Налоговые разницы по данным бухгалтерского учета:
новый взгляд Министерства финансов на старую проблему

(Продолжение. Части I, III см. в консультациях за 18.06.2007 г., 27.08.2007 г.)

Продолжая разговор, начатый в предыдущем номере журнала "Вестник бухгалтера и аудитора Украины"', в сегодняшней статье рассмотрим налоговые разницы, которые возникают при отражении расходов предприятия. Рассмотрим даже не столько порядок расчета этих налоговых разниц, сколько новые учетные регистры бухгалтерского учета, которые предлагаются к использованию в связи с вступлением в силу с 1 января 2007 года приказа Министерства финансов Украины от 29 декабря 2006 года № 1316 (далее по тексту - Приказ МФ № 1316) и приказа Министерства финансов Украины от 29 января 2007 года № 45 (далее по тексту - Приказ МФ № 45).

Новые учетные регистры
для отражения расходов предприятия

В предыдущей статье, посвященной теме новых учетных регистров бухгалтерского учета для расчета налоговых разниц, мы уже обсудили нормативную базу, на основании которой могут произойти такие достаточно серьезные изменения в учете предприятий. По этой причине на нормативных документах в данной статье останавливаться не будем.

Повторим лишь следующие:

- Продолжаем изучать учетные регистры, предлагаемые нам Министерством финансов Украины Приказом № 45.

- Учетные регистры, которые будут рассмотрены в сегодняшней статье, предлагаются нам в виде методических рекомендаций и касаются "расходных" налоговых разниц.

- Нет обязательности использования именно этих учетных регистров, именно в таком виде и форме. Однако есть обязательность накопления информации именно ежемесячно, с нарастающим итогом с начала года и именно в том разрезе, который необходим для составления Формы № 7 (далее по тексту - Расчет), которая утверждена Приказом МФ № 1316 и называется "Приложение к примечаниям к годовой финансовой отчетности "Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета".

Что касается обязательности исполнения нововведений, обусловленных появлением Приказа МФ № 1316 и Приказа МФ № 45, то этот вопрос настолько актуальный, что в Министерство финансов Украины неоднократно обращались разные независимые специализированные издания с вопросами на эту тему. Вопросы задавались как от имени независимых экспертов - аналитиков, так и от имени читателей этих изданий, большинство из которых, разумеется, бухгалтера, т.е., собственно, как раз те люди, на "чьих плечах" и лежит необходимость воплощения в жизнь этих новых идей. Особенно примечательными, по мнению автора статьи, являются два письма:

1. Письмо Министерства финансов Украины от 14.03.2007 г. № 31-34000-10-25/4874. Оно адресовано газете "Все для бухгалтера в торговле" и напечатано в этой же газете, в № 13 за 26 марта 2007 года. Речь в этом письме идет о том, каким образом Приказ МФ № 1316 (а именно он узаконил существование Расчета) касается предприятий, которые финансовую отчетность составляют в соответствии с нормами П(С)БУ 25 "Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства" (далее по тексту - П(С)БУ 25).

Напомним, что П(С)БУ 25 утвержден приказом Министерства финансов Украины от 25.02.2000 года № 39, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 15 марта 2000 года под № 161/4382. Применяется для составления финансовой отчетности субъектами малого предпринимательства с 1 квартала 2000 года и в соответствии с пунктом 1, "устанавливает содержание и форму Финансового отчета субъекта малого предпринимательства в составе Баланса (форма № 1-М) и Отчета о финансовых результатах (форма № 2-м) <...>".

Так вот, в названном письме Министерство финансов Украины нам разъясняет:

"Субъекты малого предпринимательства Ф в соответствии со ст. 11 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" составляют сокращенную по показателям финансовую отчетность, а именно баланс, отчет о финансовых результатах. Расчет (форма № 7), поскольку он является приложением к Примечаниям, этими субъектами не подается а составе годовой финансовой отчетности (выделено Минфином). При атом субъекты малого предпринимательства должны обеспечивать накопление информации в соответствии с нормами указанного Положения 1316".

