Расчет налоговых разниц: исчисляем строка за строкой

(Продолжение. Части I, II, III, IV, V, VI, VII, VII, IX, XI, XII,ХІІІ см. в консультациях
от 07.05.2007 г., 28.05.2006 г., 04.06.2007 г., 11.06.2007 г.,
02.07.2007 г., 16.07.2007 г., 30.07.2007 г., 06.08.2007 г., 13.08.2007 г., 03.09.2007 г., 17.09.2007 г., 24.09.2007 г.)

В строке 04.8 формы № 7 “Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета”, предусмотренной Положением № 1316, налогоплательщики указывают суммы добровольно перечисленных средств или переданных товаров (работ, услуг). По сути речь идет о так называемых добровольных пожертвованиях.

Благотворительность - это добровольные, бескорыстные пожертвования физических и юридических лиц для оказания нуждающимся материальной, финансовой, организационной и другой благотворительной помощи.

Осуществление благотворительной деятельности на территории Украины регулируется Законом о благотворительности.

В строке 04.8 формы № 7 отражаются добровольные пожертвования, которые налогоплателыцик перечисляет на следующие цели:

- добровольные перечисления средств неприбыльным организациям;

- перечисления объединениям лиц, пострадавших в результате Чернобыльской катастрофы;

- безвозмездное предоставление угля;

- добровольные перечисления для охраны культурного наследия;

- добровольные перечисления организациям работодателей.

Добровольное перечисление средств
неприбыльным организациям

Включение в валовые расходы суммы средств или стоимости товаров (работ, услуг), добровольно перечисленных (переданных) в течение отчетного года неприбыльным организациям, регулируется пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли. В этом подпункте говорится о добровольных пожертвованиях, которые перечисляются:

- в Государственный бюджет Украины;

- в бюджеты местного самоуправления;

- неприбыльным организациям, а именно:

а) органам государственной власти Украины, органам местного самоуправления и созданным ими учреждениям или организациям, которые содержатся за счет средств соответствующих бюджетов;

б) благотворительным фондам и благотворительным организациям, созданным в порядке, определенном законом для проведения благотворительной деятельности, в том числе общественным организациям, созданным с целью осуществления экологической, оздоровительной, любительской спортивной, культурной, образовательной и научной деятельности, а также творческим союзам и политическим партиям, общественным организациям инвалидов и их местным ячейкам, созданным по Закону об объединении граждан, научно-исследовательским учреждениям и высшим учебным заведениям III - IV уровней аккредитации, внесенным в Государственный реестр научных учреждений, которым оказывается поддержка государства, заповедникам, музеям-заповедникам;

в) пенсионным фондам, кредитным союзам, созданным в порядке, определенном законом;

г) другим, нежели предусмотрено в пункте “б”, юридическим лицам, деятельность которых не предусматривает получения прибыли согласно нормам соответствующих законов;

д) союзам, ассоциациям и другим объединениям юридических лиц, созданным для представления интересов учредителей, которые содержатся исключительно за счет взносов таких учредителей и не проводят хозяйственной деятельности, за исключением получения пассивных доходов;

е) религиозным организациям, зарегистрированным в порядке, предусмотренном законом;

є) жилищно-строительным кооперативам, объединениям совладельцев многоквартирных домов, созданным в порядке, определенном законом;

ж) профессиональным союзам, их объединениям и организациям профсоюзов, образованным в порядке, определенном законом.

Размер средств, который может включить налогоплательщик в состав валовых расходов, должен быть больше 2 %, но меньше 5 % налогооблагаемой прибыли предыдущего года, за исключением взносов, предусмотренных пп. 5.6.2 п. 5.6 и пп. 5.2.17 п. 5.2. ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.

В таких же пределах включаются в валовые расходы и добровольно перечисленные суммы денежных средств юридическим лицам, в том числе неприбыльным организациям, которые выступают учредителями постоянно действующих третейских судов. В том случае, когда этим субъектам будут добровольно (безвозмездно) передаваться товары (работы, услуги), а не денежные средства, то у налогоплательщика нет права включить их стоимость в валовые расходы.

Предприятиям, которые намерены пользоваться указанной льготой, необходимо заблаговременно обзавестись копией выписки из Реестра неприбыльных организаций и копией справки о внесении предприятия в Единый государственный реестр предприятий и организаций Украины, которым будут перечисляться (передаваться) добровольные пожертвования. Эти документы окажут неоценимую помощь в период выездной проверки налоговых органов, так как будут являться подтверждением того, что передача произведена именно неприбыльной организации и включение в валовые расходы пожертвований вполне правомерно.

