Как определить приоритет, если имущество
в налоговом залоге отягощено и другим обременением

ВОПРОС: Нужно ли получать согласие налоговой инспекции, если на предприятие пришел государственный исполнитель с целью обращения взыскания на движимое имущество, находящееся в налоговом залоге, во исполнение решения суда?

ОТВЕТ: Начнем ответ с уяснения категории “налоговый залог”, Согласно определению из п. 1.17 Эпохального Закона “налоговый залог - способ обеспечения налогового обязательства плательщика налогов, не погашенного в срок. Налоговый залог возникает в силу закона. В силу налогового залога орган взыскания имеет право в случае неисполнения обеспеченного налоговым залогом налогового обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами в порядке, установленном Законом. Приоритет залогодержателя на удовлетворение требований из заложенного имущества устанавливается в соответствии с законом”.

Как способ обеспечения налогового обязательства налоговый залог является разновидностью публичного обременения. Такой вывод следует из ч. 1 ст. 37 Закона “Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременении” (далее - Закон).

Напомним:

“Обременением является право обременителя на движимое имущество должника либо ограничение права должника или обременителя на движимое имущество*, возникающее на основании закона, договора, решения суда или из других действий физических и юридических лиц, с которыми закон связывает возникновение прав и обязанностей относительно движимого имущества”.

Если взыскание предполагается наложить на недвижимое имущество, то следует руководствоваться Законом “О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их ограничений” и Инструкцией о порядке заполнения заявлений и ведения Единого реестра запретов отчуждения объектов недвижимого имущества, утвержденной приказом Минюста от 18.08.2004 г. № 85/5.

Согласно ст. 4 Закона обременения делятся на публичные и частные. Публичным является обременение движимого имущества, возникающее в соответствии с законом или решением суда. К публичным обременениям относится, в частности, налоговый залог (см. п. 1 ч. 1 ст. 37 Закона).

Еще одним важным “обременительным” правилом является норма, согласно которой движимое имущество может быть предметом нескольких обременении, если иное не установлено законом или сделкой (см. ч. 4 ст. 5 Закона).

Так что имущество, находящееся в налоговом залоге, вполне может быть отягощено другими обременениями. Именно такой вариант имеет место в описанном в вопросе случае**.

Наличие нескольких обременении порождает естественный вопрос о приоритете - преимущественном праве обременителя относительно права другого лица на одно и то же движимое имущество (в соответствии с ч. 3 ст. 12 Закона удовлетворение прав или требований нескольких обременителей, в пользу которых установлено обременение одного и того же движимого имущества, осуществляется согласно приоритету, который определяется в порядке, установленном данным Законом***).

Как же определяется приоритет?

По общему правилу, сформулированному в ч. 3 ст. 12 Закона, он устанавливается на основании регистрации обременения движимого имущества в соответствующем Государственном реестре****.

Часть 1 ст. 14 Закона расшифровывает приоритет следующим образом:

(1) зарегистрированное обременение имеет приоритет перед незарегистрированным;

(2) приоритет среди зарегистрированных обременении определяется в очередности их регистрации (если Закон не содержит исключений);

(3) обременители, зарегистрировавшие обременение одного и того же имущества одновременно, имеют равные права на удовлетворение своих требований.

В таком же духе изложена и ст. 39 Закона, посвященная определению приоритета публичного обременения: приоритет публичного обременения устанавливается с момента его регистрации. Зарегистрированные публичные обременения не имеют приоритета перед обременениями того же движимого имущества, зарегистрированными ранее момента регистрации публичного обременения, а также обременениями, имеющими высший приоритет согласно правилам, установленным разделом III данного Закона*****.

Изложенные общие правила актуальны и для налогового залога: согласно п. 8.4 Эпохального Закона приоритет налогового залога по отношению к приоритетам других обременении устанавливается в соответствии с законом. То есть Эпохальный Закон в отношении данной проблемы отсылает нас к Закону “Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременении”.

Итак, вопрос о том, кто имеет право первой ночи на имущество вашего предприятия - налоговая инспекция или государственный исполнитель, будет решаться исходя из времени регистрации в Государственном реестре тех обременении, которые они реализуют (соответственно - налогового залога и обращения взыскания на движимое имущество в соответствии с решением суда).

