Складаємо звіт про рух грошових коштів

У попередніх публікаціях ми розглянули основні моменти складання фінансової звітності та приділили увагу нюансам заповнення Балансу і Звіту про фінансові результати. Сьогодні мова йтиме про один з найскладніших та трудомістких звітів - Звіт про рух грошових коштів.

Зміст і форма Звіту про рух грошових коштів (форма № 3) та загальні вимоги до розкриття інформації його статей регламентуються однойменним П(С)БО 4.

Необхідність у складанні Звіту про рух грошових коштів викликана потребами користувачів фінансової інформації в отриманні додаткових відомостей про фінансову ситуацію на підприємстві. Так, Баланс і Звіт про фінансові результати містять інформацію про ресурси, якими володіє підприємство, і джерела їх формування, а також про прибутковість і результативність функціонування. У свою чергу, Звіт про рух грошових коштів містить додаткову інформацію для користувачів стосовно змін, що сталися у Балансі, а також інформацію про те, наскільки суттєвими є статті доходів і витрат, що були отримані та оплачені грошовими коштами. Разом з тим інформація, яка міститься у звіті, що розглядається, у сукупності з іншими формами звітності дозволяє:

- оцінити здатність підприємства генерувати майбутні грошові потоки;

- сформувати думку про здатність підприємства погашати свої зобов'язання та виплачувати дивіденди;

- проаналізувати грошові та негрошові операції підприємства в межах інвестиційної та фінансової діяльності;

- з'ясувати причини різниці між прибутком, відображеним у Звіті про фінансові результати, та грошовими надходженнями і платежами

Таким чином, метою складання Звіту про рух грошових коштів є надання користувачам фінансової звітності повної, правдивої та неупередженої інформації про зміни, що сталися у грошових коштах підприємства та їх еквівалентів за звітний період.

Згідно з вимогами П(С)БО 4 у Звіті про рух грошових коштів інформація подається як за звітний (графи 3,4), так і за попередній роки (графи 5, 6).

Під терміном “грошові кошти” П(С)БО 4 має на увазі готівку, кошти на рахунках у банках та депозити до запитання, а під “рухом грошових коштів” - надходження і вибуття грошових коштів та їхніх еквівалентів. Еквівалентами грошових коштів є короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які зільно конвертуються у певні суми грошових коштів і які характеризуються незначним ризиком зміни їх вартості.

З точки зору управлінського обліку і грамотного ведення бізнесу необхідно знати, чи не відбувається “перекачування” грошових коштів з одного виду діяльності, що є більш прибутковим, до іншого, менш ефективного. У зв'язку з цим Звіт про рух грошових коштів містить три блоки дані про рух грошових коштів протягом звітного періоду в результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Тому одним з найбільш відповідальних моментів при складанні Звіту про рух грошових коштів є класифікація господарських операцій за видами діяльності Так, до інвестиційної діяльності відносяться операції з придбання і реалізації необоротних активів та фінансових інвестицій, які не є частиною еквівалентів грошових коштів. До фінансової діяльності відносяться операції, які призводять до зміни розміру і складу власного і позикового капіталу підприємства. Всі інші види діяльності, крім надзвичайної, природно, у Звіті про рух грошових коштів відносяться до операційної діяльності.

До речі, слід зазначити, що рух грошових коштів від надзвичайних подій не виділений у Звіті про рух грошових коштів в окремий розділ Для відображення подібних операцій призначені рядки 160 (рух грошових коштів від надзвичайних подій під час операційної діяльності), 290 (рух грошових коштів від надзвичайних подій під час інвестиційної діяльності) та 380 (рух грошових коштів від надзвичайних подій під час фінансової діяльності).

При складанні Звіту про рух грошових коштів важливо не припуститися помилки, що полягає у відображенні негрошових операцій, які згідно з п. 10 П(С)БО 4 не відображаються у Звіті. До негрошових відносяться операції, що не вимагають використання грошових коштів або їхніх еквівалентів. До таких операцій правомірно віднести отримання активів на умовах фінансової оренди; бартерні операції; придбання активів шляхом емісії акцій; придбання актиаїв безпосередньо з кредитних рахунків (без зарахування на поточні рахунки підприємства), обмін цінними паперами (наприклад, власних акцій на акції іншого підприємства) тощо.

