Расчет налоговых разниц по
данным бухгалтерского учета

(Начало. Часть II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII,ХІІІ см. в консультациях
от 28.05.2007 г., 04.06.2007 г., 11.06.2007 г., 02.07.2007 г., 16.07.2007 г.,
30.07.2007 г., 06.08.2007 г., 13.08.2007 г., 27.08.2007 г., 03.09.2007 г., 17.09.2007 г., 24.09.2007 г.)

Возникновение в XIX ст. налога на прибыль в значительной мере повлияло на становление концепции определения финансового результата деятельности субъектов ведения хозяйства. В современных условиях прибыль, которая отражается в отчете предприятия о финансовых результатах, и прибыль, которая является объектом налогообложения и указывается в декларации по налогу на прибыль, во многих странах, в том числе и в Украине, отличаются по методике расчета. Отличие этих показателей является объективным. Хотя они касаются одного и того же хозяйственного процесса и являются результатом осуществления одних и тех же операций, отраженных в одних и тех же документах, однако рассчитываются по разным правилам.

Стремление минимизировать либо совсем упразднить отличие бухгалтерской и налоговой прибыли вызывало в Украине проблему сближения бухгалтерского и налогового учета, или проблему их унификации. В исследованиях, проводимых в этом направлении, доказывается, что необходимо усовершенствовать нормативную базу бухгалтерского учета или налоговое законодательство, или и то и другое одновременно, с целью установления единых подходов к признанию и оценке расходов и доходов, активов и обязательств в расчете бухгалтерской и налоговой прибыли.

Некоторые исследователи не видят проблемы в несовпадении бухгалтерской и налоговой прибыли и предлагают вообще две автономные системы учета - бухгалтерский и налоговый учет. При таком подходе создание системы налогового учета объясняют тем, что международные стандарты бухгалтерского учета предусматривают исчисление прибыли лишь для составления финансовой отчетности.

Абсолютно соглашаясь с аргументами, которые приводят представители обоих направлений, трудно разделить их позицию относительно выводов, которые являются недостаточно обоснованными и, главное, не учитывают все разнообразие международного опыта и исключают возможность развития теории бухгалтерского учета, поиска новых, нетрадиционных решений старых проблем.

Разногласие между финансовым результатом, который является объектом налогообложения, и бухгалтерской прибылью - проблема не только в условиях стран, составляющих финансовую отчетность по международным стандартам, но и стран, где еще только ставится такая цель, как переход на международные стандарты, то есть тех стран, которые имеют национальные системы учета. Эта ситуация обусловлена разным экономическим содержанием бухгалтерской и налоговой прибыли, а точнее - разными экономическими интересами заказчиков расчета этих показателей. В современной литературе таких заказчиков называют пользователями бухгалтерской информации. Следовательно, заказчиком расчета бухгалтерской прибыли является действительный или потенциальный собственник (инвестор) предприятия. Его заинтересованность относительно показателя прибыли заключается в получении информации об эффективности деятельности предприятия и его финансовой устойчивости в будущем.

Налоговая прибыль определяется по тем самым методам, что и бухгалтерская, однако пользователь информации в этом случае другой - государство. Требования государства к показателю прибыли как объекту налогообложения несколько иные, поскольку они преследует абсолютно другую цель относительно финансового результата субъекта хозяйствования. Цель государства - создание финансовых ресурсов, то есть государственного бюджета, для выполнения определенных социальных программ. При этом государство в лице налоговой администрации стремится собрать определенную сумму средств в виде налога на прибыль субъектов хозяйствования, то есть его интересует достоверность исчисления объекта налогообложения.

Достоверность расчета налоговой прибыли характеризуется тремя факторами:

- соблюдение налогового законодательства относительно состава доходов и расходов субъекта хозяйствования;

- соблюдение налогового законодательства при расчете налоговой базы доходов, расходов, активов и обязательств субъекта хозяйствования;

- объективность информационной базы, по данным которой составляется декларация по налогу на прибыль.

Следовательно, концептуальные основы исчисления бухгалтерской и налоговой прибыли одинаковы лишь относительно метода исчисления финансового результата, основанного на методе “затраты - выпуск”. В то же время относительно критериев и времени признания расходов и доходов (состав и структура, принцип соответствия) и методов их оценки имеются существенные отличия. Обоснование указанных отличий вытекает, как отмечалось выше, из разного назначения этих показателей.

Несовпадение бухгалтерской и налоговой прибылей является результатом того, что эти показатели рассчитываются по разной нормативной базе.

