "Альфа" мы анализировали за январь 2007 года. Этот период не является отчетным в налоговом учете, и декларацию за этот период мы не делаем. Если бы мы не ставили себе задачу не только изучить все новые регистры бухгалтерского учета, предлагаемые Приказом МФ № 45, но и заполнить Расчет (форму № 7), утвержденный Приказом МФ № 1316, сумму 166,2 тыс грн следовало бы отражать именно базовой проводкой Но мы идем дальше: мы хотим пройти весь путь до заполнения новой отчетной формы. А для этого нам нужно сделать такое допущение: полученные нами в примере цифровые данные - это конечные годовые данные. Это значит, что нам необходимо не только заполнить все новые учетные регистры бухгалтерского учета, но и "связать" их с данными налогового учета, т.е. с декларацией по прибыли. Забегая вперед (мы увидим это в Расчете), скажу, что ситуация, которую мы разобрали по предприятию "Альфа" - не простая: в бухгалтерском учете мы получили убыток, в налоговом учете - прибыль, на начало года в учете числились ОНО, на конец анализируемого периода - ОНА. Совокупность всех факторов и воплотилась именно в такие проводки, которые отражены в учетных ведомостях.

Итак, на этом этапе мы смело можем сказать о том, что мы готовы начать изучение последнего нового учетного регистра бухгалтерского учета, о котором мы до сих пор только упоминали - "Ведомость 9-п аналитического учета расчетов с бюджетом".

Фактически можно говорить о том, что наиболее сложной в этом документе будет та часть, в которой отражается налог на прибыль Именно ее мы не могли заполнить без составления предыдущих учетных регистров, без полного анализа ситуации. Все остальные данные, касающиеся учета других налогов, - это то, о чем в статьях этого цикла мы не говорим. Порядок учета каждого из налогов, будь то налог на добавленную стоимость, налог с доходов физических лиц или любой другой налог, может быть темой не одного цикла статей, в особенности, если учесть огромное количество нюансов, как правило, возникающих при анализе порядка начисления, учета и отражения в отчетности того или иного налога.

Лишь для полноты создаваемой нами картины, в безусловной привязке по основным моментам к отраженным ранее суммам доходов и расходов нашего предприятия "Альфа", представляем вниманию читателей пример заполнения ведомости 9-п.

С Ведомостью 9-п можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Теперь, после получения полной информации о расходах, в том числе и о расходах по налогу на прибыль, мы можем вернуться к ведомости 6-п. Как помнят наши уважаемые читатели, именно эта часть ведомости 6-п, первой ее части (6.1-п) не могла быть заполнена ранее.

С Ведомостью 6-п можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Совершенно необходимо, по мнению автора статьи, не только представить вниманию читателей вариант заполнения изучаемой формы, но и пояснить: почему заполнено так, а не иначе.

Во-первых, повторим еще раз все проводки, которые мы отразили в ведомостях 10-п и 11-п:

Дт 98 - Кт 641 на сумму 73,1 тыс грн - отражен налог на прибыль по данным декларации по прибыли;

Дт 17 - Кт 98 на сумму 166,2 тыс грн - отражены отсроченные налоговые активы, а точнее - доходы по налогу на прибыль (в нашем конкретном примере);

Дт 54 - Кт 17 на сумму 10,0 тыс грн - отражено "закрытие" сальдо по счету 54 на начало года.

Как видим, ведомость 6 1-п не предполагает возможность отражения доходов по налогу на прибыль иным способом, кроме как проводкой методом "красного сторно" в корреспонденции со счетом 17. Как известно, в принципе, от перестановки мест слагаемых сумма не меняется Хотя можно было бы пойти и другим путем: внести изменения в форму ведомости 6.1 -п. Можно было бы добавить графу, в которой бы отражались кредитовые обороты по счету 98. Не забывая о том, что Приказ МФ № 45 - это только методические рекомендации, можно оставить себе право и место для творческого подхода.