Бухгалтеру треба звертати увагу на ті операції, за якими проходять суми, що відносяться до різних видів діяльності оскільки згідно з п. 7 П(С)БО 4 вони повинні відображатися по відповідних рядках з розподілом цих сум. Наприклад, якщо на поточний рахунок надійшли грошові кошти, до складу яких входять сума заборгованості та відсотки за користування, то погашення суми основного боргу буде відображено у складі фінансової діяльності, а відсотків - у складі операційної.

Розглянемо докладніше порядок складання Звіту про рух грошових коштів.

Вихідна вінформація, необхідна для складання Звіту про рух грошових коштів, міститься у Балансі, Звіті про фінансові результати, Примітках до фінансової звітності. Крім того, для заповнення окремих граф звіту, що розглядається, необхідні аналітичні дані, тобто Інформація про обороти за рахунками, регістри бухгалтерського обліку.

Не торкаючись хрестоматійних понять теорії бухгалтерського обліку, скажемо, що П(С)БО 4 передбачено використання непрямого методу щодо операційної діяльності і прямого методу щодо інвестиційної та фінансової діяльності.

Відповідно до принципів непрямого методу складання Звіту про рух грошових коштів починається з показника чистого прибутку, який наведений у Звіті про фінансові результати. Наступним кроком є коригування цього показника (шляхом додавання або віднімання) на величину доходів і витрат, що є наслідком негрошових операцій. Наприклад, витрати на нарахування амортизації необоротних активів необхідно додати до чистого прибутку, оскільки це витрати негрошового походження, що зменшили величину чистого прибутку. У Звіті про рух грошових коштів, що складається відповідно до принципів непрямого методу, основна увага приділяється розрахунку змін оборотних активів і поточних зобов'язань для визначення грошових потоків від операційної діяльності. Це є відповідальним етапом складання Звіту про рух грошових коштів, оскільки до такого розрахунку не включаються зміни, що сталися в результаті негрошових операцій та операцій, пов'язаних з фінансовою та інвестиційною діяльністю.

Уся інформація звіту розподіляється між графами:

- “Надходження”, яка відображає збільшення грошових коштів

- “Витрата”, яка відображає зменшення грошових коштів

Для полегшення розуміння порядку заповнення розділу І Звіту необхідно запам'ятати правило: при заповненні рядків 030, 040, 050, 080, 090, 100, 110 показники, які відповідають значенню слів у дужках, наведених у графі 1 (назва статей Звіту про рух грошових коштів), відображаються у графі “Витрата”.

За кожним видом діяльності за звітний період розраховується чистий рух грошових коштів, тобто результат збільшення або зменшення грошових коштів.

Рух грошових коштів у результаті операційної діяльності визначається шляхом коригування прибутку (збитку) від звичайної діяльності до оподаткування (рядок 170 або 175 Звіту про фінансові результати) на суми:

- наведені у негрошових статтях;

- наведені у статтях, які пов'язані з рухом грошових коштів у результаті інвестиційної та фінансової діяльності;

- змін оборотних активів і поточної кредиторської заборгованості, пов'язаної з операційною діяльністю, протягом звітного періоду.

Рух грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності визначається на підставі аналізу змін, що сталися, за статтями розділу І активу Балансу - “Необоротні активи” та статті “Поточні фінансові інвестиції”.

Рух грошових коштів у результаті фінансової діяльності визначається на підставі аналізу змін, що сталися, за статтями розділу І пасиву Балансу - “Власний капітал” і статтями, пов'язаними з фінансовою діяльністю:

- розділ II пасиву “Забезпечення майбутніх витрат і платежів”;

- розділ III пасиву “Довгострокові зобов'язання”;

- розділ IV пасиву “Поточні зобов'язання” (“Короткострокові кредити банків”, “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями”, “Поточні зобов'язання за розрахунками з учасниками” тощо).

Детальніше порядок складання Звіту про рух грошових коштів розглядається у таблиці 1.

