Транспортне експедирування й ПДВ
ПИТАННЯ: Організація-“вантажоперевізник” при набанні послуги вантажоперевезення залучає іншу транспортну організацію. Яким чином здійснюється оподатковування таких операцій при перевезеннях вантажів за митною територією України?
Підприємства, що здійснюють господарську діяльність, часто стикаються з питаннями перевезення вантажів автомобільним транспортом. Вантажоперевезення можуть здійснюватися власним транспортом, якщо він є на підприємстві. Якщо ж автомобіль відсутній, доводиться користуватися або послугами організацій-перевізників вантажів, або послугами транспортно-експедиторської організації. Перевізники, у свою чергу, не маючи вільної машини, але, не бажаючи втратити замовлення, звертаються до інших організацій-перевізників і суб'єктів підприємницької діяльності, у яких на даний момент є вільний “не зафрахтований” транспорт. У такій ситуації перевізник виступає вже в ролі експедитора.
Спочатку визначимо різницю між договором перевезення вантажу й договором транспортного експедирування вантажів.
За договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов'язується доставити довірений їй іншою стороною (відправником) вантаждо пункту призначення й видати його особі (одержувачеві), а відправник зобов'язується сплатити за перевезення встановлену плату (ст. 909 ЦК України).
За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату й за рахунок іншої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу (ст. 929 ЦК України). Виходячи із тлумачень ЦК України, організація-експедитор безпосередньо перевізником вантажу може й не бути. У завдання транспортно-експедиторської діяльності входить організація перевезення вантажу.
Законом № 1775 установлено, що послуги перевезення підлягають ліцензуванню. Але якщо транспортно-експедиторська організація не є безпосереднім перевізником (тобто не здійснює перевезення вантажу власним транспортом і залучає для таких цілей інші транспортні організації), то ліцензія на здійснення послуг перевезення їй не потрібна.
Виконання замовлення експедитором здійснюється на підставі письмового договору на виконання доручення з організації послуг транспортного експедирування.
Договір транспортного експедирування може передбачати зобов'язання експедитора укладати від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечувати відправлення й одержання вантажу або інші зобов'язання, пов'язані з перевезенням. При цьому експедитор, що уклав такий договір, є замовником послуг перевізника, але діє на підставі доручення від імені свого клієнта, безпосередньо одержувача таких послуг.
Якщо послуги транспортного експедирування вантажів надаються на території України, то не має великого значення, яким чином укладено договір: як посередницький або як купівлі-продажу послуг. Податкове зобов'язання в перевізника з податку на додану вартість виникне за датою надання або передачі послуг перевезення вантажів замовникові шляхом підписання акту прийому-передачі виконаних робіт, послуг або за датою отриманої від підприємства замовника передоплати (з урахуванням норм пункту 4.7 Закону про ПДВ), а податковий кредит виникне за датою надання акту виконаних робіт від безпосереднього перевізника (або перерахованої йому передоплати за перевезення вантажу).
Оподаткування прибутку відбувається в тому ж порядку. Валовий доход виникає за першою подією (або передоплаті від замовника, або підписанні акту виконаних робіт замовником). Валові витрати виникають також за першою подією (або в результаті підписання акту з перевізником щодо наданих послуг, або за фактом оплати перевізникові, якщо той перебуває на загальній системі оподатковування). Тут треба враховувати норми пункту 11.2.3 Закону про оподаткування прибутку.
Якщо ж договір щодо надання послуг з транспортного експедирування вантажів складений у вигляді посередницького договору, то доходом буде визнаватися сума винагороди за експедирування вантажу.
Міжнародні перевезення
Питання, пов'язані з особливостями оподатковування послуг, надаваних експедиторами у сфері зовнішньоекономічної діяльності, залишаються актуальними, незважаючи на величезний потік інформації з даної теми.
Порядок оподатковування таких операцій регулюється положеннями пункту 6.2.4. Закону про ПДВ.
До міжнародних перевезень відносяться перевезення, пов'язані з перетинанням митного кордону України пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) і вантажу.
Виходячи з норм пункту 6.2.4 Закону про ПДВ, для операцій міжнародних перевезень вантажів застосовується ставка 20 % на шляху проходження:
- від пункту відправлення з території України до митного кордону України;
- від митного кордону України до пункту призначення на території України.
Отже, послуги з перевезення вантажів, надані на території України, оподатковуються за ставкою 20%.
Ставка 0% застосовується на шляху проходження:
- від митного кордону України до пункту призначення за територією України;
- від пункту відправлення за кордоном території України до кордону митної території України;
- між пунктами за кордоном митної території України.
