Податкові різниці у питаннях і відповідях

(Початок. Частину ІІ див. в консультації від 10.09.2007 р.)

ПИТАННЯ 1. Рядок 01.1 Розрахунки податкових різниць за формою № 7 “Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)” розділено на три підрядки. Яка мета такого розподілу? Які дані необхідно , відображати по деталізованих рядках рядка 01.1?

2. Перелік доходів нашого підприємства від реалізації досить широкий. Ми реалізуємо і продукцію власного виробництва, і товари (іноді за бартерними контрактами). Найближчим часом збираємося реалізувати кілька автомобілів, на яких раніше здійснювалася доставка товару. Яким чином відобразити ці доходи в Декларації з податку на прибуток та в Розрахунку податкових різниць?

3. Які податкові різниці виникають при обліку доходів від реалізації товарів (робіт, послуг)?

ВІДПОВІДЬ 1. Перш ніж розібратися, для чого рядок 01.1 розділено на три підрядки, розглянемо, що ж рекомендує Мінфін відображати в ньому.

Почнемо з графи 3 рядка 01.1 форми № 7. У графі 3 “Джерело інформації (номер або назви регістрів бухгалтерського обліку)” наводяться дані про регістри, у яких відображена інформація про доходи і витрати підприємства з визначенням постійних і тимчасових податкових різниць. Звертаючись до Методрекомендацій № 45, можна побачити, що такими регістрами є регістри, наведені у табл. 1.

Виходячи з наведеної таблиці, можна зробити висновок про те, що рядок 01.1 розбито на три підрядки для відображення окремо доходів від реалізації товарів (робіт, послуг), авансів отриманих і доходів майбутніх періодів.

Отже, підведемо підсумки заповнення графи 4 Розрахунку податкових різниць за формою № 7 (див. табл. 2). У цій графі по першому підрядку відображаються операції, що відображаються проводками:

дебет рахунків 701,702,703 - кредит рахунка 791 (за винятком операцій особливого виду*).

Другий підрядок у графі 4 не заповнюється, оскільки він призначений для відображення авансів отриманих і не закритих на дату звітності. Такі аванси у бухгалтерському обліку не є доходами, тому у графі 4 не відображаються. Про них ми поговоримо далі в цій публікації.

Третій підрядок призначений для відображення доходів майбутніх періодів, визнаних у бухгалтерському обліку, тобто операції, що відображаються проводками:

дебет рахунка 69 - кредит рахунка 70 або 74.

Заповнення графи 7 (див. табл. 2) Розрахунку податкових різниць за формою № 7 труднощів не викликає, оскільки ми переносимо дані з Декларації з податку на прибуток також однією цифрою, не розбиваючи її на підрядки. Тут слід зазначити, що законодавці хотіли, щоб ми, заповнивши Розрахунок податкових різниць за формою № 7, перенесли дані до Декларації з податку на прибуток. Але такий варіант є дуже проблематичним. Адже Декларацію з податку на прибуток бухгалтери “призвичаїлися” й без Розрахунку податкових різниць заповнювати, і цей процес більш-менш відпрацьований, отже, й більш надійний. Тому заповнювати Розрахунок податкових різниць поки ми будемо з точністю до навпаки - спочатку Декларація, а потім вже різниці. Можливо, колись, згодом...Але усьому свій час.

2. Згідно з Положенням № 1316, у рядку 01.1 “Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)” графи 4 форми № 7 відображається сума доходів, яка формується на підставі даних аналітичного обліку доходів (субрахунків 701 “Дохід від реалізації готової продукції”,

702 “Дохід від реалізації товарів”, 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг”) підприємства, за вирахуванням ПДВ, акцизного збору, інших непрямих податків, у тому числі філій та інших окремих структурних підрозділів. У цьому рядку також відображаються доходи від продажу цінних паперів, деривативів - підприємствами, для яких фінансова діяльність є основним видом діяльності, та інші доходи.

У разі здійснення видів діяльності, що підлягають патентуванню, підприємство виділяє в регістрах бухгалтерського обліку необхідну інформацію згідно з пунктом 16.3 статті 16 Закону про оподаткування прибутку, зокрема доходи, отримані від таких видів діяльності.