Бухгалтерская прибыль исчисляется путем сопоставления доходов и расходов, признанных и оцененных в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

Налоговая прибыль определяется в соответствии с Законом о налогообложении прибыли путем сопоставления валовых расходов и валовых доходов.

Разница, возникающая между бухгалтерской и налоговой прибылью, имеет название налоговой разницы. Налоговые разницы бывают двух видов: временные и постоянные.

Временные разницы - это разницы между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно, которые аннулируются в следующем отчетном периоде. Постоянные разницы между учетной и налоговой прибылями не аннулируются в следующих периодах.

Временные разницы возникают в результате того, что включение в состав валовых доходов и валовых расходов некоторых поступлений и расходов предприятия не совпадает во времени с включением их в учетную прибыль. Такое несовпадение возникает в отчетном периоде, но с наступлением следующего периода аннулируется.

Постоянные разницы обусловлены статьями, которые включаются в расчет учетной прибыли и не включаются в расчет налоговый, или же наоборот. При условии, что разница между показателями учетной и налоговой прибыли является постоянной, расходы по налогу на прибыль от обычной деятельности за отчетный период в отчете о финансовых результатах будут составлять лишь сумму налога, начисленную за текущий период.

Рассмотрим, как в международной практике создается информационная база расчета бухгалтерской и налоговой прибылей, а также формирование постоянных и временных разниц между ними.

Международный стандарт бухгалтерского учета 12 “Налоги на прибыль” (по тексту - МСВУ 12) предназначен для освещения концептуальных вопросов отражения в учете текущих и будущих налоговых последствий. Под налоговыми последствиями следует понимать сумму расходов по уплате налогов, которая в каждом отчетном периоде зависит от возникновения и аннулирования временных разниц текущего, предыдущего и будущего периодов.

Налоговые последствия отражаются в финансовой отчетности в следующих формах: отчет о финансовых результатах и баланс.

В отчете о финансовых результатах указывается сумма расходов по уплате налога, отнесенная на определение чистой прибыли или убытка за отчетный период с учетом отсроченных налогов за предыдущий и будущий периоды.

В балансе отражаются отсроченные налоги за предыдущий и отчетный периоды, которые должны быть оплачены (отсроченные налоговые обязательства) или возмещены (отсроченные налоговые активы) в будущих периодах.

Таким образом, МСБУ 12 регламентирует, с одной стороны, реализацию принципа соответствия доходов и расходов (начисление). Сам факт отражения расходов по уплате налогов, которые приходятся на отчетный период, а также отсроченных налогов, является подтверждением такой мысли. С другой стороны, МСБУ 12 освещает подходы к оценке, классификации временных разниц и признание в учете текущих и отсроченных налогов (расходов по уплате налогов).

Метод, по которому определяется влияние временных разниц на показатель расходов предприятия за отчетный год, носит название метода обязательств в соответствии с балансом. На этом методе и основывается МСБУ 12.

В соответствии с методом обязательств, предприятие определяет все временные разницы на дату составления баланса, разделяет их на подлежащие налогообложению и подлежащие вычету, рассчитывает отсроченные налоговые обязательства по данным временных разниц и налоговых ставок.

Отсроченные налоговые активы исчисляются с применением соответствующих налоговых ставок к временным разницам, подлежащим вычету.

В соответствии с методом обязательств, налоговые расходы предприятия рассчитываются как сумма двух компонентов, а именно: текущих и отсроченных налоговых расходов.

Сумма отсроченных налогов определяется по каждой статье баланса как произведение временной разницы и соответствующей ставки налогообложения. Если ставки налогообложения дифференцированы в зависимости от разных уровней налоговой прибыли, то отсроченные налоговые активы и обязательства оцениваются с применением средних ставок, которые предусматривается применить к налоговой прибыли (налоговому убытку) в тех периодах, в которых ожидается аннулирование временных разниц.

Отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства возмещаются или уплачиваются в будущих периодах, но МСБУ 12 не разрешает дисконтировать их.

Отсроченные налоговые обязательства не определяются относительно разниц, обусловленных гудвиллом (амортизация которого не исчисляется с целью налогообложения) или первоначальным признанием актива или обязательства (в результате операции, не являющейся объединением предприятий и ли не влияющей ни на учетную, ни на налоговую прибыль (убыток)). В то же время отсроченные налоговые активи признаются относительно всех временных разниц, рассчитываемых в зависимости от возможности получить налоговую прибыль, к которой можно применить временную разницу. Исключением являются ситуации, когда отсроченный налоговый актив возникает от негативного гудвилла (что считается отсроченной прибылью, согласно МСБУ), от первоначального определения актива или обязательства в хозяйственной операций, не являющейся операцией по объединению предприятий или не влияющей во время осуществления ни на учетную, ни на налоговую прибыль (убыток).

