Расчет налоговых разниц: исчисляем строка за строкой

(Продолжение. Части I, II, III, IV, V, VI, VII, IX, X, XI, XII,ХІІІ см. в консультациях
от 07.05.2007 г., 28.05.2006 г., 04.06.2007 г., 11.06.2007 г.,
02.07.2007 г., 16.07.2007 г., 30.07.2007 г., 13.08.2007 г., 27.08.2007 г., 03.09.2007 г., 17.09.2007 г., 24.09.2007 г)

В данной статье мы рассмотрим порядок составления учетных регистров для заполнения строки 04.5 формы № 7, в которой отражаются суммы взносов на долгосрочное страхование жизни и негосударственное пенсионное обеспечение.

В налоговом учете включение в валовые расходы сумм средств, внесенных по договорам долгосрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного обеспечения наемных работников, регулируется второй частью пп.5.6.2 Закона о налогообложении прибыли.

Строка 04.5 формы № 7 заполняется плательщиком налога, если, согласно договору долгосрочного страхования жизни или какого-либо вида негосударственного пенсионного обеспечения, плательщик этого налога уплачивает за собственный счет добровольные взносы на страхование и/или негосударственное пенсионное обеспечение нанимаемого им физического лица.

Договор долгосрочного страхования жизни - это договор страхования жизни сроком на 10 лет и более, содержащий условие уплаты страховых взносов (платежей, премий) в течение не менее 5 лет и предусматривающий страховую выплату, если застрахованное лицо дожило до окончания срока действия договора страхования или события, предусмотренного в договоре страхования, или достигло возраста, определенного договором. Такой договор не может предусматривать частичных выплат в течение первых 10 лет его действия, кроме производимых в случае наступления страховых случаев, связанных со смертью застрахованного лица или несчастным случаем либо болезнью застрахованного лица, которые привели к установлению застрахованному лицу инвалидности I группы, при этом страховая выплата производится независимо от срока уплаты страховых взносов (платежей, премий) (п. 1.37 Закона о налогообложении прибыли).

Ранее, до внесения Законом № 1957 изменений в Закон о налогообложении прибыли, долгосрочными также признавались договоры, которые предусматривали частичные выплаты на протяжении первых 10 годов в связи с несчастным случаем или болезнью застрахованного лица, которые привели к полной стойкой потере им трудоспособности. Теперь такие выплаты возможны только тогда, когда несчастный случай или болезнь привели к установлению застрахованному лицу инвалидности I группы.

Негосударственное пенсионное обеспечение - это пенсионное обеспечение, которое осуществляется негосударственными пенсионными фондами, страховыми организациями и банками в соответствии с Законом о негосударственном пенсионном обеспечении (п. 1.42 Закона о налогообложении прибыли).

Ранее пп. 5.6.2 Закона о налогообложении прибыли требовал, чтобы работа на предприятии, которое добровольно платит взносы на долгосрочное страхование жизни работника, была для него основным местом работы. Теперь такое требование устранено.

Плательщик налога на прибыль имеет право отнести к составу валовых расходов каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму таких взносов, не превышающую совокупно 15 % заработной платы, начисленной наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды.

Это первое ограничение в налоговом учете, которое следует учитывать при отнесении расходов на долгосрочное страхование жизни или какого-либо вида негосударственного обеспечения. Также необходимо помнить о том, что предельная величина этого ограничения рассчитывается из сумм начисленной заработной платы работника без учета налога с доходов физических лиц и общеобязательных государственных социальных взносов. То есть базой для расчета 15 % является заработная плата “брутто”, то есть сумма начисленной заработной платы до вычетов налога с доходов физлиц и социальных взносов.

Второе ограничение установлено частью третьей пп. 5.6.2 Закона о налогообложении прибыли и заключается в том, что предельно допустимая величина страховых взносов, которая может включаться в валовые расходы, не должна превышать сумму дохода, к которому применяется налоговая социальная льгота:

“Налоговая социальная льгота применяется к доходу, начисленному в пользу плательщика налога в течение отчетного налогового месяца как заработная плата (другие приравненные к ней согласно законодательству выплаты, компенсации и возмещения), если его размер не превышает суммы, равной сумме месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 гривень...”.

Следовательно, второе ограничение определяется исходя из прожиточного минимума на одно трудоспособное лицо, установленного на начало года.

В 2007 году сумма дохода, к которому применяется налоговая социальная льгота, составляет 740 грн. в месяц (525 грн. х 1,4 = 740 грн.).

