Расчет налоговых разниц: исчисляем строка за строкой

(Продолжение. Части I, II, III, IV, V, VI, VIII, IX, X, XI, XII,ХІІІ
см. в консультациях
от 07.05.2007 г., 28.05.2006 г., 04.06.2007 г.,
11.06.2007 г., 02.07.2007 г., 16.07.2007 г., 06.08.2007 г.,
13.08.2007 г., 27.08.2007 г., 03.09.2007 г., 17.09.2007 г., 24.09.2007 г.)

В данной статье мы рассмотрим порядок составления учетных регистров для заполнения двух строк формы № 7 - строки 04.3 “Расходы на оплату труда” и строки 04.4 “Сумма страхового сбора (взносов) в фонды государственного общеобязательного страхования”.

Расходы на оплату труда

Оплата труда - это вознаграждение в денежной или натуральной форме, которое должно быть выплачено работодателем наемному работнику за выполняемую им работу. Размер вознаграждения определяется трудовым договором между работником и собственником или уполномоченным лицом. Помимо заработной платы работникам могут выплачиваться всевозможные надбавки и доплаты, премии, компенсации и т.д.

В строке 04.3 формы № 7 отражаются расходы на оплату труда физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким плательщиком налога, включающие расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы, других видов поощрений и выплат, исходя из тарифных ставок в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров (работ, услуг), расходы на выплату авторского вознаграждения и выплат за выполнение работ (услуг) согласно договорам гражданско-правового характера, любые другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон (кроме сумм материальной помощи, которые освобождаются от налогообложения согласно нормам закона, регулирующего налогообложение доходов физических лиц).

В данной строке не отражаются :

- выплаты (при наличии документальных доказательств) вознаграждений или других видов поощрений связанным с налогоплательщиком физическим лицам за фактически предоставленную услугу (отработанное время) в суммах, не превышающих обычные цены;

- обязательные выплаты, а также компенсация стоимости услуг, которые предоставляются работникам в случаях, предусмотренных законодательством (например, компенсация части заработной платы в связи с нарушением сроков выплаты, индексация заработной платы и т.п.);

- выплаты суточных командированному лицу. Эти выплаты отражаются в строке 04.13 формы № 7.

В состав валовых расходов предприятия могут быть включены затраты на оплату труда физических лиц только при соблюдении следующих условий:

- физические лица должны состоять в трудовых отношениях с предприятием (должен быть заключен трудовой договор) или работать на основании заключенного договора гражданско-правового характера;

- производимые выплаты должны быть связаны с хозяйственной деятельностью предприятия;

- производимые выплаты должны быть установлены по договоренности сторон и оформлены документально.

Учет расходов на оплату труда регулируется п.5.6 Закона о налогообложении прибыли, в соответствии с пп. 5.6.1 которого к валовым расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату труда физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким налогоплательщиком, а именно:

- основная заработная плата (вознаграждение за выполненную работу в соответствии с установленными нормами труда (нормы времени, выработки, обслуживания, должностные обязанности) и сдельных расценок для рабочих и должностных окладов для служащих);

- дополнительная заработная плата (вознаграждение за труд сверх установленных норм, за трудовые успехи и изобретательство и за особые условия труда. Она включает доплаты, надбавки, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством; премии, связанные с выполнением производственных заданий и функций);

- другие виды поощрений и выплат, исходя из тарифных ставок в виде премий, поощрений, возмещения стоимости товаров (работ, услуг) (выплаты в форме вознаграждений по итогам работы за год, премии по специальным системам и положениям, компенсационные и другие денежные и материальные выплаты, не предусмотренные актами действующего законодательства или осуществляемые сверх установленных отмеченными актами норм);

- авторские вознаграждения;

- выплаты за выполненные работы (услуги) согласно договорам гражданско-правового характера;

- любые другие выплаты в денежной и натуральной формах, установленные по договоренности сторон.

Документом, который предусматривает условия и порядок оплаты труда на предприятии, является коллективный договор.

В коллективном договоре устанавливаются взаимные обязательства сторон относительно регулирования производственных, трудовых, социально-экономических отношений.

Подпункт 5.6.1 п. 5.6 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, регулирующий порядок включения в валовые затраты расходов на оплату труда, написан крайне невразумительно, чем он, впрочем, мало отличается от других подпунктов и пунктов этого Закона.

