Коли органи ДПС програють у суді

Читачам добре відомо, що законодавство України, у тому числі й податкове, містить велику кількість неузгодженостей і протиріч, так званих колізій. Судами різних інстанцій розглядається безліч суперечок між платниками податків та органами ДПС. Про результати розгляду актуальних і резонанснихсправусерпні2006 р. юридичний департамент ДПАУ інформує в листі від 13.09.2006 р. № 10-3018/4049. Заданими, наведеними у ньому, більше 53% судових рішень на суму понад 1,29млрд. грн. винесено на користь платників податків. Така статистика ще раз підтверджує припущення, що контролюючі органи далеко не завжди праві, а керівникам і бухгалтерам підприємств для прийняття рішень необхідно знати альтернативну, але побудовану на нормах права, думку.

Пропонуючи аналіз судових рішень, ДПАУ зазначає, що основними причинами програшу справ працівниками ОДПС є:

1. Неузгодженість роз'яснень ДПА України з одного й того ж самого проблемного питання, у результаті чого суд, вирішуючи суперечки, приймає рішення в інтересах платників.

2. Різна позиція судів щодо оформлення податкових накладних як підстави для зменшення податкового кредиту.

3. Недоведеність ОДПС наміру, що суперечить інтересам держави й суспільства, при розгляді справ про визнання угод недійсними.

4. Правомірність припинення зобов'язань за договором шляхом заліку однорідних вимог.

5. Неправомірне донарахування ОДПС у зв'язку з неправомірним визначенням терміну дії договору про спільну інвестиційну діяльність.

6. Неякісне оформлення результатів проведення перевірок.

7. Рішенням районного суду визнані неправомірними дії керівника ОДПС щодо проведення перевірки, що послужило підставою для визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі такої перевірки.

А серед основних мотивувань рішення справ в інтересах “податківців” можна виділити такі:

1. Донарахування, пов'язані з реалізацією платником податків товарів на умовах товарного кредиту.

2. Віднесення до складу валових витрат сум, що не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними й іншими документами (платником не вжиті заходи щодо поновлення загублених документів).

3. Віднесення до складу валових витрат за договорами, які не пов'язані з господарською діяльністю.

4. Непідтверджений належним чином оформленими документами факт придбання товару.

5. Несплата в цінітовару продавцеві суми ПДВ.

І. Ситуації, у яких суд став на сторону платника податків

1. Багатьом читачам відомо, що чинним законодавством не врегульовано порядок відображення в податковому обліку господарських операцій з передачі в оренду цілісних майнових комплексів.

Цілісний майновий комплекс - це господарський об'єкт із завершеним циклом виробництва продукції (робіт, послуг). Цілісними майновими комплексами можуть бути структурні підрозділи підприємств (цеху, виробництва, ділянки тощо), які виділяються у встановленому порядку в самостійні об'єкти приватизації з подальшим складанням розподільного балансу (п. 4 Методики № 1114).

Суперечними є питання щодо правомірності нарахування амортизаційних відрахувань на орендовані основні фонди в податковому обліку платника, що, на думку ОДПС, є порушенням пп. 8.1.1, пп. 8.1.2 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку, де зазначено:

“8.1.1. Під терміном “амортизація” основних фондів і нематеріальних активів треба розуміти поступове віднесення витрат на їхнє придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення відкоригованого прибутку платника податку в межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.

8.1.2. Амортизації підлягають витрати на:

- придбання основних фондів і нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на купівлю племінної худоби і придбання, закладки й вирощування багаторічних насаджень до початку плодоносіння;

- самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів;

- проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів;

- капітальне поліпшення землі, не пов'язане з будівництвом, а саме: іригація, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі”.

За цим питанням ДПАУ були видані три окремих роз'яснення, що суперечать один одному; лист ДПАУ від 06.05.2000 р. № 2385/6/15-1116, від 21.05.2004 р. № 4058/6/15-1116 і № 22060/7/15-1117.

