Расчет налоговых разниц: исчисляем строка за строкой

(Продолжение. Части I, II, III, IV, V, VI, VII, VIIІ, X, XI, XII,ХІІІ см. в консультациях
от 07.05.2007 г., 28.05.2006 г., 04.06.2007 г., 11.06.2007 г.,
02.07.2007 г., 16.07.2007 г., 30.07.2007 г., 06.08.2007 г., 27.08.2007 г., 03.09.2007 г., 17.09.2007 г., 24.09.2007 г.)

В строке 04.6 формы № 7 “Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета”, предусмотренной Положением № 1316, налогоплательщики указывают суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), установленных статьями 14 и 15 Закона о системе налогообложения.

Таким образом, в строке 04.6 формы № 7 отражаются следующие виды налогов и обязательных платежей:

- акцизный сбор;

- пошлина;

- государственная пошлина;

- плата за землю (земельный налог, а также арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной собственности);

- рентные платежи;

- налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов;

- сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию;

- сбор в виде целевой надбавки к утвержденному тарифу на природный газ для потребителей всех форм собственности;

- сбор за геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета;

- сбор за специальное использование природных ресурсов;

- сбор за загрязнение окружающей природной среды;

- сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства;

- единый сбор, взимаемый в пунктах пропуска через государственную границу Украины;

- сбор за использование радиочастотного ресурса Украины;

- сбор на обязательное государственное пенсионное страхование со стоимости продажи недвижимого имущества;

- сбор на обязательное государственное пенсионное страхование по операциям купли-продажи иностранной валюты;

- сбор на обязательное государственное пенсионное страхование со стоимости продажи ювелирных изделий;

- сбор на обязательное государственное пенсионное страхование со стоимости продажи легковых автомобилей;

- сбор на обязательное государственное пенсионное страхование со стоимости услуг сотовой связи;

- сбор за проведение гастрольных мероприятий;

- судебный сбор;

- налог с рекламы;

- коммунальный налог;

- рыночный сбор;

- сбор за право использования местной символики;

- сбор за право проведения кино- и телесъемок;

- сбор за проведение местного аукциона, конкурсной распродажи и лотерей;

- сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферы услуг. Исключением из общего правила являются:

- налоги и сборы (обязательные платежи), прямо не определенные в перечне, установленном статьями 14 и 15 Закона о системе налогообложения;

- налоги и сборы (обязательные платежи), предусмотренные пп. пп.5.3.3 и 5.3.4 Закона о налогообложении прибыли. В частности это налог на прибыль, а также налог на недвижимость, НДС, авансовые взносы при выплате дивидендов, 30 % выигрышей в игорных заведениях, налог на доходы нерезидента, стоимость торговых патентов;

- пеня и штрафы, начисленные налоговыми органами.

Обращаем внимание плательщиков налога на прибыль на то, что сборы в Пенсионный фонд, уплачиваемые при осуществлении операций купли-продажи безналичной валюты, недвижимости, ювелирных изделий, легковых автомобилей, услуг мобильной связи, отражаются также в стр. 04.6 формы № 7.

Особое внимание обращаем на уплату пенсионного сбора при покупке недвижимости и легковых автомобилей. По таким операциям плательщиками сборов в Пенсионный фонд являются покупатели имущества (автомобиля или недвижимости).

В течение последних лет велась полемика в отношении того, куда относить сумму сбора по операциям купли-продажи недвижимости и легковых авто: к валовым расходам или же на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов. То есть в налоговом учете предлагались два варианта отражения сумм оплаченного пенсионного сбора по таким операциям.

Вариант 1. Пенсионный сбор относится на валовые расходы предприятия, и следовательно, отражается в приложении Р1 и строке 04.6 Декларации по налогу на прибыль.

Такой позиции, в частности, придерживался Комитет ВР Украины по вопросам финансов и банковской деятельности (письмо от 15.12.2000 г. № 06-10/711). Аргументация следующая:

- в соответствии с пп. 5.2.5 Закона о налогообложении прибыли на валовые расходы относятся: суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом о системе налогообложения (кроме тех, что прямо не определены в перечне налогов, сборов (обязательных платежей), определенных указанным Законом), включая акцизный сбор и рентные платежи, а также сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, за исключением налогов, сборов (обязательных платежей), предусмотренных пп. пп. 5.3.3 и 5.3.4;

- согласно ст. 14 Закона о системе налогообложения сбор на обязательное государственное пенсионное страхование относится к общегосударственным сборам (обязательным платежам), предусмотренным пп. пп.5.3.3 и 5.3.4.

К тому же, правомерность такого отнесения подтверждает также приложение Р1 к Декларации по налогу на прибыль, в котором среди сумм начисленных налогов, сборов (обязательных платежей), которые включаются в валовые расходы, упоминается и сбор на обязательное государственное пенсионное страхование по стоимости продажи легковых автомобилей (код строки 4.6.18), а также по операциям, связанным с продажей недвижимого имущества (код строки 4.6.15).

