ВЭД-комиссия: налог на прибыль

(Начало. Окончание см. консультацию от 04.06.2007 г.)

Ранее мы рассматривали порядок обложения посреднических ВЭД-услуг НДС, а сегодня в продолжение затронутой темы поговорим о специфике исчисления налога на прибыль.

Дело в том, что в зависимости от вида предоставляемые ВЭД-услуги могут облагаться налогом на репатриацию, налогом на фрахт или налогом с рекламных услуг. Кроме того, в ряде случаев согласно нормам п. 13.9 Закона “О налогообложении прибыли предприятий” (далее - Закон) посредник может быть приравнен для целей обложения налогом к постоянному представительству нерезидента и тогда ему придется удерживать с нерезидента 25 %-ный налог на прибыль.

Рассмотрим варианты обложения налогом на прибыль в ситуациях, когда посредником (комиссионером или поверенным) выступают нерезидент и резидент.

1. Посредник - нерезидент

1.1. Посреднический договор на продажу услуг

1.1.1. Исполнитель услуг

(он же комитент или доверитель) - резидент, получатель - нерезидент

В данном случае с основными услугами (то есть услугами, предоставляемыми по сделке, заключенной посредником) никаких особенностей с точки зрения обложения их налогом на прибыль у исполнителя-резидента не возникает. Валовой доход возникает по первому событию согласно п/п. 11.3.1 Закона: либо по дате зачисления денежных средств от покупателя на банковский счет плательщика-исполнителя;

либо по дате фактического предоставления результатов услуг плательщиком-исполнителем.

Правда, вопрос об определении даты возникновения валового дохода в случае осуществления покупателем предоплаты остается до конца не решенным. Связано это со следующим.

Формально такую дату следует определять по дате поступления на счет резидента денег от нерезидента-посредника, однако плательщики предпочитают в этом вопросе ориентироваться на дату поступления денег от покупателя на счет нерезидента-посредника. Особенно это касается случаев, когда нерезидент имеет право удерживать свое вознаграждение из сумм, поступающих к нему на счет от покупателей услуг.

Кстати, валовой доход возникает в данном случае по договорным ценам, но не ниже обычных.

Стоимость услуг посредника-нерезидента относится в состав валовых затрат плательщика-исполнителя по дате подписания отчета посредника в соответствии с п/п. 11.2.3 Закона.

Кроме того, может возникнуть необходимость удержать с услуг посредника-нерезидента налог на репатриацию в размере 15 % - в соответствии с п/п. 13.1 “з” Закона, согласно которому под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, следует, в частности, понимать

“брокерское, комиссионное или агентское вознаграждение, полученное от резидентов или постоянных представительств других нерезидентов в отношении брокерских, комиссионных или агентских услуг, предоставленных нерезидентом или его постоянным представительством на территории Украины в пользу резидентов”.

Конечно, определение - не самое замечательное. Так, остается неясным, какие комиссионные услуги можно считать предоставленными на территории Украины, а какие - нет. Связано это с тем, что, как верно отметил Минюст**, характерным признаком услуг, в частности, является неотделимость от источника или от получателя, синхронность предоставления и получения, потребляемость при предоставлении.

На наш взгляд, посреднические услуги следует считать предоставленными на территории Украины в том случае, если посредник-нерезидент заключил договор о предоставлении услуг с резидентом или если такой договор был заключен на территории Украины.

Хотя осторожные плательщики могут при любом предоставлении резидентам Украины комиссионных (агентских) услуг нерезидентами считать эти услуги подпадающими под нормы п/п. 13.1 “з” и удерживать из стоимости этих услуг 15 %-ный налог на репатриацию, если иное не установлено международным договором.

Похоже, что и ГНАУ придерживается такого же мнения. Так, в ее письме от 27.06.2003 г. № 10205/7/15-1317 говорится об обложении налогом на репатриацию посреднических услуг нерезидента по поиску за пределами Украины покупателей продукции резидента.

Следует, однако, отметить, что конвенции (соглашения) об избежании двойного налогообложения, как правило, предусматривают, что посреднические услуги нерезидентов, не действующих на территории Украины через постоянные представительства, подлежат налогообложению в стране нерезидента. Поэтому при наличии такой нормы в соответствующей конвенции (в соглашении) и справки нерезидента-посредника о том, что на него нормы этой конвенции распространяются, даже осторожные плательщики в рассматриваемой ситуации могут не удерживать налог на репатриацию с услуг нерезидента-посредника.