От периода к периоду: нарастающие итоги

Как мы уже писали в предыдущих статьях этого цикла, Министерство финансов Украины в своих приказах № 1316 и № 45 настаивает на том, чтобы информация о налоговых разницах в учетных регистрах бухгалтерского учета накапливалась ежемесячно.

Мы можем сколько угодно и как угодно высказывать свое недовольство по этому поводу. Можем доказывать со ссылками на нормативные документы, что логичнее, целесообразнее и правильнее иметь такую информацию с разбивкой не по месяцам, а по кварталам. Однако мы посвятили этот цикл статей, во-первых, анализу позиции Министерства финансов Украины, изложенную в Приказе МФ № 45 и Приказе МФ № 1316, и только во-вторых - советам и рекомендациям относительно того, как практически соотнести эту позицию с нормами других нормативных документов.

Проанализируем новые учетные регистры, утвержденные Приказом МФ № 45, с точки зрения отражения нарастающих итогов.

Все новые учетные регистры, а их, напомню, пятнадцать 11 ведомостей и 4 разработочные таблицы, по способу отражения в них нарастающих итогов можно условно разделить на три группы:

- учетные регистры, в которых предусмотрено как отражение результата за месяц, так и отражение в той же структуре нарастающего итога с начала года;

- учетные регистры, в которых предусмотрено отражение результата за месяц и корректировки за предыдущий период;

- учетные регистры, в которых предусмотрено только отражение результата за месяц.

Для наглядности представим читателям небольшую информационную таблицу.

Таблица 1.
Группы регистров бухгалтерского учета налоговых разниц,
сформированные по способу отражения нарастающих итогов с начала года.

По учетным регистрам, которые заполняются только за месяц (группа 3), вопросов нарастающих итогов не будет. Это понятно.

Интереснее с учетными регистрами двух других групп.

Группа 1:

- необходимо просто внимательно выполнить математические действия сложения и, если нужно, вычитания. Следует только все время помнить об упомянутом уже ранее в этой статье пункте 17 П(С)БУ 17 о том, что ОНА и ОНО "сворачиваются".

Группа 2:

- способ отражения нарастающих итогов с начала года через корректировки за прошедшие периоды, скорее всего, присущ расчету налоговых разниц методом обязательств по балансу. Кстати сказать, заполнение учетных регистров этой группы, по мнению автора статьи, по этой причине и менее трудозатратно. Однако в данном случае простым сложением и вычитанием не обойтись. Необходимо держать на контроле ситуацию, отраженную ранее, т.к. данные сальдо на конец анализируемого периода содержат и налоговые разницы такого периода, и налоговые разницы за все предыдущие периоды.

Заключительный этап заполнения

А теперь переходим к самому последнему этапу нашей кропотливой работы.

Представим, что все операции, которые мы рассмотрели как операции одного месяца (января 2007 года) - это наши годовые обороты за 2007 год. Все данные, которые мы тщательно разнесли в новые учетные регистры, должны быть перенесены в Расчет. А точнее, нам нужно составить новую статистическую отчетность по имеющейся информации.

Принимая во внимание тот факт, что делать мы это будем сейчас, в середине лета 2007 года, на основании той информации, которой располагаем по объективным причинам (возможно, до конца года и до наступления срока этой отчетности еще будут внесены какие-либо изменения), будем считать это первой пробой пера, первой попыткой.

Какой же вид, по мнению автора статьи, будет иметь наш Расчет?

Предлагаем его вниманию читателей.

С Расчетом можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Для того чтобы связать между собой Разработочную таблицу 4 и Расчет, предлагаем вниманию читателей небольшую аналитическую таблицу Она поможет нам, во-первых, перепроверить все, что мы выполнили, исключив тем самым возможность допущения ошибки, во-вторых, мы с вами еще раз убедимся в том, что рассматриваемая нами тема очень сложна и, скорее всего, по концу финансового года мы к ней еще вернемся.