Как видим, таким пояснением как бы разрешен давний спор относительно того, должны ли считать налоговые разницы "малые" плательщики налога на прибыль, работающие по П(С)БУ 25, или не должны. Автор статьи давно высказывал мнение о том, что сам по себе ПС)БУ 17 "Налог на прибыль", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28 декабря 2000 года № 353 (далее по тексту – ПС)БУ 17), не содержит каких-либо "послаблений" для "малых". Ведь в соответствии с пунктом 2 П(С)БУ 17 его нормы применяются "предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (далее - предприятия) независимо от формы собственности, являющимися в соответствии с действующим законодательством плательщиками налога на прибыль (кроме бюджетных учреждений). Фактически достаточно было быть юридическим лицом и плательщиком налога на прибыль, при этом не быть "бюджетником" для того, чтобы налоговые разницы рассчитывать. Некоторое сомнение вносил П(С)БУ 25, так как в его нормах о налоговых разницах и отсроченных налогах не говорилось ничего. Если принять во внимание желание "упроститься" (ведь для чего-то нам сократили финансовую отчетность?), то становится понятным, почему достаточно прочно закрепилось мнение о том, что отсроченные налоги - не для "малых" плательщиков налога на прибыль.

Пояснение Министерства финансов, представленное в анализируемом письме, по мнению автора, расставило все точки над "і", т.е. все плательщики налога на прибыль (внебюджетные юридические лица) должны производить расчеты налоговых разниц.

Более того, в последнем абзаце письма, который, как известно, как и последняя фраза в разговоре, запоминается лучше всего, нам напомнили об административной ответственности за нарушение норм Приказа МФ № 1316, как и за прочие нарушения законодательства по финансовым вопросам, которая предусмотрена статьей 164-2 Кодекса Украины об административных правонарушениях.

Процитируем эту статью на языке оригинала:

"Стаття 164-2. Порушення законодавства з фінансових питань

Приховування в обліку валютних та інших доходів, непродуктивних витрат і збитків, відсутність бухгалтерського обліку або ведення його з порушенням установленого порядку, внесення неправдивих даних до фінансової звітності, неподання фінансової звітності, несвоєчасне або неякісне проведення інвентаризацій грошових коштів і матеріальних цінностей, порушення правил ведення касових операцій, перешкоджання працівникам державної контрольно-ревізійної служби у проведенні ревізій та перевірок, невжиття заходів щодо в/дшкодування з винних осіб збитків від недостач, розтрат, крадіжок і безгосподарності, -

тягнуть за собою накладення штрафу від восьми до п'ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Ті самі дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за одно з правопорушень, зазначених у частині першій цієї статті, -

тягнуть за собою накладення штрафу від десяти до двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян."

Как видим, возможность "заработать" штраф в сумме от 136,00 грн. до 340,00 грн. - перспектива весьма реальная.

2. Письмо Министерства финансов Украины от 28.03.2007 г. № 31-34000-10-11/6130.

Это письмо нам интересно в связи с тем, что многие бухгалтера до сих пор живут с надеждой, что изучаемые нами в этом цикле статей нововведения не приживутся, а может быть, будут и отменены. В особенности большие надежды возлагаются на принятие Налогового кодекса. Так вот, в этом письме Министерство финансов Украины нам разъясняет, что надежды такого рода - напрасны. Даже с принятием Налогового кодекса в Приказ МФ № 1316 и Приказ МФ № 45 будут внесены только соответствующие незначительные изменения, поскольку Приказ МФ № 1316 определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о налоговых разницах. Вот именно по этим причинам мы с вами продолжаем изучать новые учетные регистры, продолжаем углубляться в тему налоговых разниц, используя все новые методические рекомендации Министерства финансов Украины.

Мы продолжаем рассматривать "усредненное", упоминаемое нами в прошлой статье, предприятие "Альфа", и продолжаем выполнять функции бухгалтерии предприятия, заполняя предлагаемые Министерством финансов новые учетные регистры.

