Расчет налоговых разниц: исчисляем строка за строкой

(Продолжение. Часть I, II, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII,ХІІІ см. в консультациях
от 07.05.2007 г., 28.05.2007 г., 11.06.2007 г., 02.07.2007 г.,
16.07.2007 г., 30.07.2007 г., 06.08.2007 г.,
13.08.2007 г., 27.08.2007 г., 03.09.2007 г., 17.09.2007 г., 24.09.2007 г.)

В данной статье мы рассмотрим порядок заполнения трех строк формы № 7 “Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета”:

- строка 01.3 “Доходы от выполнения долгосрочных договоров”;

- строка 04.7 “Расходы, связанные с выполнением долгосрочных договоров”;

- строка 01.4 “Прибыль от операций с ценными бумагами, фондовыми и товарными деривативами”.

Доходы от выполнения долгосрочных договоров

Прежде чем заполнить строки 01.3 и 04.7 формы № 7, посвященные долгосрочным договорам, необходимо понять сущность и принципы исчисления валовых доходов и расходов по долгосрочным договорам.

В форме № 7 по строке 01.3 “Доходы от выполнения долгосрочных договоров” в графе 4 отражаются признанные в бухгалтерском учете доходы от реализации продукции (работ, услуг) по долгосрочным договорам (контрактам).

Что это за доходы и как они исчисляются?

Методические основы формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах, связанные с выполнением строительных контрактов, и её раскрытие в финансовой отчетности определяет П(С)БУ 18.

Нормы П(С)БУ 18 применяются для отражения краткосрочных и долгосрочных строительных контрактов в финансовой отчетности строительных организаций (подрядчиков) - юридических лиц, которые заключают строительные контракты, выполняют предусмотренные ими работы и передают их заказчикам. Деление подрядчиков в зависимости от их полномочий относительно объекта, участников строительства и вида выполняемых работ на генподрядчиков и субподрядчиков не является основанием для неприменения П(С)БУ 18.

В зависимости от формирования цены, строительные контракты заключаются несколькими способами. Среди строительных контрактов П(С)БУ 18 выделяет:

- контракт с фиксированной ценой;

- контракт с ценой “расходы плюс”.

Контракт с фиксированной ценой - договор о строительстве, предусматривающий фиксированную (твердую) цену всего объема работ по строительному контракту или фиксированную ставку за единицу конечной продукции строительства (м², количество мест и т. п.): При этих условиях подрядчик может определить с достоверной точностью доход от контракта, расходы по контракту и, следовательно, конечный финансовый результат - прибыль или убыток.

Контракт по цене “расходы плюс” - договор о строительстве, предусматривающий цену как сумму фактических расходов подрядчика на выполнение строительного контракта и согласованной прибыли (в виде процента от расходов или фиксированной величины). По таким контрактам подрядчик, конечно же, может достоверно измерить ожидаемую прибыль, хотя суммы доходов и расходов по контракту могут быть не определены. Данный вид контрактов характерен для государственных контрактов.

Вполне понятно, что доход, исчисленный по строительным контрактам в бухгалтерском учете, не будет соответствовать валовому доходу, который необходимо исчислить для целей налогового учета.

В строке 01.3 графы 6 формы № 7 со знаком “плюс” отражается сумма валовых доходов, рассчитанная по данным аналитического учета субсчета 681 “Расчеты по авансам полученным”. При расчете валовых доходов, которые относятся к отчетному периоду, используется информация, накопленная на сч. 23 “Производство”. В связи с пересчетом налоговых обязательств по завершенным долгосрочным договорам (контрактам) в графе 6 отражается временная налоговая разница со знаком минус”.

В налоговом учете плательщик налога на прибыль может выбрать особый порядок налогообложения результатов деятельности, осуществляемой по долгосрочному договору (контракту).

Под термином “долгосрочный договор (контракт)” следует понимать любой договор на изготовление, строительство, установку или монтаж материальных ценностей, которые будут входить в состав основных фондов заказчика или составных частей таких основных фондов, а также на создание нематериальных активов, связанных с таким изготовлением, строительством, установкой или монтажом (услуг типа “инжиниринг”, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и разработок), при условии, что такой контракт не планируется завершить ранее чем через 9 месяцев с момента осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты).