Еще раз обращаем внимание читателей на то, что математические знаки для налоговых разниц (всех: и постоянных, и временных), которые применялись и в учетных регистрах, и в Расчете по методике Министерства финансов, использованной в Приказе МФ № 1316 и Приказе МФ № 45, отличались от тех математических знаков временных налоговых разниц (постоянных налоговых разниц в П(С)БУ нет), использование которых логично вытекает из норм П(С)БУ 17. По П(С)БУ 17 ОНА - это все-таки "минус" (временная налоговая разница, подлежащая вычету), а ОНО - "плюс" (временная налоговая разница, подлежащая налогообложению).

Сохраним подход П(С)БУ 17 и в нашем анализе.

Таблица 2.
Отражение временных налоговых разниц в учетных регистрах
(Разработочнвя таблица 4) и финансовой отчетности (Расчет)

На что хочется обратить внимание?

Заполняя Расчет, мы не автоматически переносим все данные, включая итоговые, из учетных регистров, мы используем алгоритмы расчетов и проверок, предусмотренные пунктом 16 Приказа МФ № 1316. Например, для получения итоговой суммы временных налоговых разниц (стр. 08 гр. 6) предусмотрен такой алгоритм:

362,5 (стр. 03 гр. 6) - (-303,0) (стр. 06 гр. 6) - 0,6 (стр. 07 гр. 6) = 664,9.

Для проверки полученного финансового результата (стр. 08 гр. 7) предусмотрен такой алгоритм:

-220,6 (стр. 08 гр. 4) + (- 151,8) (стр. 08 гр. 5) + 664,9 (стр. 08 гр. 6) = 292,5.

Одним словом, работа достаточно трудоемкая, требующая внимания, как, собственно говоря, и вся работа бухгалтера.

И еще. Невозможно не обратить внимание на то, что дооценка основных средств, как и дооценка запасов, Министерством финансов Украины рассматривается как разница постоянная. По этому вопросу у автора статьи иное мнение. Дооценку я рассматриваю как разницу временную. Об этом я неоднократно писала, приводя различные аргументы. Не буду повторяться, замечу лишь, что Расчет мы составили с учетом требований Министерства финансов Украины, *при этом считаю, что и в вопросе дооценки, как и в вопросе, например, просроченной задолженности (как кредиторской, так и дебиторской) есть предмет для дальнейших споров и рассуждений.

Несколько слов об операциях особого вида

Мы рассмотрели в нашем примере наиболее типовые, наиболее часто встречающиеся операции. Но мы не можем обойти своим вниманием и такие операции, которые встречаются реже, или не на всех предприятиях.

Например, остановимся на ситуации, когда предприятие в соответствии с подпунктом 7.10.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями), далее по тексту - Закон о прибыли, выбрало для себя особый порядок налогообложения результатов деятельности, которая осуществляется по долгосрочным договорам (контрактам). Эта тема сама по себе интересна и может быть предметом отдельной серьезной статьи. Сегодня мы упомянем лишь те нюансы, которые могут возникнуть в контексте разговора о налоговых разницах.

Что касается постоянных разниц, то при работе по долгосрочным договорам (контрактам) подход к их отражению остается общий: они будут возникать только в том случае, когда будут иметь место операции, которые никогда не будут отражены в налоговом учете. Доходы это будут, или расходы, - для признания постоянной разницы - это значения не имеет. Это отразится собственно на финансовом результате.

А вот временные разницы при долгосрочных договорах должны быть рассчитаны несколько иначе.

Вспомним нормы подпункта 7.10.6 Закона о прибыли (на языке оригинала):

"7.10.6. Витрати виконавця у звітному періоді визначаються на рівні фактично оплачених (нарахованих) витрат, пов'язаних із виконанням довгострокового договору (контракту) у такому звітному періоді."

Принимая во внимание нормы процитированного подпункта 7.10.6 Закона о прибыли, временных разниц по расходам возникать не должно. Исключение могут составить какие-либо неординарные ситуации. Их, как правило, надо рассматривать отдельно.

А вот доходы должны быть благодатным полем для расцвета временных разниц.