ГНАУ ведет Реестр всех неприбыльных организаций, которые освобождаются от налогообложения. Положение о Реестре неприбыльных организаций и учреждений утверждено приказом ГНАУ от 11.07.1997 г. № 232.

Необходимо отметить, что в строке приложения Р2 к Декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143, приведена формула для расчета суммы, подлежащей отражению в этой строке:

“Часть суммы, указанной в строке В, которая не превышает суммы (А х 0,05), уменьшенная на сумму (А х 0,02)”.

Порядок исчисления размера средств, которые могут быть включены в состав валового расхода налогоплательщиком, оказывающим благотворительную помощь неприбыльным организациям, изложен в Законе о налогообложении прибыли (пп. 5.2.2.) не совсем корректно, и это вызвало массу споров с ГНАУ.

С позицией, изложенной ГНАУ по порядку заполнения приложения Р2 к Декларации по налогу на прибыль, не согласны многие, а Хозяйственный суд г. Киева постановлением от 19.07.2006 г. № 11/233-А обязал ГНАУ внести изменения в редакцию этого приложения Р2, и Киевский апелляционный суд оставил это решение без изменения.

Минюст, в свою очередь, письмом от 30.03.2007 г. № 24-7/51 потребовал от ГНАУ внести изменение в свой Приказ № 143.

Для темы, которую мы исследуем в этой статье, не столь важен алгоритм определения величины добровольных пожертвований, которые могут быть включены в состав валовых расходов, так как главное - порядок заполнения регистров по учету налоговых разниц.

В этой связи мы в нашей публикации будем исходить из формулы, приведенной в приложении Р2, которое на момент подготовки публикации не изменено ГНАУ, то есть сумма добровольных пожертвований неприбыльным организациям, которая может быть включена в валовые расходы, составит максимум 3 %.

Перечисления объединениям лиц,
пострадавших в результате Чернобыльской катастрофы

В состав валовых расходов включаются суммы денежных средств, перечисленные предприятиями всеукраинских объединений лиц, пострадавших в результате Чернобыльской катастрофы, на которых работает по основному месту работы не менее 75 % таких лиц, этим объединениям для проведения их благотворительной деятельности, но не более 10 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода.

Безвозмездное предоставление угля

Подпунктом 5.2.11 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли предусмотрена возможность отнесения на валовые расходы плательщиком налога сумм расходов, связанных с безвозмездным предоставлением угля на бытовые нужды по нормам, устанавливаемым в порядке, определенном КМУ, работникам угольной промышленности, неработающим пенсионерам, имеющим стаж работы на предприятиях отрасли не менее 10 лет на подземных работах или не менее 20 лет на поверхности, инвалидам из числа лиц, которые во время работы на этих предприятиях получили увечья или профессиональные заболевания, а также семьям работников угольной промышленности, погибших на производстве, получившим пенсию по случаю потери кормильца.

Добровольные перечисления
для охраны культурного наследия

В соответствии с пп. 5.2.13 п. 5.2. ст. 5 Закона о налогообложении прибыли сумма средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные (переданные) для целевого использования с целью охраны культурного наследия, включаются в валовые расходы в пределах свыше 2, но не более 10 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода только учреждениям науки, образования, культуры, заповедникам, музеям-заповедникам.

При расчете предельных сумм пожертвований, перечисляемых на охрану культурного наследия, “базовой” величиной является налогооблагаемая прибыль предыдущего отчетного периода.

Для каждого отчетного периода предыдущим будет тот период, за который в последний раз была подана отчетность. Так, для налогового периода девять месяцев предыдущим налоговым периодом будет полугодие, поскольку в последний раз именно за этот период была подана декларация. Но определенные трудности будут с I кварталом, для которого предыдущим отчетным периодом является предыдущий год, что совершенно неприемлемо для отчета за полугодие. Получается, что в I квартале такие валовые расходы в Декларации по налогу на прибыль лучше не отражать, а подождать полугодия.

Возможно, что неувязка между двумя “сходными” подпунктами (5.2.2. и 5.2.13 Закона о налогообложении прибыли) является обычной недоработкой законодателей. А ГНАУ в строке 5 приложения Р2 к Декларации по налогу на прибыль привела несколько сомнительную формулу для расчета суммы, подлежащей отражению в этой строке, а именно:

“Часть суммы, указанной в строке Г, которая не превышает суммы (А х 0,1), уменьшенная на сумму (А х 0,02)”.

С такой позицией ГНАУ по порядку заполнения строки 5 приложения Р2 к Декларации по налогу на прибыль вообще-то согласиться трудно, так как в расчет взят именно период “налогооблагаемая прибыль прошлого отчетного года”, что явно не соответствует пп. 5.2.13. Закона о налогообложении прибыли, в котором речь идет о прошлом отчетном периоде.