Когда налоговые расходы за отчетный период превышают налоговый доход, предприятие может иметь налоговый убыток. При этом налог на прибыль не платится. Налоговый убыток может переноситься на несколько периодов назад или вперед, если это предусмотрено законодательством.

При перенесении налоговых убытков вперед, предприятию предоставляется право вычитать определенные суммы при расчете налоговой прибыли в будущих периодах - таким образом, возникает отсроченный налоговый актив. В соответствии с МСБУ 12, отсроченный налоговый актив признается для перенесения на последующие периоды непокрытых налоговых убытков и неиспользованных налоговых льгот той мерой, которой является вероятной будущая налоговая прибыль, относительно которой можно использовать непокрытые налоговые убытки и неиспользованные налоговые льготы.

Следовательно, наличие налогового убытка является подтверждением того факта, что будущей налоговой прибыли не будет. Поэтому предприятие, которое имеет налоговые убытки, может признавать отсроченный налоговый актив относительно их переноса на будущие периоды лишь в пределах имеющихся временных разниц, которые подлежат налогообложению, или уверенности, что будет получена достаточная налоговая прибыль в будущем. Изменение балансовой стоимости отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств не всегда связано с изменением суммы соответствующих временных разниц. Балансовая стоимость отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств может изменяться также через изменение ставок налогообложения, переоценку возможностей возместить отсроченные налоговые активы и изменение предусмотренного способа возмещения балансовой стоимости актива.

Рассмотренный подход по отражению расходов по уплате налогов и отсроченных налоговых последствий касается лишь финансовой отчетности и положен в основу П(С)БУ 17.

С целью увязки показателей налоговой декларации с данными бухгалтерского учета, прозрачности и обоснованности их формирования и усиления контроля за уплатой налогов со стороны как налоговой администрации, так и руководителей предприятий утверждено Положение № 1316.

Проект Положения № 1316 прошел апробацию ГНА Украины на предприятиях в Днепропетровской, Запорожской, Львовской и Одесской областях. В процессе апробации были сделаны замечания и предоставлены предложения, учтенные разработчиками при доработке проекта Положения.

Следует отметить, что ни на одном предприятии из тех, где проводилась апробация, сумма налоговой прибыли, рассчитанной во время апробации, не совпадала с этим показателем в декларации по налогу на прибыль. Это обстоятельство свидетельствует об отсутствии на практике четкой системы определения объекта обложения налогом на прибыль.

В выводах Международной финансовой корпорации и ряда предприятий указывается, что проект направлен на обеспечение прозрачности деятельности, надлежащее раскрытие информации субъектов хозяйствования и будет способствовать привлечению инвестиций и соблюдению принципов корпоративного управления в Украине. Проект является действенным шагом в направлении приближения налогового учета к бухгалтерскому, который будет способствовать реализации требований Закона о бухучете относительно необходимости базирования налогового учета на данных бухгалтерского учета. Нормы проекта удовлетворяют нормам законодательства по налогообложению и бухгалтерскому учету (Закона о налогообложении прибыли, национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета, не противоречащим международным).

В отзывах предприятий предлагалось подкрепить проект соответствующим централизованно разработанным программным обеспечением (усовершенствование программ, применяемых предприятиями, в частности 1C: Бухгалтерия и т. п.).

В отзывах ряда других предприятий и структур отмечалось, что проект не отвечает действующему законодательству Украины, а именно: норме абзаца третьего п. 5 ст. 8 Закона о бухучете, которым предусмотрено, что предприятие самостоятельно избирает форму бухгалтерского учета как определенную систему регистров учета, порядка и средств регистрации, обобщения информации в них с соблюдением единых основ, установленных законом. Авторы отзывов не берут во внимание, что проектом не предусмотрено внедрение формы бухгалтерского учета (мемориальной, журнальной и т. п.), а предлагают лишь отдельные регистры аналитического учета (ведомости аналитического учета, разработочные таблицы), по данным которых накапливается информация о валовых доходах, валовых расходах и амортизации.

В отзывах отрицается “тотальная обязательность” применения учетных регистров, утвержденных Приказом № 356. Следует отметить, что Положением № 1316 не устанавливается обязательность ведения учета с применением журнальной формы, а в тексте делается ссылка и на регистры, которые ведет предприятие.