После предыдущей статьи нерассмотренными остались следующие новые учетные регистры:

1. 5-п - "Ведомость аналитического учета расчетов по финансовой помощи, предоставленной другим предприятиям";

2. 6-п - "Ведомость 6.1-п - аналитического учета расходов, Ведомость 6.2 -п - аналитического учета расходов по элементам";

3. 7-п - "Ведомость аналитического учета расчетов по выданным авансам";

4. 8-п - "Ведомость аналитического учета расходов будущих периодов";

5. 9-п - "Ведомость аналитического учета расчетов с бюджетом";

6. 10-п - "Ведомость аналитического учета отсроченных налоговых активов";

7. 11-п - "Ведомость аналитического учета отсроченных налоговых обязательств";

8. Разработочная таблица 2 - "Расчет налоговых разниц, сумм амортизации необоротных активов";

9. Разработочная таблица 3 - "Расчет валовых доходов и валовых расходов от операций с ценными бумагами" (к ведомостям 1-п и 6.1-п);

10. Разработочная таблица 4 - "Временные налоговые разницы для определения отсроченных налоговых активов и обязательств".

Однако часть из перечисленных учетных регистров являются итоговыми, сводными, а сегодняшний наш разговор только о "расходных" налоговых разницах. По этой причине Ведомости 9-п, 10-п, 11-п и Разработочную таблицу 4 мы будем изучать в следующей статье. Следующая статья будет посвящена определению итогового результата за один отдельно взятый отчетный период, нюансам составления всех учетных регистров с нарастающим итогом с начала года и отражению в изучаемых регистрах некоторых операций особого вида, например, операций, связанных с исполнением долгосрочных договоров.

А пока рассмотрим те операции, отражение которых влияет на расходы предприятия.

Расходы предприятия за январь 2007 года

Вернувшись к первой нашей статье о налоговых разницах, которая была посвящена доходам, нужно отметить, что предлагаемые нам Министерством финансов учетные регистры мы рассматривали буквально по порядку, т.е. в той последовательности, которая была предложена Приказом МФ № 45. Это было возможно, разговор был выстроен достаточно логично, потому что не было повторений. Пожалуй, только 3-п "Ведомость аналитического учета доходов будущих периодов" вносила свою информацию в 1-п "Ведомость аналитического учета доходов".

Что касается "расходных" учетных регистров, то здесь больше повторений, некоторых отсылочных моментов. Поэтому рассмотрим "расходные" учетные регистры в таком порядке:

- Разработочная таблица 3 - "Расчет валовых доходов и валовых расходов от операций с ценными бумагами" (к ведомостям 1-п и 6.1-п);

- 5-п - "Ведомость аналитического учета расчетов по финансовой помощи, предоставленной другим предприятиям";

- 7-п - "Ведомость аналитического учета расчетов по выданным авансам";

- 8-п - "Ведомость аналитического учета расходов будущих периодов";

- 6-п - "Ведомость 6.1-п - аналитического учета расходов, Ведомость 6.2 -п - аналитического учета расходов по элементам";

- Разработочная таблица 2 - "Расчет налоговых разниц, сумм амортизации необоротных активов".

Такой порядок рассмотрения операций и заполнения учетных регистров позволит, во-первых, накопить необходимую информацию для заполнения Ведомости 6-п, которая является собирательным, как бы сводным документом, во-вторых, приблизить порядок рассмотрения операций и учетных регистров к порядку их отражения в Расчете.

Более того, Ведомость 6-п тоже особенная. Ее данные охватывают все расходные операции, включая отражение начисленного налога на прибыль и отсроченных налогов. Заполнить ее полностью можно только после того, как "закрыт" месяц. Это значит, что рассмотрение и анализ этого учетного регистра в данной статье мы только начнем, а завершим - в следующей статье, как раз посвященной подведению итогов за период.

Так же, как и в первой статье, сначала в виде таблицы представим операции предприятия "Альфа" за январь 2007 года, а затем посмотрим, как эти операции будут отражены в соответствующем новом учетном регистре предприятия.

Операции с ценными бумагами

Таблица 1. Операции с ценными бумагами предприятия "Альфа" за январь 2007 г.