Законом о налоге с доходов физлиц предусмотрено, что в состав общего месячного облагаемого налогом дохода наемного физического лица не включаются страховые взносы на долгосрочное страхование жизни и негосударственное пенсионное обеспечение, оплаченные работодателем такого лица, если такая сумма в расчете на та кого плательщика налога не превышает 15 % начисленной таким работодателем суммы заработной платы плательщику налога на протяжении каждого отчетного налогового месяца, за который уплачивается такой страховой взнос (премия), но при этом не выше суммы месячного прожиточного минимума для работающего лица, действующего на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 грн., в расчете за такой месяц по совокупности всех таких взносов (740 грн. за каждый месяц, то есть в целом за год эта сумма составляет 8880 грн. (740 грн. х 12)).

В соответствии с разъяснениями, предоставленными ГНАУ в письмах от 29.03.2005 г. № 2570/6/15-1316 и от 20.05.2005 г. № 9875/7/15-1317, сумма страховых взносов на долгосрочное страхование жизни или негосударственное пенсионное обеспечение наемных работников, которая включается в валовые расходы налогоплательщика, не может превышать совокупно для одного наемного работника за месяц суммы месячного прожиточного минимума для трудоспособного лица, действующего на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 грн. (расчетная сумма), то есть в расчете на одного такого работника на протяжении отчетного налогового периода (календарного квартала, полугодия, трех кварталов, года) эта сумма будет равняться расчетной сумме, умноженной, соответственно, на 3, 6, 9 и 12.

Для определения предельного размера валовых расходов нужно учитывать наименьшую сумму ограничения. Кроме того, ограничение размера валовых расходов должно рассчитываться на одного застрахованного работника совокупно для долгосрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного обеспечения.

Расчет предельной суммы увеличения валовых расходов должен осуществляться отдельно для каждого застрахованного работника. Это вытекает из того, что уровень заработной платы, начисленной разным работникам, является неодинаковым, поэтому и суммы взносов, которые можно отнести к валовым расходам страхователя по первому ограничению, могут существенно отличаться.

Пример 1. Предприятием “Гранит” перечислено в 2007 году в фонд негосударственного пенсионного обеспечения 40 000 грн., сумма начисленной заработной платы застрахованных работников составила 222 900 грн.

Определим сумму, которую налогоплательщик имеет право включить в валовые расходы за 2007 год по указанным работникам, и отразим расчеты в табл.1.

Таблица 1

Если наемное физическое лицо поручает работодателю оплатить страховые взносы на долгосрочное страхование жизни или какой-либо вид негосударственного пенсионного обеспечения за счет расходов на его оплату труда, тогда работодатель не включает сумму страховых взносов в состав валовых расходов и в базу для начисления суммы взносов в фонды обязательного страхования (пп. 5.7.2 Закона о налогообложении прибыли).

Следовательно, если наемное лицо в письменной форме поручает работодателю отчислять из его заработной платы сумму средств в виде взносов на долгосрочное страхование жизни или какой-либо вид негосударственного пенсионного обеспечения, то база для начисления суммы взносов в государственный пенсионный фонд и другие государственные фонды обязательного социального страхования уменьшается на сумму таких взносов у предприятия-работодателя.

Необходимо обратить внимание еще на один важный момент, связанный с частью третьей пп. 5.4.6 Закона о налогообложении прибыли, которой установлено, что отнесение в состав валовых расходов налогоплательщика расходов на страхование (кроме расходов на медицинское, пенсионное страхование и на обязательные виды страхования) осуществляется в размере, не превышающем 5 % валовых расходов за отчетный налоговый период, нарастающим итогом с начала года.

Применяется ли указанное ограничение к договорам долгосрочного страхования жизни или негосударственного пенсионного обеспечения?

Нет и еще раз нет... Расходы по договорам долгосрочного страхования жизни или негосударственного пенсионного обеспечения не рассматриваются как расходы двойного назначения в контексте пп. 5.4.6 Закона о налогообложении прибыли, так как указанной нормой регулируется порядок отнесения на валовые расходы страховых платежей по каким-либо рискам, кроме операций по страхованию жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, которые находятся в трудовых отношениях с налогоплательщиком, и обязательность такого страхования не предусмотрена законодательством.

Поэтому 5-процентное ограничение распространяется лишь на расходы предприятия по страхованию рисков, несвязанных с деятельностью физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством. При отнесении на валовые расходы взносов на долгосрочное страхование жизни или негосударственное пенсионное обеспечение следует применять только специальный пп. 5.6.2 Закона о налогообложении прибыли.

Указанный вывод подтвержден Декларацией по налогу на прибыль предприятия, а именно строкой 04.12 “Сумма расходов по страхованию (кроме расходов по долгосрочному страхованию жизни и негосударственному пенсионному обеспечению, указанных в стр. 04.5 декларации)”, которой определяется алгоритм расчета предельной суммы (5 % валовых расходов), в пределах которой затраты на страхование включаются в валовые расходы плательщика налога.