Вариант 2. Пенсионный сбор относится на увеличение балансовой стоимости группы основных фондов, а следовательно, не будет отражаться в приложении Р1 и строке 04.6 Декларации по налогу на прибыль.

На таком варианте в свое время настаивала ГНАУ (письмо от 21.01.1999 г. № 465/5/15-1116 и № 1037/7/15-1117). Аргументация была такой:

- в соответствии с пп. 5.3.2 Закона о налогообложении прибыли не включаются в состав валовых расходов затраты на приобретение, строительство, реконструкцию, улучшение основных фондов, которые подлежат амортизации;

- подпунктом 8.4.1 Закона о налогообложении прибыли предусмотрено, что в случае осуществления расходов на приобретение основных фондов балансовая стоимость соответствующей группы увеличивается на сумму стоимости их приобретения, с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением, без учета оплаченного НДС, в случае если плательщик налога на прибыль зарегистрирован плательщиком этого налога.

В дальнейшем, если приобретенный автомобиль будет продаваться, то суммы пенсионного сбора будут неотъемлемой частью базы начисления НДС (письмо ГНАУ от 14.02.2002 г. № 1241/5/16-1216 и письмо Пенсионного фонда от 02.07.2002 г. № 04/3713).

Затем ГНАУ изменила свое мнение на противоположное, то есть в пользу валовых затрат по сбору в Пенсионный фонд при покупке автомобиля (письмо ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317).

Теперь, по мнению ГНАУ, сбор на обязательное государственное пенсионное страхование по отчуждению легковых автомобилей, уплачиваемый плательщиком налога на прибыль, который приобретает право собственности на легковой автомобиль, включается в состав валовых расходов такого плательщика на основании подпункта 5.2.5 Закона о налогообложении прибыли при условии непосредственной связи операции по приобретению автомобиля с хозяйственной деятельностью этого плательщика и отражается в строке 4.6.18 приложения Р1 к Декларации по налогу на прибыль предприятия.

В связи с изложенным выше ГНАУ отозвала свои письма:

от 21.01.1999 г. № 465/5/15-1116;

от 22.06.2004 г. № 4995/6/15-1116;

от 02.11.2004 г. № 7899/ х/15-1114;

от 13.04.2005 г. № 7109/7/15-1117;

от 03.04.2006 г. № 3722/6/15-0316.

Следовательно, теперь без всяких опасений плательщики налога на прибыль могут относить сборы в Пенсионный фонд, начисленные на отдельные хозяйственные операции, в состав валовых расходов, но при условии, что такие операции связаны с хозяйственной деятельностью.

Для того чтобы заполнить все графы строки 04.6 формы № 7, налогоплательщикам нужно будет заполнить ведомость 9-п аналитического учета расчетов с бюджетом (далее - Ведомость 9-п).

В графе 4 строки 04.6 “Сумма налогов, сборов (обязательных платежей), кроме указанных в строке 04.4”, нужно отразить сумму расходов по данным аналитического учета по следующим субсчетам:

- 641 “Расчеты по налогам”;

- 642 “Расчеты по обязательным платежам”;

- 643 “Налоговые обязательства”;

- 644 “Налоговый кредит”.

В строке 04.6 графы 5 формы № 7 отражаются с соответствующим знаком постоянные налоговые разницы, которые могут быть, как со знаком “плюс”, так и со знаком “минус”.

Необходимо отметить, что регистр (Ведомость 9-п), предложенный Минфином в Методических рекомендациях № 45, - это копия Ведомости 3.6, которая является приложением в журналу 3, утвержденному Методическими рекомендациями № 356. Естественно, что ни о каких постоянных и временных разницах в Ведомости 9-п не упоминается, поэтому совершенно непонятна роль этой Ведомости в заполнении строки 04.6 формы № 7.

Фрагмент Ведомости 9-п, отражающей данные аналитического учета расчетов с бюджетом, приведем в табл.1, но дополним её необходимыми графами по постоянным и временным разницам.

Таблица 1

*- Сумма валовых расходов до декларации

Окончание табл. 1

Все полученные данные из Ведомости 9-п перенесем в строку 04.6 формы № 7 и отразим их в табл. 2.

Таблица 2

Список использованных нормативно-правовых актов

Закон о системе налогообложения - Закон Украины от 25.06.1991 г. № 1251-ХII “О системе налогообложения” в редакции от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР.

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Положение № 1316 - Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета, утвержденное приказом Минфина Украины от 29.12.2006 г. № 1316.

Методические рекомендации № 356 - Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденные приказом Минфина Украины от 29.12.2000 г. № 356.

Методические рекомендации № 45 - Методические рекомендации по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов, утвержденные приказом Минфина Украины от 29.01.2007 г. № 45.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 33-34 (607-608), 13 августа 2007 г.
Подписной индекс 40783