Стаття   Код   Надходження   Видаток  
1   2   3   4  
І. Рух грошових коштів у результаті операційної діяльності        
Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування   010   Рядок 170 ф. № 2   Рядок 175 ф. № 2  
Коригування на:        
амортизацію необоротних активів   020   Форма № 2, рядок 260 
збільшення (зменшення) забезпечень   030*  Рядок 430 ф. № 1 (гр.4 - гр.3) - збільшення   Рядок 430 ф. № 1 (гр.4 - гр.3) - зменшення  
збиток (прибуток) від нереалізованих курсових різниць   040   Збиток від операційних курсових різниць Дт 945 Кт 302, 312, 314, 334   Прибуток від операційних курсових різниць Дт 302, 312, 314, 334 Кт 714  
збиток (прибуток) від неопераційної діяльності   050   Форма № 2, сума рядків 110, 120, 130 мінус рядки 150, 160 (збиток )  Форма № 2, сума рядків 110, 120, 130 мінус рядки 150, 160 (прибуток)  
Витрати на сплату відсотків   060   Дт 95 Кт 684   X  
Прибуток (збиток) від операційної діяльності до зміни в чистих оборотних активах  070   Ф. № 3, різниця між сумою рядків 010-060, графа 3, і сумою рядків 030 -050, графа 4 (прибуток)   Ф. № 3, різниця між сумою рядків 010-060, графа 3, і сумою рядків 030 - 050, графа 4 (збиток)  
Зменшення (збільшення):        
оборотних активів   080   Ф. № 1 Сума рядків 100-180,200,210,250 гр.4 мінус сума рядків 100-180,200,210,250 гр.З (зменшення)   Ф. № 1 Сума рядків 100-180,200,210,250 гр.4 мінус сума рядків 100- 180,200,210,250 гр.3 (збільшення)  
витрат майбутніх періодів   090   Ф. № 1, рядок 270, гр.3- гр.4 (зменшення)   Ф. № 1, рядок 270, гр.3 -гр.4 (збільшення)  
Збільшення (зменшення):        
поточних зобов'язань   100   Ф. № 1 Сума рядків 520-580,600,610 гр.4 мінус сума рядків 520-580, 600, 610 гр.3 (збільшення)   Ф. № 1 Сума рядків 520-580,600, 610 гр.4 мінус сума рядків 520-580, 600, 610 гр.3 (зменшення)  
доходів майбутніх періодів   110   Ф. № 1 Рядок 630 гр.4-гр.3 (збільшення)   Ф. № 1 Рядок 630 гр.4 -гр.3(зменшення)  
грошові кошти від опе-раційної діяльності   120   Ф. № 3, позитивна різниця між сумою рядків 070 - 110, графа 3, і сумою рядків 070 -110, графа 4   Ф. № 3, різниця між сумою рядків 070 -110, графа 4, і сумою зядків 070 - 110, графа 3  
Сплачені:        
відсотки  130  X   Дт 684, Дт 95, Кт 31,30  
податки на прибуток   140   X   Дт 641-прибуток, Кт 31, 30  

Чистий рух коштів до надзвичайних подій  

150  
Ф. № 3, рядок 120
(гр.3 (гр.4)-рядок 130, 140 гр. 4 (позитивна різниця)  
Ф. № 3, стор. 120
(гр.3 (гр.4)-рядок 130, 140 гр. 4 (від'ємна різниця)  

Рух коштів від надзвичайних подій  

160  
Надходження коштів, пов'язаних з надзвичайними подіями Дт 31, 30 Кт 5   Витрата коштів,
пов'язаних з надзвичайними подіями Дт 99 Кт 31, 30 
Чистий рух коштів від операційної діяльності   170   Ф.№ 3, рядок 150-
рядок 160 (позитивна сума)  
Ф.№ 3, рядок
150 - рядок 160
(від'ємна сума)  

II. Рух коштів у
результаті інвестиційної діяльності  
     
Реалізація:        



фінансових інвестицій  



180  
Надходження
грошових коштів за
акції інших підприємств, векселі, облігації: зміна по рядках 040, 045, 180 (частково), 210
(частково), 220 Балансу  



X  



необоротних активів  



190  
Надходження гро-
шових коштів від
продажу необорот-
них активів: зміна по рядках 011, 020, 031,
050 (частково), 070,
180 (частково), 210 (частково) Балансу  