То есть для осуществления особого порядка налогообложения результатов деятельности, осуществляемой по долгосрочному договору (контракту), необходимы два условия:

- изготовление, строительство, установка или монтаж материальных ценностей должны входить в состав основных фондов заказчика или составных частей таких основных фондов, а также на создание нематериальных активов, связанных с таким изготовлением, строительством, установкой или монтажом (услуг типа “инжиниринг”, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и разработок);

- долгосрочный договор (контракт) не планируется завершить ранее 9 месяцев с момента осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты). Доходы, начисленные исполнителем долгосрочного договора (контракта) в течение отчетного периода в суммах, определенных исполнителем самостоятельно с использованием оценочного коэффициента выполнения этого контракта, указываются в стр.01.3 Декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143.

Суммы авансов или предварительных оплат, предоставленные исполнителю долгосрочного договора (контракта), относятся в состав валового дохода исключительно в пределах сумм, определенных как произведение общедоговорной цены такого контракта и оценочного коэффициента выполнения такого контракта.

Оценочный коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта) определяется как соотношение суммы фактических расходов отчетного периода и суммы общих расходов, планируемых исполнителем при выполнении долгосрочного контракта.

Для обеспечения расчета постоянных и временных налоговых разниц для формы № 7 аналитический учет незавершенного производства должен обеспечить выделение выполнения долгосрочных договоров (контрактов), а именно - накопление информации о фактических расходах на выполнение долгосрочных договоров (в том числе материальных расходов) за отчетный месяц и с начала года (с указанием даты, номера документа или договора, а также даты погашения задолженности по договору и т. п.).

Следует заметить, что установление Законом о налогообложении прибыли с 1 января 2003 года таких налоговых периодов, как квартал, полугодие, три квартала и год, влечет за собой для исполнителей долгосрочных договоров (контрактов) необходимость определять сумму дохода, который подлежит включению в состав валового дохода отчетного периода за соответствующие периоды.

Таким образом, с 1 января 2003 года для целей обложения налогом на прибыль фактические расходы предприятия - исполнителя долгосрочного договора (контракта) рассчитываются нарастающим итогом с начала года, а не за каждый отдельный квартал. Это связано с тем, что по налоговым правилам, установленным п. 11.1 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли, каждый последующий налоговый период включает предыдущий. Следовательно, оценочный коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта) также рассчитывается не за каждый отдельный квартал, а нарастающим итогом с начала года. Соответственно, и при осуществлении пересчета сумм налоговых обязательств по завершенному долгосрочному договору (контракту) следует учитывать налоговые периоды: квартал, полугодие, три квартала, год.

После завершения долгосрочного договора (контракта) исполнитель осуществляет перерасчет сумм налогового обязательства. В случае занижения сумм налогового обязательства в предыдущих периодах плательщик налога увеличивает валовой доход в налоговом периоде в соответствии с отчетом о результатах деятельности исполнителя долгосрочного договора (контракта) и указывает сумму такого занижения в стр.01.3.2 приложения К2 к Декларации по налогу на прибыль со знаком “+”.

При осуществлении операций по подписке на периодические издания, по оперативному лизингу (аренде), аренде земли и жилых помещений в случае предварительной оплаты таких операций на срок, превышающий отчетный период (то есть квартал), налогоплательщик может также применить особый порядок налогообложения по долгосрочному договору (контракту), но без перерасчетов, предусмотренных пп.7.10.9 Закона о налогообложении прибыли (пп.7.10.12 Закона о налогообложении прибыли).

Строка 01.3.2 приложения К2 к Декларации по налогу на прибыль заполняется после завершения долгосрочного договора исполнителем по итогам произведенного перерасчета сумм налоговых обязательств.

Расходы, связанные
с выполнением долгосрочных договоров

В соответствии с пп. 7.10.6 Закона о налогообложении прибыли, расходы исполнителя в отчетном периоде определяются на уровне фактически оплаченных (начисленных) расходов, связанных с выполнением долгосрочного договора (контракта) в таком отчетном периоде.

Следовательно, при выборе предприятием особого порядка налогообложения результатов деятельности, который осуществляется по долгосрочному договору (контракту), затраты, связанные с выполнением такого долгосрочного договора (контракта), определяются на уровне фактически оплаченных (начисленных) расходов, а корректировка прироста (убыли) запасов, соответственно, по п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли не проводится.