Судите сами. Согласно пп. 5.6.1 к валовым расходам относятся:

“С учетом норм пункта 5.3 настоящей статьи, к составу валовых расходов плательщика налога относятся расходы на оплату труда физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с таким плательщиком налога (далее - работники), включающие расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы, и других видов поощрений и выплат, исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров (работ, услуг), расхода на выплату авторских вознаграждений и выплат за выполнение работ (услуг), согласно договорам гражданско-правового характера, любые другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон (кроме сумм материальной помощи, которые освобождаются от налогообложения согласно нормам закона, регулирующего вопрос налогообложения доходов физических лиц (законодательству, устанавливающему правила обложения подоходным налогом с граждан)”.

Что значат расходы на выплату?

Это начисленные суммы или все-таки уже выплаченные? ГНАУ в письме от 29.07.2004 г. № 14211/7/15-1117 “Относительно отнесения к составу валовых расходов на оплату труда” сделала вывод, что поскольку первым событием является начисление заработной платы, то к составу валовых расходов плательщика налога в соответствии с пп. 5.6.1 п. 5.6 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли относятся суммы расходов на оплату труда работников, находящихся в трудовых отношениях с таким плательщиком налога на основании гражданско-правовых договоров, включающие расходы по основной и дополнительной заработной плате, начисленной к выплате.

Какая же ещё проблема скрыта в расходах по оплате труда?

Все знают об ограничивающей норме по отнесению расходов на улучшение основных фондов, содержащейся в пп. 8.7.1 Закона о налогообложении прибыли. Многим понятно, что улучшение основных фондов в большинстве случаев невозможно осуществить без “живого труда” работников предприятия. Конечно, нередки случаи, когда улучшение основных фондов полностью осуществляется сторонними организациями, но в большинстве случаев данные работы выполняют именно наемные работники предприятия.

Как в этом случае быть с заработной платой работников, выполняющих работы по улучшению основных фондов?

Формально Закон о налогообложении прибыли требует отнесения на валовые расходы улучшений основных фондов только в пределах 10 % балансовой стоимости групп основных фондов по состоянию на начало года.

А как быть в случае превышения расходов на улучшение основных фондов? И как определить сумму заработной платы ремонтных групп, приходящуюся на улучшение основных фондов, если ремонтники обычно выполняют свою работу не по сдельной форме оплаты труда, а по почасовой?

Данная проблема очень актуальна для больших автотранспортных предприятий, содержащих немалые группы ремонтников, которые выполняют в течение рабочего дня различные работы, связанные с техническим обслуживанием автомобилей, их ремонтом и параллельно могут производить капитальные ремонты транспортных средств, в большинстве случаев представляющие собой улучшение основных фондов. Исчислить сумму заработной платы, приходящуюся на каждый конкретный вид ремонтных работ, налогоплательщикам сложно, да и налоговым органам проверить её также непросто.

Как же в данном случае налогоплательщику заполнять форму № 7?

Расходы на оплату труда отражаются в строке 04.3 формы № 7, а руководствоваться при заполнении данной строки налогоплательщикам следует п. 5.6 ст. 5, кроме абзацев 2-3 пп. 5.6.2 и пп. 7.8.7 Закона о налогообложении прибыли. Расходы на улучшение основных фондов отражаются в строке 04.10 формы № 7, и руководствоваться при заполнении данной строки следует именно пп. 8.7.1 Закона о налогообложении прибыли.

Хотя Минфин в письме от 22.06.2006 г. № 31-21030-11/23-4859/7716 пришел к иному выводу.

То есть, так как в пп. 8.7.1 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли прописан специальный порядок отнесения расходов на ремонт (другие улучшения основных фондов) в состав валовых расходов, которым, в частности, определено, что к валовым расходам относятся какие-либо расходы, связанные с улучшением основных фондов в сумме, не превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало отчетного периода, то, по мнению Минфина, такое ограничение касается и расходов на выплату заработной платы работникам, осуществляющим ремонт основных фондов.

Ранее ГНАУ в письме от 01.07.2004 г. № 5297/6/15-1116 утверждала, что не включаются в валовые расходы только затраты по изготовлению основных фондов, предназначенных для собственных производственных нужд. А что касается расходов на оплату труда работников, занятых на работах, связанных с ремонтом (другим улучшением) основных фондов, то они относятся к составу валовых расходов в соответствии с пп.5.6.1 Закона о налогообложении прибыли без всяких ограничений.