В ст. 40 Закона (ч. 2) читаем: “Если в отношении предмета публичного обременения зарегистрировано другое обременение с высшим приоритетом, при обращении взыскания на предмет публичного обременения обременитель или лицо, в пользу которого установлено публичное обременение, обязаны направить обременителю с высшим приоритетом письменное уведомление об обращении взыскания по публичному обременению в порядке, установленном статьей 27 настоящего Закона******. В данном случае обременитель с высшим приоритетом имеет преимущественное право на обращение взыскания на соответствующее движимое имущество согласно положениям раздела IV настоящего Закона”.

Таким образом, возможны два варианта:

(1) обращение взыскания на движимое имущество в соответствии с решением суда имеет приоритет перед налоговым залогом;

(2) налоговый залог имеет приоритет перед обращением взыскания на движимое имущество в соответствии с решением суда.

При первом варианте государственный исполнитель может спокойно исполнять решение суда, не обращая внимания на налоговый залог. При втором этот исполнитель обязан направить в налоговую инспекцию письменное уведомление об обращении взыскания на имущество, предоставляя возможность ГНИ реализовать свое преимущественное право.

Как видим, в соответствии с Законом при обоих вариантах должник не обязан ни информировать прочих обременителей об обращении взыскания на имущество, ни испрашивать у них согласия на проведение такого обращения.

Зато должник должен предупредить государственного исполнителя о пребывании своего имущества в налоговом залоге. Согласно ч. 6 ст. 11-1 Закона “Об исполнительном производстве” должник обязан, в частности, в срок, установленный государственным исполнителем, предоставить достоверные сведения о своих доходах и имуществе, письменно уведомить государственного исполнителя об имуществе, находящемся в залоге или у других лиц.

На наш взгляд, в данном случае у предприятия нет обязанности согласовывать операции с ГНИ и по нормам Эпохального Закона.

Напомним, что в соответствии с п/п. 8.6.1 Эпохального Закона плательщик налогов, активы которого находятся в налоговом залоге, осуществляет свободное распоряжение ими, за исключением следующих операций, подлежащих письменному согласованию с налоговым органом:

а) покупки или продажи, других видов отчуждения или аренды (лизинга) имущества, имущественных или неимущественных прав*******;

б) использования объектов имущества, имущественных или неимущественных прав, а также денежных средств для осуществления прямых или портфельных инвестиций, а также ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, предоставления гарантий, поручительств, уступки требования и перевода долга, выплаты дивидендов, размещения депозитов или предоставления кредитов;

в) ликвидации объектов имущества********.

При этом “налоговозаложенный” плательщик имеет право осуществлять операции с денежными средствами без их согласования с налоговым органом, за исключением операций, указанных в вышеприведенном пункте “б” (п/п. 8.6.2 Эпохального Закона).

По нашему мнению, из взаимодопущений и исключений, установленных в п/п. 8.6.1 и 8.6.2, можно сделать вывод о том, что операции, при осуществлении которых плательщик налогов не осуществляет свободное распоряжение собственными активами, не подлежат письменному согласованию с налоговым органом.

Осуществляет ли плательщик свободное распоряжение собственными активами в случае, когда государственный исполнитель в принудительном порядке забирает имущество по решению суда? На наш взгляд, нет. В указанной ситуации нет ни свободы, ни распоряжения. Так что ограничения, установленные в п/п. 8.6.1 Эпохального Закона, в данном случае просто не работают. Следовательно, согласовывать с ГНИ передачу имущества не нужно.

Естественно, что в такой ситуации к предприятию не должны быть применены штрафные санкции по п/п. 17.1.8 Эпохального Закона. Ведь они налагаются за отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге, без предварительного согласия налогового органа, если получение такого согласия является обязательным в соответствии с данным Законом. В рассматриваемом же случае получение согласия обязательным не является.

В принципе, в вашей ситуации возможен еще один (третий) вариант.

Хотим напомнить, что норма п/п. 8.2.2 Эпохального Закона, который устанавливает, что право налогового залога распространяется на все активы плательщика, признана неконституционной согласно решению Конституционного Суда Украины от 24.03.2005 г. № 2-рп/2005 по делу № 1-9/2005.