Дополнительно поясним, что для примера мы взяли достаточно простую ситуацию: в учете предприятия по счету 341 "Краткосрочные векселя, полученные в национальной валюте" числился вексель на сумму 50,0 тыс грн. Эту вексельную задолженность предприятие относит в состав прочих расходов от обычной деятельности и списывает проводкой:

Дт 977 - Кт 341 - 50,0 тыс.грн.

Безусловно, вексель мог быть продан, передан в уплату, - причем как с убытком, так и с прибылью. Предметом сегодняшнего нашего разговора являются не тонкости отдельных операций, производимых предприятием, а расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета. Нам важно четко и ясно показать возможность использования предлагаемых Министерством финансов Украины новых учетных регистров, проследить, как на основании их мы сможем заполнить Расчет. Именно это важно. Тонкости и нюансы отдельных операций оставим на "потом", для другого разговора.

Разработочная таблица 3.
Расчет І валовых доходов и валовых расходов
от операций с ценными бумагами (к ведомостям 1-п и 6.1-п)
предприятия "Альфа" за январь 2007 года

Сразу же необходимо дать пояснение. Напоминаем о том, что в налоговом учете мы должны руководствоваться нормами Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР), с изменениями и дополнениями, (далее по тексту - Закон о прибыли), а именно:

"7.6.1. Плательщик налога ведет отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами <...> и деривативами в разрезе отдельных видов ценных бумаг, а также фондовых и товарных деривативов.

Если на протяжении отчетного периода расходы на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативов, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг или деривативов такого же вида на протяжении такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или деривативами такого же вида будущих отчетных периодов в порядка, определенном статье 6 этого Закона (выделено автором статьи).

Если на протяжении отчетного периода доходы от продажи каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативов, полученные (начисленные) плательщиком налога, превышают расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога вследствие. Приобретения ценных бумаг или деривативов такого же вида на протяжении такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами или деривативами такого же вида прошедших периодов), прибыль включается в состав валовых доходов такого плательщика налога по результатам такого отчетного периода <...>"

Проанализировав данную специальную норму Закона о прибыли, мы можем сделать вывод о том, что при проведении операций с ценными бумагами вообще (и при нашей конкретной операции в частности), могут быть различные налоговые последствия: разница может быть как постоянная, так и временная. Мы рассмотрели тот наиболее простой случай, когда разница будет постоянной, т.е. валовых расходов по нашей операции не будет никогда. Заметим, что если бы разницу мы определили как временную, то, имея такой же финансовый результат, мы говорили бы о возникновении ОНА (отсроченного налогового актива). Но нашу налоговую разницу мы определили как постоянную, поэтому говорим лишь о том, что по этой операции финансовый результат в бухгалтерском учете - убыток, а в налоговом учете этого убытка нет.

Учет финансовой помощи

Теперь перейдем к рассмотрению аналитического учета расчетов по финансовой помощи, предоставленной другим предприятиям.

Напомним уважаемым читателям, что учетный регистр, который предлагается использовать для отражения таких операций, называется "Ведомость 5-п аналитического учета расчетов по финансовой помощи, предоставленной другим предприятиям". В Приказе МФ № 45 этот учетный регистр приведен в разделе "Учет налоговых разниц для формирования валовых доходов". Но именно по той причине, что, во-первых, предприятия стараются операции подобного рода осуществлять таким образом, чтобы валовые доходы не возникали, а, во-вторых, такие операции - это все-таки "расходные" операции (даже если расходы возникают только в бухгалтерском учете и не возникают в налоговом), мы рассматриваем этот учетный регистр в числе операций, отражающих расходы предприятия, т.е. в этой статье.

Как и во всех остальных случаях, сначала мы представим в виде таблицы исходные данные предприятия "Альфа" за январь 2007 года.

Таблица 2. Финансовая помощь, предоставленная другим предприятиям
(к счету 37 "Расчеты с разными дебиторами”)
предприятием “Альфа” в январе 2007 г.