Тут треба звернути увагу на одну суттєву деталь. Пунктом 6.2.4. Закону про ПДВ у редакції Закону № 2505 для цілей оподатковування операцій міжнародних перевезень за ставкою 0% не згадувалося слово “вантажів”. Тому, як уважає ДПАУ в Листі № 12032, до змін, внесених у пункт 6.2.4 Законом № 2642 у період з 31.03.2005 р. до 30.06.2005 р. застосування ставки 0% до операцій з міжнародного перевезення “вантажів” не передбачалося.
Транзитні перевезення
Транзитними вважаються перевезення, що проходять через територію України в тому випадку, якщо проходження вантажів і перевантаження, складування, заміна транспортного засобу або без здійснення таких операцій є частиною повного маршруту перевезення, що починається й закінчується за кордоном території України. Згідно із п. 5.15 Закону про ПДВ транзитні послуги через територію України звільняються від оподаткування.
“Порожняк”, завантаження-розвантаження та ПДВ
Іноді трапляються ситуації, коли, перетинаючи кордон України, транспорт перевізника в одну сторону переміщається завантаженим, а в іншу сторону - порожнім. Яким чином обкладають податком на додану вартість доставку транспорту для завантаження в іншу місцевість?
У Листі № 1399 ДПАУ висловлює думку, що послуга з пересування транспортного засобу з одного населеного пункту в інший для завантаження є складовою частиною послуги з міжнародних перевезень, і витрати в частині понесених перевізником витрат з переміщення автотранспортного засобу на митній території України під завантаження можуть включатися в загальну вартість послуги з міжнародного перевезення.
Застосування ставки 0% у перевізника не залежить від його завантаженості (наприклад, в один кінець - завантажений, а в іншій - порожній).
Про це також згадується в листі № 8422. Підставою застосування ставки 0% є наявність документів, які підтверджують факт здійснення перевезення з відмітками митних органів про дату перетинання кордонів держав, дорогами яких переміщається транспорт. Такими документами є:
Шляховий лист типової форми № 1 (міжнародна);
Товарно-транспортна накладна форми № CMR;
Акт виконаних робіт;
Аркуші книги МДП (книги міжнародного дорожнього перевізника, видані Асоціацією Міжнародних Автомобільних Перевізників).
Що стосується послуг навантаження-розвантаження, наданих на території України, то такі послуги є базою для обкладання ПДВ за ставкою 20%. Якщо ж такі послуги надаються поза митним кордоном України, вони не є об'єктом для оподаткування.
Оподатковування посередницьких договорів
транспортного експедирування вантажів
При укладанні договору доручення щодо надання експедиторських послуг, експедитор одержує послуги з перевезення вантажу для довірителя, не будучи власне виконавцем виконаного перевезення.
Фахівці податкової служби вважають, що ПДВ за ставкою 20% обкладається весь комплекс послуг з постачання транспортних послуг у вигляді брокерських, агентських і комісійних операцій, укладанні договорів на перевезення вантажів. Така думка висловлена у “Віснику податкової служби України” № 27 за 2006 рік.
Що малося на увазі під таким висновком податкового органу невідомо, але наша точка зору з цього питання інша. На підтвердження цього приведемо низку Листів ДПАУ, які підтверджують, що за ставкою ПДВ 20% обкладають операції, надані безпосередньо експедиторами для здійснення перевезення вантажів.
У Листі ДПАУ № 16-1121 відзначено таке:
“У випадку, якщо за цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності, здійснюються операції із продажу товарів (робіт, послуг), які відповідно до статті 5 Закону про ПДВ звільняються від оподаткування на додану вартість, то в таких випадках базою для обкладання ПДВ за ставкою 20% є комісійна винагорода. При цьому платник податку, який здійснює продаж на умовах таких договорів, на дату виникнення податкових зобов'язань виписує дві податкові накладні, одна з яких - на продаж звільнених товарів від ПДВ і друга - на послугу, пов'язану із продажем, із ПДВ за ставкою 20%”. За аналогією такий підхід може бути застосований до договорів доручення на придбання послуг за ставкою 0%.
Такої ж думки дотримується ДПАУ в листі № 16638, у якому зазначається, що за договором транспортного експедирування вантажів базою оподатковування є компенсація за надані послуги після розрахунків експедитора з учасниками транспортного процесу.
У Листі ДПАУ № 8422 говориться про те, що базою оподатковування при укладанні договорів транспортування вантажів довіреною особою перевізника є сума винагороди, яку одержує така довірена особа.
У випадку, якщо підприємство не є довіреного особою перевізника й надає весь комплекс послуг, що одержується у перевізника за ставкою 0%, операції такого комплексу послуг обкладаються за ставкою ПДВ 20% у повному обсязі.
Треба зазначити, що бюджетне відшкодування з ПДВ, одержане в результаті застосування ставки 0%, має тільки безпосередній перевізник. Це логічно, тому що “вхідний” ПДВ у експедитора в результаті організації перевезення вантажу перевізником становить 0%.