X  
майнових комплексів   200   Надходження грошових коштів від продажу цілісних майнових комплексів (ЦМК): Дт 30, 31 Кт 743    
Отримані:        
відсотки   210   Отримані відсотки   X  
дивіденди  220   Отримані дивіденди  X  
Інші надходження   230   Повернення авансів за необоротні активи та фінансові інвестиції   X  
Придбання:        
фінансових інвестицій   240   X   Виплати грошових коштів за акції інших підприємств, довгострокові векселі: зміни у Балансі по рядках 040, 045,220.  
необоротних активів   250   X   Виплати грошових коштів за необоротні активи: зміни у Балансі по рядках 011,020,031,070.  
майнових комплексів   260   X   Виплати грошових коштів. за придбані ЦМК  
Інші платежі   270   X   Аванси та позики грошовими коштами  
Чистий рух коштів до надзвичайних подій   280   Форма № 3, сума рядків 180 -230, графа 3, мінус сума рядків 240 -270, графа 4 позитивна різниця)   Форма № 3, сума рядків 240 -270, графа 4, мінус сума рядків 180-230, графа 3 (від'ємна різниця)  
Рух коштів від надзвичайних подій   290   Надходження коштів, пов'язаних з надзвичайними подіями Дт 31,30 Кт 75   Витрата коштів, пов'язаних з надзвичайними подіями Дт 99 Кт 31, 30 
Чистий рух коштів від інвестиційної діяльності     -рядок 280-рядок 290 ф. № 3   - рядок 280-рядок 290 ф. № 3  

III. Рух коштів у результаті фінансової діяльності        
Надходження власного капіталу   310   Надходження грошових коштів від операцій, які призводять до збільшення власного капіталу: зміни порядках 300, 310, 320, 330, 360 Балансу   X  
Отримані позики   320   Отримані кредити банку, позики: зміни по рядках 440, 450, 470,500,520,610 (частково) Балансу   X  
Інші надходження   330   Інші надходження грошових коштів: зміни по рядку 420 Балансу   X  
Погашення позик   340   X   Погашення отриманих позик: зміни по рядках 440, 450, 470, 500, 520, 610 (частково) Балансу  
Сплачені дивіденди   350   X   Виплата дивідендів Дт671 Кт31,30  
Інші платежі   360   X   Викуп раніше випущених акцій підприємства Дт 45, 53,61 Кт 31, 30 
Чистий рух коштів до надзвичайних подій   370   Форма № 3, сума рядків 310 - 330, графа 3 мінус сума рядків 340 -360, графа 4 (позитивна різниця)   Форма № 3, сума рядків 340-360, графа 4 мінус сума рядків 310 - 330, графа 3 (від'ємна різниця)  
Рух коштів від надзвичайних подій   380   Надходження коштів, пов'язаних з надзвичайними подіями Дт 31,30 Кт 75   Витрата коштів, пов'язаних з надзвичайними подіями Дт 99 Кт 31, 30 
Чистий рух коштів від фінансової діяльності  390   - рядок 370 - рядок 380 ф. № 3 (позитивний результат)   - рядок 370 - рядок 380 ф. № 3 (від'ємний результат)  
Чистий рух коштів за звітний період   400   - рядок 170 - рядок 300-рядок 390 ф. №3 (позитивна різниця)   - рядок 170 - рядок 300-рядок 390 ф. № 3 (від'ємна різниця)  
Залишок коштів на початок долі   410   Ф. № 1, сума рядків 230, 240 гр.3  X  
Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів   420   Форма № 3, рядок 040, графа 4   Форма № 3, рядок 040, графа 3  
Залишок коштів на кінець року   430   - рядок 400- рядок 410- рядок 420 ф. № 3   X  

* Крім забезпечень, створених для фінансової та інвестиційної діяльності

Наведена схема заповнення Звіту про рух грошових коштів вимагає деяких коментарів.

Інструкція із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.111999р. № 291, не передбачає виділення субрахунків 47 до рахунка “Забезпечення майбутніх витрат і платежів” для фінансової та інвестиційної діяльності. Однак їх використання є раціональним з точки зору полегшення задачі заповнення рядка 030.

Заповнюючи рядок 050, слід пам'ятати, що до неопераційної діяльності відносяться

- реалізація фінансових інвестицій;

- продаж основних засобів, нематеріальних та інших довгострокових активів;

- обмін оборотних активів на необоротні та фінансові інвестиції;

- виникнення неопераційних курсових різниць тощо.

Особливо слід зупинитися на заповненні рядка 060 “Витрати на сплату відсотків”, оскільки саме вона викликає дискусії серед фахівців. Більшість рекомендацій щодо заповнення цього рядка зводиться до того, що її показник повинен дорівнювати показнику рядка 140 Звіту про фінансові результати. На наш погляд, це не зовсім коректно Висловимо свою точку зору з цього приводу.