Не изменила своего мнения ГНАУ в отношении порядка отнесения расходов на оплату труда ремонтной группы и после выхода письма Минфина № 31-21030-11/23-4859/7716. Так, в письме от 23.10.2006 г. № 19739/7/15-0317 “Относительно налогового учета заработной платы работников ремонтной группы” ГНАУ настаивает на том, что расходы на оплату труда работников, занятых на работах, связанных с ремонтом (другими улучшениями) основных фондов, относятся в состав валовых расходов в соответствии с подпунктом 5.6.1 п. 5.6 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли. Вывод ГНАУ основывается на том, что специальные нормы законодательства (имеется в виду норма пп. 5.6.1) имеют приоритет над общими, а, как известно, к расходам на оплату труда, которые не включаются в валовые расходы и подлежат амортизация согласно пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 этого Закона, относятся расходы на выплату заработной платы работникам, которые были заняты изготовлением основных фондов, предназначенных для собственных производственных нужд.

Никаких ограничений по включению расходов на оплату труда в состав валовых расходов (относительно расходов по оплате труда на улучшение основных фондов) пп.5.6.1 Закона о налогообложении прибыли не содержит. Это один из доводов, согласно которому налогоплательщик может включить заработную плату в строку 04.3 формы № 7 ремонтных работников предприятия.

Таким образом, в строке 04.3 граф 5 и 6 отражаются постоянные и временные налоговые разницы, которые возникают в результате установленных Законом о налогообложении прибыли особенностей определения состава валовых расходов на оплату труда (п. 5.6 ст. 5 этого Закона).

В бухгалтерском учете информация о расходах на оплату труда должна накапливаться по данным аналитического учета счетов 81 “Затраты на оплату труда”, 85 “Прочие расходы” или счетов 15 “Капитальные инвестиции”, 23 “Производство”, 91 “Общепроизводственные расходы”, 92 “Административные расходы”, 93 “Расходы на сбыт” и другие за отчетный месяц и с начала года в разрезе таких расходов на оплату труда как:

- выплаты по окладам и тарифам;

- премии и поощрения, в том числе материальная помощь в сумме, которая освобождается от налогообложения;

- компенсационные выплаты, другие расходы на оплату труда.

Сумма страхового сбора (взносов) в фонды
государственного общеобязательного страхования

В строке 04.4 формы № 7 указывается сумма сборов на обязательное государственное пенсионное страхование, другие виды общеобязательного (в том числе государственного) социального страхования физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, начисленные на выплаты по оплате труда по ставкам и в порядке, установленном законодательством.

Выплаты наемным работникам облагаются работодателем следующими видами взносов (сборов):

- сбором на обязательное государственное пенсионное страхование в соответствии с Законом № 400;

- страховым взносом на общеобязательное государственное социальное страхование от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, повлекших потерю трудоспособности, в соответствии с Законом № 1105 и Законом № 2272;

- страховыми взносами на общеобязательное государственное социальное страхование в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением, в соответствии с Законом № 2240 и Законом № 2213;

- страховыми взносами на общеобязательное государственное социальное страхование на случай безработицы в соответствии с Законом № 1533 и Законом № 2213.

Объектами обложения страховыми сборами и взносами являются:

по Пенсионному фонду фактические расходы на оплату труда работников, включающие расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и иных поощрительных и компенсационных выплат (в том числе и в натуральной форме), которые определяются в соответствии с нормативно-правовыми актами, принятыми согласно Закону об оплате труда (кроме сумм выплат, не учитываемых при определении базы начисления страховых взносов согласно Закону о налоге с доходов физлиц), а также вознаграждения, выплачиваемые гражданам за выполнение работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера;

от несчастного случая на производстве фактические расходы на оплату труда наемных работников, включающие расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы, прочих поощрительных и компенсационных выплат (в том числе в натуральной форме), которые определяются согласно Закону об оплате труда и подлежат обложению налогом с доходов физлиц;

по временной потере трудоспособности и безработице фактические расходы на оплату труда наемных работников, включающие расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы, прочих поощрительных и компенсационных выплат (в том числе в натуральной форме), которые определяются в соответствии с нормативно-правовыми актами, принятыми согласно Закону об оплате труда, и подлежат обложению налогом с доходов физических лиц.