Вспомним нормы подпункта 7.10.5 Закона о прибыли (на языке оригинала):

"7.10.5. Доход виконавців у звітному періоді визначається як добуток загальнодоговірної ціни довгострокового договору (контракту) на оціночний коефіцієнт виконання довгострокового контракту."

Если в налоговом учете валовые доходы мы определяем с учетом оценочного коэффициента, то в бухгалтерском учете мы пользуемся обычными нормами П(С)БУ 15 "Доход", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 29 ноября 1999 года № 290 (далее по тексту - П(С)БУ 15). Если вид деятельности предприятия, работающего по долгосрочным договорам, не позволяет воспользоваться нормами пунктов 10 и 11 П(С)БУ 15 (с применением расчета удельного веса расходов), то временных налоговых разниц не избежать.

Кроме того, следует отметить, что расчет прироста (убыли) запасов для "долгосрочников" также не актуален.

Интересными с точки зрения налоговых разниц могут быть и, например, факторинговые операции.

Эти операции всегда были предметом достаточно жарких дискуссий. Такими они остаются и сегодня.

В этом контексте и в связи с рассматриваемой темой уместно вспомнить письмо ГНАУ от 23.04.2007 р. № 8217/7/22-3017 "О налогообложении факторинговых операций". Нам еще раз напомнили о том, что, по мнению ГНАУ, признание валовых расходов по таким операциям в налоговом учете Законом о прибыли не предусмотрено. Совсем не обязательно, что в бухгалтерском учете таких расходов не будет. Налицо наличие постоянной разницы. А вот с доходами по факторинговым операциям, скорее - всего, должны возникнуть временные разницы: вряд ли даты (а, возможно, и суммы) отраженных доходов совпадут в налоговом и бухгалтерском учетах. Еще один повод бухгалтеру проявить не просто внимание, а сверхвнимание.

Наверняка у читателей возникнут вопросы, касающиеся и каких-либо иных операций. С удовольствием автор статьи разберет интересующие читателей ситуации.

И в завершение...

Мы рассмотрели и проанализировали все новые учетные регистры бухгалтерского учета по Приказу МФ № 45, познакомились с Приказом МФ № 1316 и по его требованиям составили Расчет (новую финансовую отчетность, уже небезызвестную Форму № 7). Мы постарались по возможности учесть все рекомендации Министерства финансов Украины.

Однако, автор статьи, как аудитор, не только имеет право, но, пожалуй, и обязана иметь свое личное независимое профессиональное суждение.

Именно по этой причине невозможно удержаться от следующих замечаний.

1. автор статьи является убежденным сторонником расчета налоговых разниц методом обязательств по балансу (по П(С)БУ 17, в духе МСФО 12), а не методом обязательств по отчету о финансовых результатах (по Приказу МФ № 45);

2. принимать управленческое решение об использовании того или другого метода, того или другого учетного регистра - право предприятия;

3. если предприятие рассчитывало налоговые разницы, используя метод обязательств по отчету о финансовых результатах, предлагаемые Приказом МФ № 45 учетные регистры (с некоторыми исправлениями и дополнениями) использовать имеет смысл;

4. если предприятие рассчитывало налоговые разницы, используя метод обязательств по балансу, то нет смысла менять менее трудоемкий и современный метод расчета на более трудоемкий, тем более, что он идет вразрез с П(С)БУ 17. Ведь на предприятии лежит обязанность накопления информации о налоговых разницах для составления Расчета, а не обязанность использования именно этих учетных регистров;

5. нет необходимости накапливать информацию о налоговых разницах с разбивкой по месяцам, целесообразность подсказывает делать это с разбивкой по кварталам;

6. автор статьи является сторонником признания налоговой разницы по дооценке разницей временной, а не постоянной.

Автор надеется, что цикл статей, который мы сегодня завершили, помог читателям не только разобраться в нововведениях, но и сложить свое собственное мнение по данному вопросу.

Скорее всего, к разговору о налоговых разницах мы вернемся в декабре 2007 г. - январе 2008 г., когда будем составлять годовую финансовую отчетность за 2007 год.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 15-16, август 2007 г.