Как видим из данных Таблицы 2, предприятие "Альфа" до анализируемого периода уже оказывало финансовую помощь (у него в учете числится дебиторская задолженность по возвратной финансовой помощи, частично погашенная в январе 2007 года), и вновь проявило благотворительность. На этот раз "Альфа" оказало безвозвратную финансовую помощь.

Что хотелось бы подчеркнуть?

Безусловно, мы должны тщательно изучить и постоянно возвращаться к нормам Закона о прибыли (в данном случае - к подпункту 4.1.6 и подпункту 5.2.2). Как мы уже отмечали ранее, не тонкости отдельных операций интересуют нас в данной статье, а возможность увидеть различные финансовые и налоговые последствия от осуществления этих операций. Поэтому мы рассмотрим и отразим в новом учетном регистре такой вариант, при котором такие различия будут.

Как и в предыдущей статье, Ведомость 5-п представим заполненной частично, только с интересующими нас строками и столбцами.

Ведомость 5-п
аналитического учета расчетов по финансовой помощи,
предоставленной другом предприятиям
(к счету 37 "Расчеты с разными дебиторами1')
предприятия "Альфа" за январь 2007 года

Примечание

** - обращаем внимание читателей на то, что в форме Ведомости 5-п, которая предлагается в виде методических рекомендаций Министерством финансов Украины, в колонке 28 постоянные разницы определены как разницы, которые "включаются в валовые расходы". Мы совершенно сознательно изменили формулировку, т.к. в том и состоит основная идея нашего примера: операция является расходами в бухгалтерском учете (БУ) предприятия, и не является валовыми расходами в налоговом учете (НУ). Если речь пойдет об одновременном включении суммы в расходы и в БУ, и в НУ, то о каких налоговых разницах мы будем говорить?

Как и при рассмотрении операций с ценными бумагами, так и при рассмотрении благотворительных операций, можно вести речь о различных налоговых последствиях. Отличие состоит в другом: если при операциях с ценными бумагами возможна как постоянная, так и временная разница, то при благотворительных операциях возможна либо постоянная разница, либо отсутствие налоговой разницы вообще. Конечно же, оба возможных варианта мы рассмотрели. Предлагаемый нами вариант заполнения Ведомости 5-п показали.

Авансы выданные

Теперь перейдем к рассмотрению аналитического учета расчетов по выданным авансам. На основании данных предприятия "Альфа", представленных в Таблице 3, мы сможем заполнить "Ведомость 7-п", касающуюся отражения этих операций.

Таблица 3. Авансы выданные (субсчет 371)

Необходимо отметить, что принцип отражения- авансов выданных абсолютно такой же, как и при отражении авансов полученных. В статье, посвященной доходам предприятия, мы рассматривали авансы полученные. Вспомнить нужно порядок заполнения "Ведомости 2-п аналитического учета расчетов по авансам полученным". Стоит вновь обратиться к той же нормативной базе, на которую мы ссылались при рассмотрении порядка заполнения Ведомости 2-п, а именно к Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 года № 291 (далее по тексту - Инструкция № 291). Для чего нам это нужно? Мы продолжаем помнить об одном из основных принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, каким является превалирование сущности над формой, для того, чтобы не упустить из виду ни одну операцию по выдаче авансов, пусть даже они случайно будут отражены не на субсчете 371 "Расчеты по выданным авансам", но на каком-то ином счете, например, на 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или на 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

С Ведомостью 7-п можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Расходы будущих периодов

Как и при рассмотрении "доходных" налоговых разниц, при рассмотрении "расходных" налоговых разниц нельзя оставить без внимания операции, которые отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов.

Таблица 4. Расходы будущих периодов (счет 39)

Лишь для того, чтобы "освежить в памяти" общие знания, напомним следующее.