У цьому зв'язку нагадаємо, що платник податку, який здійснює діяльність, що підлягає патентуванню згідно із Законом про патентування, зобов'язаний окремо визначати податок на прибуток від кожного окремого виду такої діяльності та окремо визначати податок на прибуток від іншої діяльності. З цією метою такі платники податку ведуть окремий облік:

- валових доходів, отриманих від здійснення діяльності, що підлягає патентуванню;

- валових витрат, понесених у зв'язку зі здійсненням такої діяльності;

- балансової вартості товарів, матеріалів, сировини, комплектуючих виробів і напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції (далі - запаси), які використовуються для здійснення діяльності, : що підлягає патентуванню. При цьому балансову вартість таких запасів не враховують у розрахунку приросту (убутку) балансової вартості згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку, для визначення об'єкта оподаткування від іншої діяльності.

Крім того, платник податку, який здійснює діяльність, що підлягає патентуванню, повинен вести окремий облік амортизаційних відрахувань, нарахованих на відповідну групу основних фондів, що використовуються для здійснення діяльності, яка патентується. Найчастіше на практиці виникають ситуації, коли основні фонди використовуються для здійснення як діяльності, яка патентується, так і для іншої діяльності. У цьому випадку платник податку з метою визначення об'єкта оподаткування для різних видів діяльності повинен застосовувати метод пропорційного розподілу суми амортизаційних відрахувань залежно від питомої ваги доходів, що припадають на кожний вид діяльності. Проілюструвати метод пропорційного розподілу можна за допомогою формули:

ОО = ВДп - (ВДп х Аз / ВДз),

де: ОО - об'єкт оподаткування;

ВДп - валовий дохід підприємства від діяльності, що підлягає патентуванню;

Аз - загальні амортизаційні відрахування за звітний період;

ВДз - загальний валовий дохід підприємства.

Окремо необхідно сказати про бартерні операції. Щодо відображення операцій цього виду існує кілька альтернативних варіантів. Наявність альтернатив пов'язана з тим, що законодавством чітко не встановлено, у якому рядку Декларації з податку на прибуток та Розрахунку податкових різниць за формою № 7 треба відображати доходи від таких операцій. Для вирішення ситуації наведемо аргументи “за” і “проти”.

Оскільки дохід від бартерних операцій відображається за кредитом рахунків 701-703 з подальшим списанням на рахунок 791, то такі доходи, з одного боку, повинні відображатися по рядку 01.1. При цьому в Порядку № 143 чітко визначений склад доходів, що відображаються у рядку 01.1. Так, у рядку 01.1 відображаються доходи, зазначені у пп.4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону про оподаткування прибутку:

- загальна сума доходів від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних і обслуговуючих виробництв, які не мають статусу юридичної особи;

- доходи від продажу цінних паперів, деривативів;

- іпотечних сертифікатів участі;

- іпотечних сертифікатів з фіксованою прибутковістю;

- сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом згідно із законом).

Ніякі інші доходи, у тому числі й бартерні, по рядку 01.1 у Декларації з податку на прибуток не відображаються. У той же час, в листі від 14.03.2007 р. № 31-34000-10-25/4874 Мінфін підтвердив, що показники графи 7 Розрахунку податкових різниць за формою № 7 повинні відповідати показникам Декларації з податку на прибуток, складеної згідно з Порядком № 143. З цього випливає, що коли в Декларації з податку на прибуток доходи від бартерних операцій не потрапляють у рядок 01.1, то вони не потрапляють й в аналогічний рядок Розрахунку податкових різниць за формою № 7.

Виникає логічне питання - а в який же рядок вони потрапляють? Для початку звернемося до Закону про оподаткування прибутку. Так, оподаткування бартерних операцій потрапляє під дію п.7.1 ст.7 зазначеного Закону, тобто бартерні операції є операціями особливого виду. У дохідній частині Декларації з податку на прибуток, згідно з Порядком № 143, взагалі відсутнє посилання на п. 7.1 Закону про оподаткування прибутку. А от у видатковій частині Декларації прямо зазначено, що витрати за операціями, оподаткування яких підпадає під дію ст. 7 Закону про оподаткування прибутку, відображаються по рядку 04.13 “Інші витрати, крім визначениху 04.1-04.12”. Спираючись на закони логіки, можна припустити, що доходи від бартерних операцій слід відображати у Декларації з податку на прибуток по рядку 01.6 “Інші доходи, крім визначениху 01.1-01.5”. У цьому випадку з Декларацією усе відносно зрозуміло - у рядку 01.6 відображаються доходи від бартерних операцій, а у рядку 04.13 - витрати від них же. Але ми сьогодні ведемо мову про заповнення Розрахунку податкових різниць за формою № 7 і зупинитися на заповненні Декларації не можемо. У чому тут труднощі? А ситуація виглядає в такий спосіб. Звернімося знову до Положення № 1316, у п. 7 якого йдеться проте, що у рядку 01.6 “Інші доходи, крім визначениху 01.1-01.5” графи 4 відображаються інші доходи, визнані у бухгалтерському обліку за звітний період. Інформація про доходи формується на рахунках.