Згідно з п. 18 П(С)БО 4 по рядку 060 “Витрати на сплату відсотків” відображаються витрати, наведені у статті “Фінансові витрати” Звіту про фінансові результати. Слово “наведені” не свідчить про те, що вони є рівними по сумі. Звернімося до п. 29 П(С)БО 3, у якому говориться, що у статті “Фінансові витрати” (рядок 140 форми № 2) показуються витрати на відсотки та інші витрати, пов'язані із залученням позикового капіталу. Отже, “інші витрати, пов'язані із залученням позикового капіталу”, що містяться в рядку 140 форми № 2, будуть відображені по рядку 050 форми № 3, а витрати на сплату відсотків - по рядку 060 форми № 3. Для розрахунку суми, що підлягає відображенню по рядку 060, рекомендуємо використовувати обороти по кореспонденції Дт 95 Кт 684.

Значну трудомісткість має процес заповнення рядків 060 і 100, оскільки потрібен великий обсяг аналітичної інформації. Заповнюючи рядок 080, слід пам'ятати, що дані рядків 220-240 Балансу не включаються у розрахунок. Крім того, при визначенні змін в оборотних активах не враховуються негрошові операції (їх приклади були розглянуті вище), операції фінансової діяльності, а також виправлення помилок минулих періодів.

По рядку 100 не враховується зміна суми по рядках 500, 510 і 590 Балансу. Крім того, при визначенні змін у поточних зобов'язаннях не враховуються негрошові операції інвестиційної та фінансової діяльності, а також виправлення помилок минулих періодів.

Рядки 130 і 140 містять тільки сплачені відсотки і податки на прибуток. Якщо по рядку 060 відображалися нараховані відсотки, тобто були відображені витрати на сплату відсотків, то по рядку 130 наводяться виплачені відсотки.

У розшифровці рядка 180 форми № 3 деякі рядки Балансу враховуються частково. Зокрема, зміну рядка 180 Балансу “Дебіторська заборгованість за розрахунками за авансами виданими” включається у форму № 3 тільки в частині авансу, перерахованого за придбання фінансових інвестицій, а зміна по рядку 210 Балансу -тільки в частині дебіторської заборгованості за реалізовані фінансові інвестиції. Таким чином, для заповнення рядка 180 форми № 3 особливе значення мають дані аналітичного обліку дебіторської заборгованості.

Аналогічні принципи закладені й у порядок заповнення рядка 190 форми № 3.

По рядках 210 і 220 форми № 3 відображаються обороти по кореспонденції Дт 30, 31 Кт373. Якщо підприємство веде облік нарахованих доходів у розрізі відсотків (субрахунок, наприклад, 3731) і дивідендів (субрахунок, наприклад, 3732), то проблем із заповненням цих рядків не повинно виникнути. А якщо немає роздільного обліку, то можна скористатися даними аналітичного обліку по рахунку 373.

Слід звернути увагу на заповнення рядків 160, 290 і 380, які відображають рух грошових коштів у результаті надзвичайних подій. У вищена-веденій таблиці у кожному із зазначених рядків наведена та сама кореспонденція рахунків - Дт 31, 30 Кт 75 і Дт 99 Кт 31, 30. У цьому випадку треба за даними аналітичного обліку розділяти події, що відносяться до операційної, фінансової або інвестиційної діяльності.

У рядок 310 будуть включені обороти по кореспонденції Дт 31, 30 Кт 421, 422, 45, 46 рахунків. А у рядок 320 -обороти по кореспонденції Дт 31, 30 Кт 60, 51, 52,55,60, 62, 685 рахунків.

Звернімо увагу на рядки 320 і 340, які стосуються позик. Деякі фахівці, роз'яснюючи порядок заповнення Звіту про рух грошових коштів, неправомірно забувають про те, що у зазначених рядках повинна знайти відображення зміна у Балансі по рядку 520 “Векселі видані”, що випливає з вимог п. 46 П(С)БО 4.

У результаті сума, отримана в рядку 430 Звіту про рух грошових коштів, повинна збігатися із сумою по рядках 230 і 240 (графа 4) Балансу.

Ми сподіваємося, що наші рекомендації допоможуть вам подужати заповнення одного з найбільш трудомістких річних звітів.

Список використаних нормативно-правових актів

П(С)БО 4 -Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 “Звіт про рух грошових коштів”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р № 87.

П(С)БО 3 -Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р. № 87.

“Консультант бухгалтера” № 4 (388) 22 січня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)