Таким образом, в строке 04.4 граф 5 и 6 отражаются постоянные и временные налоговые разницы, которые возникают в результате установленных Законом о налогообложении прибыли особенностей определения состава валовых расходов на суммы взносов на социальные мероприятия (п. 5.7 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли).

В бухгалтерском учете информация о расходах на социальные мероприятия должна накапливаться по данным аналитического учета счетов 82 “Отчисления на социальные мероприятия”, 85 “Прочие расходы” или счетов 15 “Капитальные инвестиции”, 23 “Производство”, 91 “Общепроизводственные расходы”, 92 “Административные расходы”, 93 “Расходы на сбыт” и др. за отчетный месяц и с начала года в разрезе отчислений на пенсионное обеспечение, на социальное страхование, страхование на случай безработицы и т. п.

Регистры для заполнения строк 04.3 и 04.4

Для того чтобы заполнить все графы строк 04.3 и 04.4 формы № 7, Минфин в Методических рекомендациях № 45 рекомендует налогоплательщикам заполнить две ведомости:

- ведомость 6.1-п аналитического учета расходов (далее - ведомость 6.1-п);

- ведомость 6.2-п аналитического учета расходов по элементам (счета 80, 81, 82, 83, 84) (далее - ведомость 6.2-п). Порядок отражения в форме № 7 расходов на оплату труда и отчислений на социальные мероприятия целесообразно показать на конкретном примере с цифрами.

В таблице 1 приведем “сводную таблицу по начисленной заработной плате”, чтобы на основании ее данных можно было определить величину валовых расходов и постоянные разницы, которые должны отражаться в форме № 7.

В таблице 2 приведем данные по начислению страховых сборов (взносов) в фонды государственного общеобязательного страхования для определения величины валовых расходов исходя из данных по заработной плате, приведенных в табл.1.

Порядок отражения данных, приведенных в таблицах 1 и 2, в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 3.

Фрагмент ведомости 6.2-п, отражающей данные аналитического учета расчетов по начисленной заработной плате работникам и произведенным отчислениям в социальные фонды в разрезе элементов приведем в табл. 4.

Фрагмент ведомости 6.1-п, отражающей данные аналитического учета расчетов по начисленной заработной плате работникам и произведенным отчислениям в социальные фонды, приведем в табл. 5. Временные и постоянные разницы у нас уже исчислены в ведомости 6.2-п, поэтому второй раз исчислять их в ведомости 6.1-п смысла нет.

Однако мы заполним все графы учетного регистра для перепроверки ранее полученных данных, данная ведомость будет полезна и тем, кто не ведет учет по счетам класса 8 и, соответственно, не заполняет ведомость 6.2-п.

Все полученные данные из Ведомости 6.2-п или 6.1-п перенесем в строки 04.3 и 04.4 формы № 7 и отразим их в табл. 6.

Таблица 1

Таблица 2

Окончание табл. 2

Таблица 3

Таблица 4

Таблица 5

Окончание табл. 5

Таблица 6

Список использованных нормативно-правовых актов

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Закон об оплате труда - Закон Украины от 24.03.1995 г. № 108/95-ВР “Об оплате труда”.

Закон № 400 - Закон Украины от 26.06.1997 г. № 400/97-ВР “О сборе на обязательное государственное пенсионное страхования”.

Закон № 1105 - Закон Украины от 23.09.1999 г. № 1105-XIV “Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, повлекших потерю трудоспособности”.

Закон № 1533 - Закон Украины от 02.03.2000 г. № 1533-IIІ “Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы”.

Закон № 2213 - Закон Украины от 11.01.2001 № 2213-ІII “О размере взносов на некоторые виды общеобязательного государственного социального страхования”.

Закон № 2240 - Закон Украины от 18.01.2001 г. № 2240-ІII “Об общеобразовательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением”.

Закон № 2272 - Закон Украины от 22.02.2001 г. № 2272-IIІ “О страховых тарифах на общеобязательное государственное социальное страхование от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, повлекших потерю трудоспособности”.

Закон о налоге с доходов физлиц - Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц”

Методические рекомендации № 45 - Методические рекомендации по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов, утвержденные приказом Минфина Украины от 29.01.2007 г. № 45.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 31 (605), 30 июля 2007 г.
Подписной индекс 40783