71 “Інший операційний дохід”, 72 “Дохід від участі в капіталі”, 73 “Інші фінансові доходи” (крім доходів від операцій з цінними паперами, товарними та фондовими деривативами), 74 “Інші доходи” (крім доходів від реалізації землі), 75 “Надзвичайні доходи”. Для дотримання наведених вимог рядок 01.6 розділено на 5 під-рядків, тобто для відображення інших доходів по рахунках 71, 72,73, 74 і 75. А де ж місце для доходів від бартерних операцій, що відображаються по рахунку 70? От і виходить, що у рядок 01.6 у Розрахунку податкових різниць за формою № 7 їх просто нікуди вписати, якщо припустити, що на підприємстві задіяні всі рахунки з 70 по 75.

Ми навели свої міркування, а як відобразити доходи від бартерних операцій у Розрахунку податкових різниць за формою № 7, вирішувати вам. Головне, на що слід орієнтуватися, так це на те, у якому рядку Декларації з податку на прибуток ви відобразили такі доходи. Від цього буде залежати і заповнення рядків у Розрахунку податкових різниць за формою № 7.

Говорячи про заповнення рядка 01.1 Розрахунку податкових різниць за формою № 7, не можна не згадати про доходи від продажу основних засобів. Деякі автори коментарів до Положення № 1316 та Порядку заповнення Декларації з податку на прибуток рекомендують у рядок 01.1 також включати доходи від реалізації необоротних активів (у разі перевищення їх балансової вартості у податковому обліку над продажною). Вважаємо, що таким доходам не місце у рядку 01.1. Звернімося знову до Порядку № 143. Не повторюючи вище-наведені аргументи, зазначимо, що оподаткування таких доходів регулюється ст.7.5 Закону про оподаткування прибутку, з чого випливає, що це операції особливого виду, тому (з урахуванням вищенаведеного щодо бартерних операцій) їм пряма дорога в дохідній частині як Декларації з податку на прибуток, так і Розрахунку податкових різниць за формою № 7 у рядок 01.6, а у видатковій частині - у рядок 04.13.

3. Розібравшись з графами 3 та 4, відповідаючи на попередні питання, розглянемо заповнення граф 5 та 6 Розрахунку податкових різниць за формою № 7, у яких саме й відображаються тимчасові та постійні податкові різниці, про які йдеться в питанні.

З цією метою звернемося до Положення № 1316, згідно з п.2 якого у рядку 01.1 граф 5, 6 відображаються з відповідним знаком постійні та тимчасові податкові різниці, зокрема:

- у графі 5 зі знаком “плюс” відображається різниця, що виникає між визнаними у бухгалтерському обліку доходами і сумою доходів, перерахованих за звичайними цінами (якщо здійснюється такий перерахунок), тощо;

- у графі 6 зі знаком “плюс” відображаються суми авансів, отриманих під поставку матеріальних цінностей, або виконання робіт, надання послуг, попередньої оплати покупцями (замовниками) продукції (товарів, робіт, послуг), отриманих у поточному місяці та не погашених на кінець місяця; доходи, які отримані у звітному місяці та за своїм економічним змістом підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах, але згідно з податковим законодавством відносяться до складу валового доходу тощо;

- у графі 6 зі знаком “мінус” відображається: сума авансів, отриманих під поставку матеріальних цінностей або виконання робіт, надання послуг, і сума попередньої оплати покупцями та замовниками за продукцію (роботи, послуги), яка була включена до складу валового доходу в попередніх звітних періодах; сума нарахованих у бухгалтерському обліку доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), за якими не відбулася жодна з подій - зарахування коштів від покупця (замовника), відвантаження продукції (товарів, робіт, послуг), але покупцю (замовнику) передані ризики та вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товари, роботи, послуги) або інші умови визнання доходів у бухгалтерському обліку, які не збігаються з нормами податкового законодавства тощо.