У першому з них стверджується: амортизація основних фондів і нематеріальних активів, що входять до складу орендованого цілісного майнового комплексу підприємства комунальної форми власності, є ідентичною амортизації власних основних фондів. Відповідно, суми амортизаційних відрахувань за зазначеними основними фондами і нематеріальними активами повинні визначатися й нараховуватися відповідно до вимог пункту 8.3 Закону з подальшим їхнім відображенням у рядку 34 Декларації про прибуток підприємства та доповнення “М” до неї.

У другому: амортизація основних фондів і нематеріальних активів, що входять до складу орендованого цілісного майнового комплексу, є ідентичною амортизації власних основних фондів, і тому суми амортизаційних відрахувань від зазначених основних фондів і нематеріальних активів повинні визначатися й нараховуватися відповідно до вимог п. 8 3 Закону з подальшим відображенням у рядку 07 Декларації з податку на прибуток підприємства та доповнення К1 до неї.

А у третьому: “передача об'єкта основних фондів в оперативний лізинг не приводить до зміни балансової вартості груп основних фондів у орендаря й орендодавця, а також не приводить до податкової амортизації зазначеного об'єкта оперативного лізингу (оренди) в орендаря, і тільки орендна плата за такий об'єкт включається до складу валового доходу орендодавця”

Причому жодне з них не скасувало інші роз'яснення.

Тому суд прийшов до висновку, що не може бути притягнутий до відповідальності платник, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз'яснення, тільки на підставі того, що надалі таке податкове роз'яснення було змінено, але не було відкликано.

Так, нарахування амортизації на і орендовані цілісні майнові комплекси визнано правомірним.

Таким чином, неузгодженість роз'яснень ДПА України з того самого проблемного питання приводить до того, що суд приймає рішення в інтересах платників податків, керуючись пп 4.4.1 Закону № 2181-ІІІ.

2. Наступна група справ стосується бюджетного відшкодування ПДВ сум, не підтверджених “бездоганними” податковими накладними.

Вирішуючи частину справ в інтересах платника податків, суди не приймають докази про те, що не дозволяється включати до складу податкового кредиту суми оплаченого (нарахованого) податку, не підтверджені податковими накладними у зв'язку з відсутністю обов'язкових реквізитів. І відзначають, що недоліки в заповненні податкових накладних щодо покупця (позивача) можуть бути лише підставою для ідентифікації контрагентів позивача, підтвердження факту здійснення господарських операцій, сплати ПДВ. Недотримання позивачем порядку, встановленого пп. 7.2. 5 ст. 7 Закону про ПДВ, не є підставою для висновку про неправомірність віднесення понесених позивачем витрат до податкового кредиту. При цьому суд не бере до уваги вимоги пп. 7.2.6 Закону про ПДВ, відповідно до яких у випадку відмови з боку постачальника товарів (послуг) надати податкову накладну або при порушенні ним порядку її заповнення одержувач таких товарів (послуг) має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, що є підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту. Одержання такої скарги є підставою для проведення позапланової виїзної перевірки постачальника для з'ясування вірогідності й повноти нарахування ним зобов'язань з цього податку з такої операції.

Посилання платника податків на те, що Законом не передбачені наслідки у вигляді неможливості віднесення до складу податкового кредиту тих сум ПДВ, щодо яких платником податку порушений порядок виписування податкової накладної, у випадку не звернення покупця в податковий орган з відповідною заявою, не беруться судом до уваги, оскільки в цьому випадку мова йде про недотримання позивачем порядку віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, а не про безпідставне віднесення таких сум до податкового кредиту. Докази платника щодо необґрунтованості необхідної наявності на податкових накладних прізвища, імені, по батькові одержувача і його посади, а також про обов'язок позивача зазначити під час підписання акту перевірки, у випадку незгоди з таким актом, про надання відповідних заперечень є правомірними, оскільки чинне законодавство не містить таких вимог. Втім, ці доводи не впливають на рішення суперечки у справі.

Таким чином, у податковий кредит включаються суми, підтверджені податковими накладними, навіть якщо останні оформлені з порушеннями.

3. При розгляді справ про визнання угод недійсними причиною програшу справ податковою службою є недоведеність наміру, що суперечить інтересам держави й суспільства.