В отдельных отзывах предлагается введение дополнительных счетов (субсчетов) для определения валовых доходов и валовых расходов. Необходимо отметить, что введение дополнительных счетов или субсчетов осуществляется с целью создания условий для отражения операций, которые невозможно отобразить на действующих счетах. Валовые доходы и валовые расходы возникают от осуществления тех же операций, что и доходы и расходы для определения бухгалтерской прибыли, поэтому введение новых счетов или субсчетов методологически не обоснованно. Подход, предложенный в проекте, создает условия для установления взаимосвязи между бухгалтерской и налоговой прибылью, что повышает качество и объективность бухгалтерского учета, а также усиливает его контрольные функции.

В отзывах отмечалось, что предприятиями используются собственные методы для определения валовых доходов и валовых расходов и нет необходимости в утверждении единого подхода к определению налоговой прибыли по данным бухгалтерского учета. С этим нельзя согласиться, поскольку в большинстве случаев предприятия ведут отдельный налоговый учет, применяя при этом элементы налогового планирования для занижения налоговой прибыли, что приводит к уменьшению налоговых поступлений в бюджет.

Многие аргументы в негативных отзывах надуманны, что свидетельствует о сопротивлении созданию четкой системы составления декларации по налогу на прибыль предприятий, а следовательно, о сопротивлении легализации доходов.

Ряд предприятий выразили замечание, что предложенная методика существенно увеличит объем работы бухгалтера. Однако эта работа фактически выполняется на предприятии, поскольку декларацию по налогу на прибыль необходимо составлять с учетом всех норм Закона о налогообложении прибыли. Предложенные учетные регистры лишь упорядочивают этот процесс и делают его прозрачным как для собственников, так и для государственной налоговой службы. Это помогает обосновать позицию предприятия при возникновении споров с налоговой службой.

Внедрение Положения № 1316 актуально, поскольку отсутствие единого документа, регламентирующего ведение бухгалтерского учета валовых доходов и валовых расходов, приводит к необходимости каждой бухгалтерской службе изобретать свой порядок ведения налогового учета при налогообложении прибыли, который не всегда гарантирует обоснованность и достоверность показателей декларации по налогу на прибыль предприятия. Рекомендации по бухгалтерскому учету валовых расходов и валовых доходов, утвержденные приказом Минфина Украины от 04.08.1997 г. № 168 и разработанные до внедрения Закона о бухучете, положений (стандартов) бухгалтерского учета и Плана счетов, не отвечают нормам Закона о налогообложении прибыли и не могут применяться на практике.

Необходимо отметить, что Минфином Украины в 2004 году создана межведомственная рабочая группа по подготовке законопроекта о реформировании налога на прибыль относительно приближения (унификации) правил ведения налогового учета к стандартам бухгалтерского учета, упрощения администрирования* налога на прибыль и предотвращения уклонений от налогообложения.

Положение № 1316 определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о налоговых разницах для определения валовых доходов, валовых расходов, отсроченных налоговых активов, обязательств и раскрытия отмеченной информации в финансовой отчетности, а также устанавливает общие требования к составлению Расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета (далее - Расчет).

В Положении отмечено, что временные налоговые разницы, используемые для расчета отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств, возникают из-за того, что оценка актива или обязательства по данным финансовой отчетности отличается от их налоговой базы. К их составу относятся разницы, возникающие в результате:

- несоответствия оценки активов, в частности, необоротных материальных активов, нематериальных активов, оборотных активов и т. п.;

- несоответствия оценки обязательств, в частности, долгосрочных и текущих обязательств, обеспечений, доходов будущих периодов и т. п.

К временным налоговым разницам, которые используются для расчета налоговой прибыли по данным бухгалтерского учета, относятся разницы, возникающие в результате несоответствия критериев признания доходов и расходов и их оценки при определении учетной и налоговой прибыли. К их составу относятся разницы, возникающие в результате:

- несоответствия критериев признания и оценки доходов, в частности, расчеты неполученным авансам, доходам будущих периодов, операции с ценными бумагами и т. п.;

- несоответствия критериев признания и оценки расходов, в частности, по расчетам по выданным авансам, при применении разных методов начисления амортизации необоротных активов, при создании в бухгалтерском учете резерва сомнительных долгов, операций с ценными бумагами, при формировании обеспечений и т. п.

Отличие в перечне временных налоговых разниц, используемых для расчета отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств и для расчета налоговой прибыли по данным бухгалтерского учета, обусловлено разными подходами к определению показателей финансовой отчетности (баланса, отчета о финансовых результатах) и декларации по налогу на прибыль предприятия. С целью составления финансовой отчетности, временные налоговые разницы признаются лишь в части разниц между оценкой актива или обязательства в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета и их налоговой базой. С целью составления декларации по налогу на прибыль предприятия, временные налоговые разницы признаются в части разниц между оценкой и критериями признания доходов и расходов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета и их налоговой базой.