Отраженная в Таблице 4 ситуация сложилась вследствие таких бухгалтерских проводок:

Дт 371 - Кт 311 - произведены предварительные оплаты на сумму 8,4 тыс.грн.(4,8 + 1,2 + 2,4);

Дт 641 - Кт 644 - отражен налог на добавленную стоимость (НДС) в сумме предварительных оплат на сумму 1,4 тыс.грн. (0,8 + 0,2 + 0,4);

Дт 39 - Кт 371 - отражены расходы будущих периодов в сумме 8,4 тыс.грн. (4,8 + 1,2 + 2,4);

Дт 92 (как вариант) - Кт 39 - отражены расходы периода в сумме 1,5 тыс.грн. (1,0 + 0,5);

Дт 644 - Кт 39 - отражен НДС, относящийся к отраженным расходам периода, в сумме 0,3 тыс.грн. (1,5 х 20%).

Какой же вид будет иметь Ведомость 8-п? Вновь представим только интересующие нас строки и столбцы.

С Ведомостью 8-п можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Хотя ситуация с Ведомостью 8-п очень похожа на ситуацию с Ведомость 3-п (что, безусловно, понятно, ведь между отражением доходов и расходов будущих периодов много общего), есть определенный нюанс, на который автору статьи очень хочется обратить внимание читателей.

Сначала проанализируем сумму временной налоговой разницы, которая отражена в Ведомости 8-п. В нашем случае она составила 2,0 тыс. грн. (4,5 - 2,5, как разница между суммами в колонках 20 и 21). Сумма временной налоговой 4,5 тыс. грн. понятна: это дебетовое сальдо на конец месяца без НДС, без учета авансовых арендных платежей. С авансовыми арендными платежами тоже, как говорится в рекламных роликах, возможны варианты. Мы исключительно для разнообразия рассмотрели такую ситуацию, когда между бухгалтерским и налоговым учетами по этой операции не будет различия. Может возникнуть вопрос: почему корректировка за прошлый период составила 2,5 тыс. грн., а не 3,0 тыс. грн., которые числились в остатке на начало периода (без НДС)? По мнению автора статьи, нужно отразить именно такую сумму. Действительно, за прошлый период уже были отражены расходы в сумме 3,0 тыс. грн., но ведь и в анализируемом периоде мы отразили в бухгалтерском учете проводкой Дт 92 - Кт 39 0,5 тыс. грн. из остатка на начало, следовательно, временная налоговая разница должна составить 2,5 тыс. грн., т.е. 3,0 тыс. грн. должны быть уменьшены на эти 0,5 тыс. грн.

Вновь на основании общих знаний, а не на основании произведенного расчета, в Ведомости 8-п делаем вывод о том, что возникшая временная налоговая разница впоследствии трансформируется в ОНО, т. к. на основании нормы подпункта 5.2.1. Закона о прибыли валовые расходы в налоговом учете мы отражаем, а расходы в бухгалтерском учете анализируемого периода - нет.

И, наконец, переходим к изучению и анализу самого большого нового учетного регистра по отражению расходов, рекомендуемого нам Приказом МФ № 45, - Ведомости 6-п.

Можно сказать, что этот регистр является сводным регистром по отражению расходов предприятия. В этом он похож на "Ведомость 1-п аналитического учета доходов".

Особенностью Ведомости 6-п является то, что она разделена на две части:

- "Ведомость 6.1 -п аналитического учета расходов (счета 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99);

- "Ведомость 6.2-п аналитического учета расходов по элементам (счета 80, 81, 82, 83, 84).

Опыт работы аудитором дает основания утверждать автору, что далеко не все большие предприятия ведут бухгалтерский учет с применением 8-го класса счетов. Надо отметить, что Инструкция № 291 дает нам такое право, а именно (абзац 7 "Общих положений"):

"Счета класса 9 "Расходы деятельности" ведутся всеми предприятиями, кроме субъектов малого предпринимательства, а также других организаций, деятельность которых не направлена на ведение коммерческой деятельности, с открытием по собственному решению счетов класса 8 'Расходы по элементам".

Почему бы этим правом не воспользоваться?

Однако вниманию читателей автор статьи предлагает все же вариант Ведомости 6-п, заполненной в двух частях, с анализом расходов по элементам.