Суд зазначив, що встановлений факт реєстрації засновником підприємства без наміру здійснення підприємницької діяльності не може розглядатися як безумовна підстава для визнання недійсними всіх угод, пов'язаних з цим підприємством. Видавши суб'єктові підприємницької діяльності свідоцтво про державну реєстрацію, довідку про взяття на податковий облік і свідоцтво платника ПДВ, держава через свої органи легалізувала діяльність підприємства, тобто взяла на себе певну відповідальність за факт надання підприємству статусу суб'єкта ведення господарства. Сам по собі факт визнання недійсними установчих документів суб'єкта підприємницької діяльності не є підставою для визнання недійсними укладених ним з іншими суб'єктами ведення господарства угод, оскільки таке не передбачено законом і порушує основи цивільного законодавства.

4. Аналіз судових рішень, пов'язаних з нарахуванням платникові податків пені за порушення вимог Закону № 185 “Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті”, свідчить про наявність практики щодо рішень судами справ в інтересах платника податків.

Суд, зокрема, вважає, що припинення дебіторської й кредиторської заборгованості між резидентом і нерезидентом шляхом зустрічної однорідної вимоги не суперечить чинному законодавству України.

Однак до серпня 2006 року ДПА України мала протилежну позицію з цього питання, що була викладена в Узагальнюючому податковому роз'ясненні № 641 і в Методичних рекомендаціях № 223/7/23-5317.

Наказом ДПАУ № 450 змінена позиція ОДПС за даним питанням. Установлено перелік вимог, при обов'язковій наявності яких можливе припинення дебіторської й кредиторської заборгованості між суб'єктами при проведенні розрахунків за зовнішньоекономічними договорами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог. Цим же наказом визнано Узагальнююче податкове роз'яснення № 641 таким: що втратило чинність.

5. Неправомірне визначення ОДПС терміну дії договору про спільну інвестиційну діяльність привело до неправомірного донарахування податкових зобов'язань.

Суд відзначив, що у випадку, якщо дія договору не закінчена, спірні суми інвестицій не можуть бути віднесені до безповоротної фінансової допомоги. Крім того, відповідно до частини другої ст. 19 Закону України “Про режим іноземного інвестування” іноземні інвестиції не можуть бути безкоштовно націоналізовані або реквізовані.

6. Неякісне оформлення результатів проведення перевірок - ще одна із причин програшів ОДПС справ у судах. У наведених ситуаціях “неякісність” оформлення полягала в такому:

- акт перевірки не містить чітких відомостей щодо витребування документів і відмови платника податків їх надати, що є порушенням п. 2 розділу 2 Порядку № 429 (у редакції, чинній на момент складання акту перевірки);

- при проведенні перевірки ОДПС не було детально з'ясовано, за якими господарськими операціями позивачем були отримані векселі, чи нараховане за цими господарськими зобов'язаннями податкове зобов'язання, чи сплачено податок у бюджет, і якщо так, чи не є це завищенням суми податкових зобов'язань платника податків і чи можна в такому випадку стверджувати про виявлене у платника завищення негативного значення з ПДВ ;

- акт складено з помилковим визначенням керівника й місця знаходження підприємства.

II. Підстави рішення справ на користь ОДПС

Однак, існує й ряд питань, з яких суд приймає сторону органів податкової служби. І на них треба звернути особливу увагу. Основні з них:

1. Донарахування, пов'язані з реалізацією платником податків товарів на умовах товарного кредиту.

Віднесення платниками до податкового кредиту із ПДВ сум, сплачених у складі попередньої оплати затовар, податкові органи вважають порушенням пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ, тому що такі суми не відносяться до валових витрат підприємства, а проведена операція не є господарською відповідно до Закону про оподаткування прибутку й Закону про бухоблік, тому що за її результатами позивач не одержав товару, за який здійснив передоплату.

Суд зауважив, що діяльність з придбання товарів за угодами товарного кредиту і їхня подальша реалізація за короткий проміжок часу без включення в їхню вартість сум відсотків за користування кредитом, тобто безпідставне здійснення збиткових операцій, не може бути визнане господарською діяльністю, а витрати з такого придбання не відносяться до складу валових витрат.