К постоянным налоговым разницам относятся:

- суммы расходов, признанные расходами при расчете учетной прибыли, которые превышают сумму валовых расходов, определенных по нормам в соответствии с действующим налоговым законодательством;

- суммы расходов, которые не включаются в состав валовых расходов, но учитываются при определении учетной прибыли;

- суммы валовых доходов и расходов, которые не включаются в состав доходов и расходов при определении учетной прибыли (прирост, убыль балансовой стоимости запасов, возвратная финансовая помощь и т. п.). Для определения налоговой прибыли Положением № 1316 предусматривается использование системы учетных регистров. Показатели декларации рассчитываются путем корректировки показателей, которые используются для составления финансовой отчетности, на величину постоянных и временных налоговых разниц.

По экономическому содержанию и характеру обобщения информации указанные регистры являются регистрами аналитического учета, которые детализируют данные синтетических счетов и субсчетов с целью составления декларации.

По техническому строению указанные учетные регистры являются ведомостями и разработочными таблицами. Ведомости ведутся по счетам, по данным которых рассчитываются временные и постоянные налоговые разницы, валовые расходы и валовые доходы. Разработочные таблицы предназначены для подготовки данных для составления ведомостей.

Итоговые данные ведомостей используются для составления заключительного регистра по расчету показателей декларации по налогу на прибыль предприятия по данным бухгалтерского учета. В заключительном регистре производится обобщение всех данных бухгалтерского учета, необходимых для составления декларации. Он представляет собой обобщающую таблицу расчетов, проведенных в ведомостях и разработочных таблицах. Ведомости и разработочные таблицы составляются ежемесячно, а заключительный регистр - за каждый налоговый период.

Заключительный регистр является сокращенным вариантом декларации по налогу на прибыль предприятия, и в нем содержатся данные о валовых доходах и валовых расходах с приведением регистров, предназначенных для формирования информации о них по каждой статье декларации. Коды строк заключительного регистра совпадают с кодами строк декларации.

Предложенные Положением № 1316 единые формы регистров упростят работу бухгалтерской службы, дадут возможность уменьшить количество времени, которое затрачивается на повторную обработку первичных документов для составления декларации и проверки правильности расчета валовых доходов и валовых расходов, а также обеспечат достоверность и правильность определения объекта уплаты налога на прибыль. Кроме того, этот проект даст возможность избежать разногласий и недоразумений между контролирующими органами и налогоплательщиками.

Связь доходов и расходов в бухгалтерском учете с валовыми доходами и валовыми расходами через постоянные и временные разницы даст возможность правильно (согласно нормам налогового законодательства) составить декларацию по налогу на прибыль и обеспечит соответствие бухгалтерского и налогового учета.

Сближения норм Закона о налогообложении прибыли и положений бухгалтерского учета можно достичь при согласовании концепции нового закона о налогообложении прибыли предприятий, направленной на рост поступлений в государственный бюджет и стимулирование инвестиционного климата, с действующей нормативной базой бухгалтерского учета.

Полного соответствия достичь невозможно, поскольку невозможно совпадение бухгалтерской и налоговой прибыли. Как указывалось выше, разногласие между этими прибылями обусловлено существованием налоговых разниц. Их наличие вытекает из идеологии бухгалтерского учета, которая предусматривает определение финансового результата для собственника предприятия. Этот финансовый результат не может быть объектом налогообложения. Фактически налоговая и бухгалтерская прибыль являются результатом одного и того же хозяйственного процесса, одной и той же деятельности. Отличие заключается не в сущности хозяйственных операций, а лишь в разной оценке доходов и расходов, а также критериев их признания для определения бухгалтерской и налоговой прибылей.

Список использованных нормативно-правовых актов

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. № 996-XIV “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”.

Положение № 1316 - Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета, утвержденное приказом Минфина Украины от 29.12.2006 г. № 1316.

Приказ № 356 - Приказ Минфина Украины от 29.12.2000 г. № 356 “Об утверждении Методологических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета”.

П(С)БУ 17 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 “Налог на прибыль”, утвержденное приказом Минфина Украины от 28.12.2000 г. № 353.

----------------------------------------

* По материалам журнала “Вестник налоговой службы Украины” № 11/2007 (с.32).

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 19-20 (593-594), 07 мая 2007 г.
Подписной индекс 40783