Для правильного відображення постійних і тимчасових податкових різниць необхідно вести аналітичний облік по рахунках 36, 681, 69 і 70.

По рахунку 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” в аналітичному обліку необхідно відображати:

- залишки попередньої оплати, здійсненої покупцями та замовниками за продукцію (роботи, послуги) у поточному місяці та не погашеної на кінець місяця (з указівкою по кожному покупцю і замовнику, кожному договору дати і номеру документа або договору, дати виникнення заборгованості);

- суми залишку попередньої оплати з урахуванням перерахунку за звичайними цінами (якщо здійснюється такий перерахунок);

- суми коректування за минулі звітні періоди (суми передоплат, отриманих і включенихдо складу валових доходів у минулих звітних періодах, і їхнього погашення в звітному місяці).

По субрахунку 681 “Розрахунки за авансами отриманими” за звітний місяць необхідно вести аналітичний облік з виділенням:

- залишку авансів, отриманих під поставки матеріальних цінностей, під виконання робіт, надання послуг у звітному місяці і не погашених на кінець місяця (з указівкою по кожному покупцю і замовнику, кожному договору дати і номера документа або договору, дати виникнення заборгованості);

- суми залишку авансів з урахуванням перерахунку за звичайними цінами (якщо здійснюється такий перерахунок);

- суми відшкодування безнадійної заборгованості (після її списання);

- суми коригування за минулі звітні періоди.

Аналітичний облік по рахунку 69 “Доходи майбутніх періодів” за звітний місяць повинен вестися з виділенням:

- тимчасових податкових різниць за звітний місяць (за видами доходів з указівкою дати надходження коштів (виникнення доходів) і дати їх визнання у бухгалтерському обліку доходами звітного періоду);

- суми коригування за минулі звітні періоди.

І, нарешті, аналітичний облік по субрахунках 701 “Дохід від реалізації готової продукції”, 702 “Дохід від реалізації товарів”, 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг” за звітний місяць та з початку року повинен вестися з виділенням постійних, тимчасових податкових різниць за звітний період та з початку року; доходів, перерахованих за звичайними цінами (якщо здійснюється такий перерахунок) тощо. Крім того, Положення № 1316 вимагає й ведення аналітичного обліку і по інших субрахунках обліку доходів.

Від редакції

Для наочності наведемо рядок 01.1 у табл. 2.

Визначившись зі змістом граф рядка 01.1, розглянемо приклад її заповнення. Сподіваємося, що він буде цікавим і для всіх авторів попередніх питань.

Приклад. Підприємство отримало дохід від реалізації готової продукції у сумі 25 000 грн**, товарів - на суму 12 000 грн, за умови що звичайна ціна складає 15 000 грн, і за бартерним контрактом відвантажило товар на суму 3000 грн. Отримані та незакриті аванси покупців на кінець звітного періоду - 5000 грн. Підприємство має договори з покупцями, згідно з якими за визначену (чітко зафіксовану) плату (залежно від віддаленості покупця) здійснюється доставка товарів. У попередньому періоді підприємство отримало оплату за абонентне обслуговування покупців (доставка товару) суму 6000 грн за півроку наперед, тобто по 1000 грн на місяць.

Запропонований підхід до заповнення рядка 01.1 не претендує на досконалість методологічної думки, але сподіваємося, що хоча б деякою мірою допоможе бухгалтерам впоратися з Розрахунком податкових різниць за формою № 7, дата подання якого неухильно наближається.

_____________________

* Операції особливого виду - це операції, оподаткування яких регулюється положеннями ст.7 Закону про оподаткування прибутку.

** Усі суми без урахування ПДВ.

Список використаних нормативно-правових актів

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР

Закон про патентування - Закон України від 23.03.1996 р. № 98/96-ВР “Про патентування деяких видів підприємницької діяльності”

Методрекомендації 45 - Методичні рекомендації зі складання регістрів бухгалтерського обліку податкових різниць, валових доходів і валових витрат, затверджені наказом Мінфіну України від 29.01.2007 р. № 45

Положення № 1316 - Положення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 29.12.2006 р. № 1316

Порядок № 143 - Порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143

“Консультант бухгалтера” № 34-35(418-419) 20 серпня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)