Вместе с тем при расчете оценочного коэффициента выполнения долгосрочного договора во внимание берутся фактические расходы отчетного периода (пп. 7.10.4 Закона о налогообложении прибыли).

При определении фактических расходов возникает закономерный вопрос: а действует ли правило первого события относительно расходов исполнителей? Ведь в ситуации с фактическими расходами по долгосрочным договорам принцип “меньше расходов - меньше проблем” не сработает.

Все дело в том, что от размера отраженных в учете расходов прямо зависит размер доходов. Меньше расходы - соответственно, меньше доходы, а это уже занижение налогового обязательства, со всеми вытекающими последствиями.

Следовательно, и при отнесении расходов в состав валовых, и при расчете оценочного коэффициента следует использовать то же значение расходов - фактически оплаченных (начисленных) расходов. Проще говоря, относительно расходов исполнителей долгосрочных договоров также должно применяться правило первого события.

Расходы исполнителя формируются на уровне фактически оплаченных (понесенных) расходов, связанных с выполнением долгосрочного договора (контракта), и включаются в состав валовых расходов отчетного периода по общим правилам, установленным п. 11.2 Закона о налогообложении прибыли, то есть по правилу первого события (с учетом особенностей отношений с контрагентами, которые не являются плательщиками налога на прибыль на общих основаниях). При этом нормы п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли для корректировки валовых расходов не используются.

Но такой подход оправдывает себя только в том случае, когда оплата (начисление) расходов происходит после подписания договора (в расчетном квартале, когда подписан договор), относительно которого принято решение применять правила долгосрочного налогообложения.

Если же в процессе выполнения договора предприятие использует материалы, которые приобретены (оплачены и/или оприходованы) ранее (например, неиспользованные остатки материалов, приобретенные для выполнения другого договора), то возникает вопрос: как учитывать расходы, связанные с их приобретением?

На наш взгляд, расходы, связанные с приобретением таких ценностей, должны учитываться по правилам долгосрочного налогообложения, несмотря на то, что их оприходование и/или оплата состоялись раньше. При этом порядок действий будет зависеть от того, в какой форме понесены расходы на начало расчетного квартала, в котором заключен долгосрочный контракт: они только начислены (материальные ценности оприходованы), оплачены или состоялись уже оба события.

Если материальные ценности оприходованы и оплачены (или только оприходованы), то к началу расчетного квартала, в котором заключен долгосрочный контракт, их стоимость включена в валовые расходы и отражена в стр. 04.1 Декларации по налогу на прибыль и через механизм пересчета по п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли на стоимость таких ценностей увеличены валовые доходы. Следовательно, фактически расходы, связанные с их приобретением, на объект налогообложения не повлияли. После того, как заключен договор строительства и принято решение облагать доходы по такому контракту по правилам долгосрочного налогообложения, строительная организация должна сделать следующее. Стоимость материальных ценностей необходимо исключить из пересчета по п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли с использованием гр. 4 (как запасы, не использованные в хозяйственной деятельности) и учитывать как расходы, связанные с выполнением долгосрочного контракта (отразив их в стр. 04.7 Декларации по налогу на прибыль).

Если же к моменту выполнения работ по долгосрочному договору затраты были только оплачены, то по первому событию такие расходы были включены в валовые расходы и отражены в стр. 04.1 Декларации по налогу на прибыль. Строительной организации необходимо такие расходы откорректировать. И здесь возможны два варианта, в зависимости от того, когда оплачены расходы: в том же году, в котором заключен контракт, или раньше.

Если расходы оплачены в том же году, то предприятие, заполняя Декларацию по налогу на прибыль за налоговый период, в котором заключен контракт, сумму оплаченных расходов просто отражает в стр. 04.7, не показывая их в стр. 04.1.

Для того чтобы заполнить все графы строк 01.3 и 04.7, налогоплательщикам нужно будет составить и заполнить ведомости 2-п и 6.1-п.

Пример. Подрядчик заключил три долгосрочных договора с заказчиками:

- на строительство админкорпуса на сумму 900 000 грн (в т. ч. НДС);

- на строительство магазина на сумму 1 500 000 грн (в /п. ч. НДС);

- на капремонт теплицы на сумму 600 000 грн (в т. ч. НДС). Срок исполнения договора:

- по админкорпусу - 15 месяцев;

- по магазину - 10 месяцев;

- по капремонту теплицы - 9 месяцев.