В отличие от всех предыдущих ведомостей, попробуем представить ее, как говорится, во всей красе уберем только лишние для нашего числового примера строки, а столбцы оставим в том виде, какой предусмотрен Министерством финансов Украины.

Такой подход именно к этому учетному регистру может показаться не в духе всего предыдущего разговора. Все остальные учетные регистры до настоящего момента мы представляли несколько иначе. Однако, общение с читателями нашего журнала после публикации первой статьи из цикла, посвященного налоговым разницам, обнаружило действительно живой интерес к этой теме со стороны практикующих бухгалтеров. По просьбе наших читателей именно этот, самый большой учетный регистр мы попытались представить почти в полном объеме. Такое представление дает более ясную картину всех изменений, которые произошли (или произойдут) в учете предприятия, если предлагаемые Министерством финансов формы учетных регистров будут использоваться.

Безусловно, наш вариант Ведомости 6-п некоего усредненного предприятия "Альфа" отличается от того, каким, скорее всего, будет такой регистр на настоящем действующем, а не виртуальном, предприятии. И все же, просьбу читателей необходимо было выполнить, да и представление о Ведомости 6-п у всех читателей, еще не знакомых с этими регистрами, будет более приближенное к действительности.

С Ведомостью 6-п можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Достаточно даже беглого взгляда на представленную вниманию читателей Ведомость 6-п для того, чтобы возник целый ряд вопросов. Предвосхищая их, даем следующие пояснения.

1. В Ведомости 6.1-п не заполнен числовыми значениями раздел "Производство". Мы сделали это не потому, что его не нужно заполнять. Просто по операциям, которые должны быть отражены в этом разделе, налоговые разницы возникают не часто. А именно они - предмет сегодняшнего разговора.

2. В разделе "Себестоимость реализации" отражена постоянная разница в сумме 30,0 тыс. грн. Откуда она там появилась? Обратите внимание на то, что в этом разделе Ведомости 6.1-п отражена проводкой Дт 90 - Кт 63 некая произвольная сумма. Характерной особенностью Приказа МФ № 45 является то, что учетного регистра, который бы отражал аналитический учет по счету 63, нет. Трудно представить себе предприятие, на котором бы не был открыт счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Своим примером мы хотели показать, что такого регистра не хватает. По мнению автора, по форме и содержанию такой регистр должен напоминать регистры, в которых отражаются операции по счетам 36, 37, 68.

3. И в Ведомости 6.1-п, и в Ведомости 6.2-п отражены налоговые разницы, возникшие при начислении заработной платы и, соответственно, начислений на заработную плату (например, материальная помощь или какой-то вид премии, не включаемой в валовые расходы предприятия). Такие данные должны быть перенесены в Ведомость 6-п из аналитических учетных регистров по начислению заработной платы. Естественно, что та постоянная разница, которая отражена и в 6.1-п, и в 6.2-п в Расчет должна попасть только один раз.

4. Большой вопрос по сумме 1,5 тыс. грн., отраженной в разделе "Расходы на сбыт". Эта цифра должна соотноситься с данными "Ведомости 8-п аналитического учета расходов будущих периодов" (если судить по корреспонденции счетов). Но если мы сравним между собой эти два документа, то обнаружим интересный момент: в соответствии с алгоритмами, предусмотренными в каждом из названных учетных регистров, цифры просчитаны, по мнению автора, верно, но между собой не совпадают. Что за этим стоит? Ошибка в расчетах? Вряд, ли. Скорее всего, это все-таки несовершенство предлагаемых нам Министерством финансов Украины новых учетных регистров. Госпожа Л. Ловинская писала в своей статье "Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета", напечатанной в "Вестнике налоговой службы Украины" № 11(438) за март 2007 года, о том, что ни на одном из предприятий в Днепропетровской, Запорожской, Львовской и Одесской областях, на которых новые учетные регистры проходили апробацию, "сумма налоговой прибыли, рассчитанной во время апробации, не совпала с этим показателем в декларации по налогу на прибыль". Может быть, причина этого кроется в самих учетных регистрах? По мнению автора, более точные данные, относящиеся к отражению расходов будущих периодов, содержатся в Ведомости 8-п.