Послуги з перевезення, що надаються нерезидентом
Якщо послуги з перевезення вантажів на території України надаються нерезидентом, то платником 20%-го податку буде замовник таких послуг - резидент. Такий висновок випливає з норм п.6.5 Закону про ПДВ.
Послуги, що надаються
Перевізником-нерезидентом
Якщо послуги надаються нерезидентом, без його представництва або агента, місцем надання такої послуги є місцезнаходження одержувача послуг. Він же є податковим агентом при сплаті податку за послуги, надані на території України. Якщо експедитор одержує послуги для власника вантажу від нерезидента-пєревізника, то в цьому випадку утримати й сплатити ПДВ за послуги нерезидента повинен одержувач послуги. При цьому, якщо експедитор виступає від імені вантажовласника, то одержувачем послуги формально може вважатися сам експедитор. Тому вважаємо, що ПДВ доведеться утримувати й платити саме йому. Якщо експедитор виступає від імені клієнта за дорученням, то одержувачем таких послуг треба вважати клієнта.
Послуги перевезення вантажів, що надаються за межами митної території України резидентові - платникові ПДВ нерезидентом, у якого немає представництва на митній території України, не будуть об'єктом обкладання ПДВ. Такий висновок випливає з Листів ДПАУ № 681 і № 10031.
Оплата фрахту
У Законі про оподаткування прибутку фрахт визначено як винагороду, що сплачується за договорами перевезення, наймання, піднаймання транспортного засобу з метою перевезення вантажу.
Пунктом 13.5 Закону про оподаткування прибутку встановлено, що сума фрахту, яку сплачує резидент нерезиденту за договором фрахту, обкладається податком за ставкою 6% у джерела виплати таких доходів і за рахунок таких доходів. Особою, уповноваженою стягувати цей податок і вносити його в бюджет, є резидент, який виплачує такі
доходи незалежно від того, є він платником цього податку чи ні, а також чи є він суб'єктом спрощеної системи оподатковування, чи ні. Однак нормами пункту 18.1. Закону про оподаткування прибутку передбачено, що якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, установлені інші правила, відмінні від передбачених чинним законодавством, то застосовуються норми міжнародного договору. Відповідно до пункту 4 Постанови КМУ № 470, звільнення (зменшення) оподатковування доходів нерезидента, з яким укладено договір про запобігання подвійного оподатковування із джерелом походження з України, провадиться шляхом надання в податковий орган довідки від нерезидента про підтвердження його статусу платника такого податку з одержуваних ним доходів в Україні, завіреної податковим органом за місцем перебування такого нерезидента. У такому випадку податок 6% із суми виплачуваних доходів утримуватися не повинен.
Список використаних нормативно-правових актів
ЦК України - Цивільний кодекс України.
Закон № 1775 - Закон України від 0106.2000 р. № 1775-ІІІ “Про ліцензування визначених видів господарської діяльності”.
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”.
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.
Закон № 2642 - Закон України від 03.06.2005 p. № 2642-IV “Про внесення змін у деякі закони України”.
Закон № 2505 - Закон України від 25.03.2005 р. № 2505-ІV “Про внесення змін у Закон України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” і деякі інші законодавчі акти України”.
Постанова № 470 - Постанова КМУ від 06.05.2001 р. № 470 “Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподатковування доходів із джерелом їхнього походження в Україні відповідно до міжнародних договорів України про запобігання подвійного оподатковування”.
Лист № 12032 - лист ДПАУ від 12.10.2005 р. № 12032/5/16-1416 “Щодо обкладання ПДВ послуг з міжнародного перевезення вантажів у період з 31.03.2005 р. по 30.06.2005 р.”.
Лист № 1399 - лист ДПАУ від 28.10.2003 р. № 1399/7/15-3317 “Щодо окремих питань зі стягнення податку на додану вартість”.
Лист № 8422 - лист ДПАУ від 16.06.2000 р. № 8422/7/16-1321 “Про застосування нульової ставки податку на додану вартість при експорті вантажів за межі митних кордонів України і здійсненні міжнародних перевезень”.
Лист № 16-1121 - лист ДПАУ від 04.11.1999 р. № 16-1121 “До окремих питань стягнення ПДВ (відповіді на окремі питання щодо стягнення податку на додану вартість, які були задані платниками на регіональних семінарах)”.
Лист № 16638 - лист ДПАУ від 13.12.2000 р. № 16638/7/16-1220-26 “Щодо обкладання ПДВ транспортно-експедиційних послуг”.
Лист № 681 - лист ДПАУ від 30.06.2005 р. № 681/4/16-1510 “Щодо нарахування й сплати ПДВ у випадку одержання послуг від нерезидентів за межами митної території України”.
Лист № 10031 - лист ДПАУ від 23.05.2005 р. № 10031/7/15-2217 “Про порядок обкладання ПДВ операцій з передачі нерезидентам судів у фрахт”.
“Консультант бухгалтера” № 44 (376) 30 жовтня 2006 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)