Добровольное перечисление организациям работодателей

В соответствии с пп. 5.2.17 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, суммы денежных средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные (переданные) организациям работодателей и их объединениям, созданным, в соответствии с законом, по этому вопросу, в виде вступительных, членских и целевых взносов, но не более 0,2 % фонда оплаты труда плательщика налога в расчете за отчетный год, включаются в валовые расходы.

Отличительной особенностью этого вида добровольных перечислений является база для расчета предельной величины, подлежащей включению в состав валовых расходов, состоящая из фонда оплаты труда. К тому же отчетным периодом для расчета этого показателя является фонд оплаты труда текущего года. Для определения выплат, которые должны включаться в фонд оплаты труда, налогоплательщикам следует руководствоваться Инструкцией № 5.

С учетом того, что годовой размер фонда оплаты труда будет известен только по окончании отчетного года, предельная величина пожертвований, которую налогоплательщик может отнести на валовые расходы, достоверно будет известна только после отчетного года, но производить перечисление предприятия должны обязательно в отчетном году, иначе это уже будут валовые расходы нового отчетного года.

Регистры для заполнения строки 04.8

Для заполнения всех граф строки 04.8 формы № 7 Минфин в Методических рекомендациях № 45 рекомендует налогоплательщикам заполнить две ведомости:

- ведомость 6.1-п аналитического учета расходов (далее - ведомость 6.1-п);

- ведомость 6.2-п аналитического учета расходов по элементам (счета 80,81,82, 83,84) (далее - ведомость 6.2-п).

Порядок отражения в форме № 7 добровольных пожертвований целесообразно показать на конкретных примерах с цифрами.

Добровольные перечисления средств
неприбыльным организациям

Пример 1. Налогооблагаемая прибыль предприятия за 2006 год составила 120800 грн.

Лимит для добровольных пожертвований в 2007 году для налогоплательщика, в соответствии с действующим - законодательством, должен составить 3624 грн., но при условии, что добровольные пожертвования будут свыше 2416 грн. и не более 6040 грн. В марте 2007 года предприятие перечисляет неприбыльной организации 3500 грн.

В бухгалтерском и налоговом учете данные операции будут отражены следующим образом (табл.1).

Таблица 1

Добровольные перечисления для охраны культурного наследия Пример 2. Налогооблагаемая прибыль предприятия за 2006 год составила 120 800 грн. Лимит для охраны культурного наследия в 2007 году для налогоплательщика, в соответствии с действующим законодательством, составит 9664 грн., но при условии, что добровольные пожертвования будут свыше 2416 грн и не более 12 080 грн. В марте 2007 года предприятие перечисляет неприбыльной организации 9700 грн.

В бухгалтерском и налоговом учете данные операции будут отражены следующим образом (табл.2).

Таблица 2

Добровольные перечисления
организациям работодателей

Пример 3. Фонд оплаты труда за отчетный период составил 87 500 грн. Лимит для перечислений организациям работодателей в 2007 году для налогоплательщика, в соответствии с действующим законодательством должен составить 175 грн. В марте 2007 года предприятие перечисляет организациям работодателей 500 грн.

В бухгалтерском и налоговом учете данные операции будут отражены следующим образом (табл.3).

Таблица 3

Налогоплательщики, применяющие только счета класса 8, должны заполнять ведомость 6.2-п. В предыдущих статьях мы подробно рассматривали порядок заполнения данной ведомости, поэтому в этой статье ограничимся только заполнением ведомости 6.1-п.

Покажем фрагмент ведомости 6.1-п для тех, кто не ведет учет по счетам класса 8 и, соответственно, не заполняет ведомость 6.2-п, в табл. 4.

Таблица 4

Все полученные данные из ведомости 6.1-п перенесем в строку 04.8 формы № 7 и отразим их в табл. 5.

Таблица 5

Список использованных нормативно-правовых актов

Закон о системе налогообложения - Закон Украины от 25.06.1991 г. № 1251-ХII “О системе налогообложения” в редакции от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР.

Закон об объединении граждан - Закон Украины от 16.06.1992 г. № 2460-ХII “Об объединении граждан”

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Закон о благотворительности - Закон Украины от 16.09.1997 г. № 531/97-ВР “О благотворительности и благотворительных организациях”.

Положение № 1316 - Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета, утвержденное приказом Минфина Украины от 29.12.2006 г. № 1316.

Методические рекомендации № 356 - Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденные приказом Минфина Украины от 29.12.2000 г. № 356.

Методические рекомендации № 45 - Методические рекомендации по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов, утвержденные приказом Минфина Украины от 29.01.2007 г. № 45.

Инструкция № 5 - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 35 (609), 27 августа 2007 г.
Подписной индекс 40783