5. В разделе "Прочие расходы" Ведомости 6.1-п отражены налоговые разницы в сумме 50,0 тыс. грн. Эта разница возникла от операций с ценными бумагами, для которых предусмотрена Раз-работочная таблица 3.

6. Наверняка у нашего читателя возник и такой вопрос: почему в Ведомости 6-п в наличии раздел "Налог на прибыль", но никаких значений ни в строках, ни в графах нет.

Все логично и правильно. Правильно не в целом, а именно в контексте данного разговора, с точки зрения его завершенности.

Ведь для того, чтобы заполнить этот раздел Ведомости 6.1-п, нам необходимо, как говорят бухгалтеры, полностью "закрыть" месяц. А все ли мы сделали? Нет. Во-первых, нами еще не рассмотрен целый блок вопросов, касающихся необоротных активов. Во-вторых, мы не свели воедино все итоговые результаты, включая и "доходную" часть, и "расходную" часть, и "необорот-ноактивную" часть наших расчетов.

Получается, что не рассмотреть Ведомость 6-п в этой статье мы не могли - она основа основ "расходной" части, а завершить ее заполнение тоже не можем. Мы вернемся к ней в следующей статье, посвященной "закрытию" месяца, а пока продолжаем разговор.

Необоротные активы

Переходим к рассмотрению операций предприятия, касающихся необоротных активов.

Сразу необходимо сказать вот о чем.

Разработочная таблица 2 "Расчет налоговых разниц, сумм амортизации необоротных активов" - это большой по объему и содержательный документ. По мнению автора, его, как и Ведомость 6-п, необходимо представлять почти в полном варианте, т.е. исключить можно только незадействованные строки. Иначе трудно представить четко и ясно принцип формирования данного регистра. Вместе с тем, вся информация, которая должна быть представлена в Раз-работочной таблице 2, - это уже наглядный пример всех операций, которые отражались в учете предприятия. Не нужно предварительно в виде дополнительной таблицы эти операции описывать. Гораздо более необходимыми будут пояснения последующие.

Так и поступим.

С Разработочной таблицей 2 "Расчет налоговых разниц, сумм амортизации необоротных активов" можно ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

А теперь пояснения.

Во-первых, скажем сразу о том, что, безусловно, данные о налоговой амортизации и о состоянии групп основных фондов - из декларации по прибыли предприятия. Само собой разумеется, что в нашем числовом примере вся информация принята как данность, цифры условны, совпадение значений остатков по отдельным счетам и по налоговым группам создано искусственно. Так проще проследить, как говорится, "арифметику".

Во-вторых, мы все прекрасно понимаем, что разговор о налоговых разницах и представленные расчеты условны еще и потому, что не совпадают периоды: в бухгалтерском учете месяц хоть и не отчетный, но вполне привычный "законченный" период. Для налогового же учета представленные расчеты все-таки не приемлемы, даже в большей степени, чем все остальные.

В-третьих, в строку 9.6 вынесено значение 8,1 тыс. грн., которое получается на основании арифметического расчета по строке 6.3. Это сделано только для того, чтобы показать наглядно, что можно и так поступить, если фактически сложится подобная ситуация на практике. Для заполнения Расчета мы все же эту постоянную разницу во внимание принимать не будем, потому что уж очень спорная, чересчур искусственная ситуация. Подводя итог знакомству с Разработочной таблицей 2 "Расчет налоговых разниц, сумм амортизации необоротных активов", можно констатировать: для заполнения Расчета мы используем налоговую разницу в сумме 0,6 тыс. грн., возникшую при начислении амортизации, и налоговую разницу в сумме 225,0 тыс. грн. от дооценки основных средств. А вот что дадут нам эти разницы - разберем в следующей статье.

Вот, собственно говоря, мы подошли к самому, по мнению автора, интересному - подведению итогов за месяц, к "закрытию" месяца. Это будет предметом нашего разговора в следующей статье.

(Продолжение в следующем номере журнала)

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 13-14, июль 2007 г.