Планируемая сумма общих расходов для выполнения долгосрочного контракта составляет:

- по админкорпусу- 550 000 грн;

- по магазину - 1100 000 грн;

- по капремонту теплицы - 410 000 грн.

Прежде чем заполнять Ведомость 2-п, нам необходимо заполнить ведомость 6.1-п, так как без расходов определить доходы в налоговом учете по долгосрочным договорам невозможно.

Фрагмент ведомости 6.1-п аналитического учета расходов по долгосрочным договорам за январь месяц приведем в табл.1.

Для определения величины общих расходов по каждому долгосрочному договору в отдельности нам необходимо составить еще одну вспомогательную таблицу 2. В этой таблице мы распределим сумму валовых расходов по каждому объекту в отдельности.

Также для определения величины валовых доходов по каждому долгосрочному договору за январь нам необходимо составить еще одну вспомогательную таблицу 3.

Фрагмент ведомости 2-п аналитического учета расчетов по авансам полученным для выполнения долгосрочных договоров за один месяц (субсчет 681) приведем в табл.4.

В форме № 7 доходы и расходы от выполнения долгосрочных договоров отразятся следующим образом (табл.5).

Прибыль от операций с ценными бумагами,
фондовыми и товарными деривативами

Ценные бумаги - это документы установленной формы с соответствующими реквизитами, удостоверяющие денежные либо иные имущественные права, определяющие взаимоотношения разместившего (выдавшего) их лица и владельца и предусматривающие исполнение обязательств согласно условиям их размещения, а также возможность передачи прав, вытекающих из этих документов, другим лицам (п. 1 ст. 3 Закона о ценных бумагах).

Порядок налогообложения операций с ценными бумагами регулируется специальными нормами п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, в соответствии с которым налогоплательщик ведет отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами.

Если в течение отчетного периода расходы на приобретение ценных бумаг, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превысят доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг такого же вида в течение такого отчетного периода, тогда отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами такого же вида будущих отчетных периодов в порядке, определенном ст. 6 Закона о налогообложении прибыли.

В том случае, если в течение отчетного периода доходы от продажи ценных бумаг, полученные (начисленные) налогоплательщиком, превысят расходы, понесенные (начисленные) в результате приобретения ценных бумаг такого же вида в течение такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами такого же вида прошедших периодов), прибыль включается в состав валового дохода налогоплательщика по результатам такого отчетного периода.

Следовательно, ключевым моментом в определении налоговых последствий операций с ценными бумагами является наличие у предприятия прибыли или расходов по результатам таких операций.

Применительно к операциям с ценными бумагами Закон о налогообложении прибыли предусматривает специальное определение терминов “расходы” и “доходы”.

Так, под термином “расходы” следует понимать сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) налогоплательщиком продавцу ценных бумаг как компенсация их стоимости. В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, возникающая в связи с таким приобретением.

Под термином “доходы” следует понимать сумму средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) налогоплательщиком от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг, увеличенную на стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику % связи с такой продажей, обменом или отчуждением. В состав доходов включается также сумма любой задолженности налогоплательщика, погашаемой в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.

Для того чтобы заполнить все графы строки 01.4, налогоплательщикам нужно будет составить и заполнить разработочную таблицу 3 “Расчет валовых доходов и валовых расходов от операций с ценными бумагами”. Данные о доходах и расходах для разработочкой таблицы 3 можно взять из ведомостей 1-п и 6.1-п.

Приводить данные по этим ведомостям мы не будем, а сразу заполним разработочную таблицу 3 и отразим эти данные в табл. 6.

В форме № 7 доходы и расходы от выполнения долгосрочных договоров отразятся следующим образом (табл.7).

С таблицами 1-7 можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Список использованных нормативно-правовых актов

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Закон о ценных бумагах - Закон Украины от 23.02.2006 г. № 3480-IV “О ценных бумагах и фондовом рынке”.

П(С)БУ 18 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 “Строительные контракты”, утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2001 г. № 205.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 23 (597), 04 июня 2007 г.
Подписной индекс 40783