Что касается договора поручения, то смелые доверители-резиденты могут отвертеться от удержания налога на репатриацию со стоимости услуг поверенного-нерезидента, указывая на то, что в п/п. 13.1 “з” Закона услуги поверенного не упоминаются.

Кстати, интересная ситуация возникает в случае, если деньги от нерезидента - покупателя услуг проходят через нерезидента-посредника, который сразу же удерживает свое вознаграждение.

Такой ситуации лучше не допускать и в договоре запрещать нерезиденту подобные действия. Связано это вот с чем.

Во-первых, возникает проблема с ВЭД-пеней, которая на удержанную посредником сумму может капать до ликвидации предприятия-резидента, не получившего выручку за предоставленные услуги в полном объеме.

Во-вторых, возникает проблема с уплатой налога на репатриацию: в данном случае оснований для освобождения резидента от этого налога нет.

Судя по всему, резиденту придется заплатить данный налог сначала за счет собственных средств (как только он узнает о том, что нерезидент удержал свое вознаграждение), а потом потребовать, чтобы нерезидент вернул соответствующую сумму, поскольку плательщиком налога на репатриацию является нерезидент и именно за счет его доходов этот налог должен быть уплачен. Еще вариант - простить эту сумму нерезиденту.

1.1.2. Исполнитель услуг

(он же комитент или доверитель) - нерезидент, получатель - резидент

В данном случае имеет место обычное приобретение резидентом основных услуг от нерезидента (неважно, является нерезидент посредником-комиссионером или нет).

Валовые затраты у резидента возникают по дате подписания акта о получении таких услуг (в соответствии с п/п. 11.2.3 Закона).

Налог на репатриацию резидент должен удержать в размере 15 %, если эти услуги попадают в перечень, установленный в ст. 13 Закона: проценты, дисконтные доходы, выплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом;

роялти, доходы от фрахта и доходы от услуг типа “инжиниринг”;

лизинговая (арендная) плата, уплачиваемая (начисляемая) резидентами или постоянными представительствами в пользу нерезидента-лизингодателя (арендодателя);

вознаграждение за осуществление культурной, образовательной, религиозной, спортивной, развлекательной деятельности нерезидентов (или уполномоченных ими лиц) на территории Украины;

доходы от организации и проведения игорного бизнеса, лотерей (кроме государственных).

Кроме того, в соответствии с нормами п. 13.5 Закона налог на репатриацию в размере 6 % уплачивается с суммы фрахта, выплачиваемой нерезиденту.

Обложение налогом на репатриацию происходит по указанным ставкам, если иные ставки не установлены международными соглашениями и если имеются справки*** о принадлежности к соответствующему государству от нерезидентов.

Ну а если резидент получает услуги по перестрахованию от ненадежных нерезидентов или же рекламные услуги от нерезидентов, предоставляемые на территории Украины, то он обязан заплатить в бюджет за счет собственных средств соответственно 12 % и 20 % от стоимости таких услуг.

1.2. Посреднический договор на покупку услуг

1.2.1. Покупатель услуг

(он же комитент или доверитель) - резидент, исполнитель - нерезидент

В данном случае резидент приобретает от нерезидентов два вида услуг - основные и посреднические. В соответствии с п/п. 11.2.3 Закона стоимость и тех, и других услуг попадает на валовые затраты резидентов при подписании соответствующих документов (акта, отчета).

Со стоимости посреднических услуг нерезидента у резидента может возникнуть обязанность удержать налог на репатриацию. В таком случае следует учитывать все то, что мы писали выше для ситуации с договором на продажу услуг.

Кстати, если основные услуги связаны с перестрахованием и рекламой, то опять же могут возникнуть налоги в размере 12 % и 20 % от стоимости таких услуг.

1.2.2. Покупатель услуг

(он же комитент или доверитель) - нерезидент, исполнитель - резидент

В данном случае имеет место обычное предоставление резидентом основных услуг нерезиденту (неважно, является нерезидент посредником-комиссионером или нет).

Валовой доход возникает у резидента по первому из событий: либо получению денег от нерезидента, либо подписанию с ним акта о предоставлении услуг.

(Окончание следует.)

_________________________

* В оригинале (“Оптимистическая трагедия” Вс.Вишневского) - “комиссарского тела”.

** См. его письмо от 01.12.2006 г. № 21-5-490.

*** Или их нотариально удостоверенные копии.

“Бухгалтер” № 20, май (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201