У работодателя во время заключения договоров страхования момент увеличения валовых расходов приходится на налоговый период, в котором фактически уплачивается страховой взнос. Это означает, что валовые расходы увеличиваются не по первому событию, а по факту уплаты взносов согласно заключенному договору, который документально подтверждает обоснованность платежа. То есть если дата вступления в силу договора страхования приходится на I квартал, а страховые платежи платятся в IV квартале, то право на увеличение валовых расходов у работодателя возникает лишь по итогам налогового года.

Если страховые платежи уплачиваются один раз в год, то важно, в какой именно квартале осуществлялась их уплата. Так, если срок уплаты годового платежа установлен договором в I квартале, то определить сумму начисленной заработной платы работника за год невозможно, а следовательно, нельзя рассчитать предельную сумму увеличения валовых расходов по первому ограничению. Поэтому по итогам I квартала в состав валовых расходов правомерно относить сумму взносов, которая отвечает квартальным ограничениям.

И только если уплата годового платежа установлена договором в IV квартале, то по итогам года валовые расходы могут быть увеличены на максимально возможную сумму.

Законом о налогообложении прибыли (пп. 7.2.4) предусмотрено, что если договор долгосрочного страхования жизни или негосударственного пенсионного обеспечения разрывается до окончания минимального срока его действия или до наступления соответствующего страхового случая, в результате чего происходит частичная страховая выплата, выплата выкупной суммы или полное прекращение обязательств страховщика по такому договору перед таким плательщиком налога, то плательщик налога, который увеличил валовые расходы согласно нормам пп. 5.6.2 Закона о налогообложении прибыли, обязан включить в состав своих валовых доходов соответствующего отчетного периода сумму таких предварительно оплаченных платежей (взносов, премий), увеличенную на сумму пени, начисленную на сумму налогового долга.

Пеня рассчитывается с начала налогового периода, следующего за периодом, в котором такой плательщик налога впервые увеличил валовые расходы на сумму страховых платежей в пределах договора, до дня представления декларации по налогу на прибыль по результатам налогового периода, на который приходится факт досрочного расторжения или нарушения таких требований. При этом выкупная сумма или ее часть, которая возвращается плательщику налога страховщиком, не включается в состав валового дохода такого плательщика налога.

Регистры для заполнения строки 04.5

Для заполнения всех граф строки 04.5 формы № 7 Минфин в Методических рекомендациях № 45 рекомендует налогоплательщикам заполнить две ведомости:

- ведомость 6.1-п аналитического учета расходов (далее - ведомость 6.1-п);

- ведомость 6.2-п аналитического учета расходов по элементам (счета 80, 81, 82, 83, 84) (далее - ведомость 6.2-п). Порядок отражения в форме № 7 по договорам долгосрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного обеспечения наемных работников целесообразно показать на конкретном примере с цифрами. Данные из Примера 1 в этой ситуации не подойдут, так как там речь идет о календарном годе, а нам нужен пример с данными за один месяц, к примеру, за март 2007 года.

Пример 2. Предприятие “Горизонт” в 2007 году заключило договор долгосрочного страхования жизни трех работников. Уплата страховых взносов по этому договору проводится помесячно. За март 2007 года предприятие оплатило страховой компании за наемных работников следующие суммы:

Елизаров П.З. - 1000 грн.;

Свиридов Е.Н. - 700 грн.;

Цвирко В.А. - 740 грн.

Данные для расчета суммы, которую налогоплательщик имеет право включить в валовые расходы за март 2007 год по указанным работникам, отразим в табл. 2.

Таблица 2

Фрагмент ведомости 6.2-п, отражающей данные аналитического учета расчетов по долгосрочному страхованию жизни в разрезе элементов, приведем в табл. 3.

Таблица 3

Временные и постоянные разницы у нас уже исчислены в ведомости 6.2-п, поэтому второй раз исчислять их в ведомости 6.1-п смысла нет.

Однако мы покажем фрагмент ведомости 6.1-п для тех, кто не ведет учет по счетам 8-го класса и, соответственно, не заполняет ведомость 6.2-п (табл.4).

Таблица 4

Все полученные данные из Ведомости 6.2-п или 6.1-п перенесем в строку 04.5 формы № 7 и отразим их в табл. 5.

Таблица 5

Список использованных нормативно-правовых актов

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Закон № 1957 - Закон Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий”.

Закон о налоге с доходов физлиц - Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц”

Закон о негосударственном пенсионном обеспечении - Закон Украины от 09.07.2003 г. № 1057-IV “О негосударственном пенсионном обеспечении”.

Положение № 1316 - Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета, утвержденное приказом Минфина от 29.12.2006 г. № 1316.

Методические рекомендации № 45 - Методические рекомендации по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов, утвержденные приказом Минфина Украины от 29.01.2007 г. № 45.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 32 (606), 6 августа 2007 г.
Подписной индекс 40783