Поэтому на практике представители контролирующих органов руководствуются Налоговым разъяснением положений статьи 8 Закона Украины от 21 декабря 2000 года № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”, утвержденным приказом ГНАУ от 06.07.2006 г. № 385.

В Разъяснении говорится, что право налогового залога может распространяться на активы плательщика налогов, размер которых не меньше двукратного размера суммы налогового долга такого плательщика на день возникновения права налогового залога, включая рассроченные (отсроченные) суммы налогового долга.

Так что по запросу плательщика, имеющего налоговый долг, налоговый орган может издать письменное уведомление об освобождении отдельных видов активов такого плательщика из-под налогового залога. В этом случае ответственность за осуществление операций будет возникать в отношении только тех активов, на которые распространяется право налогового залога, то есть включенных в Акт описи активов.

Следовательно, возможна ситуация, при которой государственный исполнитель претендует на изъятие имущества, не включенного в Акт описи активов. В таком случае конфликт исполнителя с налоговиками вокруг вашего имущества не возникает.

А еще лучше - не иметь дела ни с налоговым залогом, ни с госисполнителями.

________________________

* Предметом обременения может быть движимое имущество, не изъятое из гражданского оборота, принадлежащее должнику или обременителю на праве собственности или на праве хозяйственного ведения, на которое согласно законодательству может быть обращено взыскание (см. ч. 1 ст. 5 Закона).

** Напомним, что согласно п. 3 ч. 1 ст. 37 Закона обращение взыскания на движимое имущество может производиться в соответствии с решением суда, вынесенным по иску, касающемуся исполнения необеспеченных обязательств должника.

*** Аналогичное правило установлено в ч. 3 ст. 38 Закона: удовлетворение требований за счет имущества, являющегося предметом нескольких (в том числе и публичных) обременении, осуществляется в очередности согласно приоритету публичного обременения.

**** Регистрация обременении осуществляется в соответствии с Порядком ведения Государственного реестра обременении движимого имущества, утвержденным Постановлением КМУ от 05.07.2004 г. № 830, с изменением (далее - Порядок № 830). Пунктами 10 и 11 Порядка № 830 установлено, что запись об обременении движимого имущества вносится в Реестр в день приема заявления, а датой госрегистрации данного обременения считается дата и время внесения соответствующей записи в Реестр. Регистрация предметов налогового залога осуществляется в том же порядке, но бесплатно - см. п. 3 Порядка применения налогового залога органами государственной налоговой службы, утвержденного приказом ГНАУ от 28.08.2001 г. № 338.

***** Особые правила из раздела III Закона к рассматриваемому случаю отношения не имеют. Они касаются, например, обременения движимых вещей, являющихся предметом купли-продажи в кредит, обременении, возникших в результате передачи прав по ценным бумагам, или случаев уступки приоритета. ****** Уведомление направляется одновременно с регистрацией в Государственном реестре сведений об обращении взыскания на предмет обременения. Такое уведомление должно содержать следующую информацию:

1) содержание нарушения, совершенного должником;

2) общий размер не исполненного должником обеспеченного обременением требования;

3) описание предмета обременения;

4) ссылку на право другого обременителя, в пользу которого установлено зарегистрированное обременение, исполнить нарушенное обязательство должника до момента реализации предмета обременения или до перехода права собственности на него обременителю;

5) определение внесудебного способа обращения взыскания на предмет обременения, который намеревается применить обременитель;

6) требование к должнику исполнить нарушенное обязательство или передать предмет обременения во владение обременителю в течение 30 дней с момента регисграции в Государственном реестре сведений об обращении взыскания на предмет обременения.

******* За исключением имущества, имущественных и неимущественных прав, используемых в предпринимательской деятельности плательщика налогов, а именно готовой продукции, товаров и товарных запасов, работ и услуг за денежные средства по ценам не ниже обычных.

******** За исключением их ликвидации вследствие обстоятельств непреодолимого действия (форс-мажорных обстоятельств) или в соответствии с решелиями органов государственного управления.

“Бухгалтер” № 47, декабрь (III) 2006 г.
Подписной индекс 74201