2 Віднесення до складу валових витрат сум, не підтверджених відповідними розрахунковими, платіжними й іншими документами (платником не вжиті заходи щодо поновлення загублених документів).

Суд вирішив, що платником податків необґрунтовано віднесені до складу валових витрат суми, що не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними й іншими документами, обов'язковість ведення яких передбачена правилами ведення податкового обліку. У випадку втрати, знищення або псування документів платник податку має право письмово заявити про це податковому органу й здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. У зв'язку з тим, що підприємством не були проведені заходи, спрямовані на поновлення первинних бухгалтерських документів, які були викрадені, то суд вирішив, що платником податків порушені пп 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку й завищені валові витрати Відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ у позивача були відсутні правові підстави для віднесення до складу податкового кредиту сум, не підтверджених належними документами.

3. Віднесення до складу ВВ витрат за договорами, не пов'язаними з господарською діяльністю.

Постанова на користь ОДПС мотивована тим, що платник податків безпідставно відніс до валових витрат витрати за договорами, які не пов'язані з господарською діяльністю, що п ривело до завищення валових витрат й одночасно податкового кредиту (Занижений валовий доход на суму вартості безкоштовно переданих основних коштів і товарно-матеріальних цінностей.).

Відповідно до пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ не є об'єктом обкладання ПДВ операція із продажу за компенсацію сукупних валових витрат активів платника податків іншому платникові податків.

У випадку продажу товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою оплатою їхньої вартості коштами в межах бартерних (товарообмінних) операцій, здійснення операцій з безкоштовної передачі товарів (робіт, послуг), натуральних виплату рахунок оплати праці фізичним особам, які знаходяться у трудових відносинах із платником податку, передачі товарів (робіт, послуг) у межах балансу платника податку для невиробничого використання, витрати на які не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) і не підлягають амортизації, а також пов'язаному із продавцем особі або суб'єктові підприємницької діяльності, що не зареєстрований як платник податку, база оподатковування визначається, виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайної ціни (п. 4.2 ст. 4 Закону про ПДВ).

У випадку, коли платник одержує товари (роботи, послуги), вартість яких не включається до складу валових витрат виробництва й не підлягає амортизації, податки, сплачені у зв'язку з таким придбанням, відшкодовуються за рахунок відповідних джерел і до складу податкового кредиту не включаються (пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ). Виходячи з вищевикладеного, ДПІ правомірно здійснено донарахування податку на додану вартість за операцією з передачі основних коштів і товарно-матеріальних цінностей.

4. Факт придбання товару не підтверджений належним чином оформленими документами.

Свою постанову на користь ОДПС суд мотивував тим, що платник податків не підтвердив належним чином оформленими документами факт придбання товару, а отже завищена загальна сума валових витрат і занижена сума податкового зобов'язання з податку на прибуток.

Позивач фактично одержував товар, що не є товаром, визначеним сторонами як предмет договорів.

Оскільки позивачем невірно відображено в первинних документах зміст здійснюваних господарських операцій, суд вирішив, що в них відсутній обов'язковий реквізит, а саме - не визначений зміст господарської операції.

5. Несплата в ціні товару продавцеві суми ПДВ.

Суд прийняв позицію ОДПС у такому випадку: платник податків уклав договір з контрагентом. Предметом угоди були купівля-продаж товару. Позивач виступив за згодою з покупцем і одержав товар згідно з накладною. Позивач оплату за придбаний товар не здійснив, а відповідно з договором купівлі-продажу за актом прийому-передачі передав контрагентові простий вексель Позивачем не оплачена в ціні товару продавцеві сума податку на додану вартість при придбанні продукції, оскільки розрахунок із продавцем він провів простим векселем власної емісії, у зв'язку із чим податковим органом вірно визначене завищення суми бюджетного відшкодування позивачем і правомірно прийняте податкове повідомлення-рішення про зменшення бюджетного відшкодування

Список використаних нормативно-правових актів

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість” (зі змінами й доповненнями)

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12 1994 р № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05 1997 р. № 283/97-ВР (зі змінами й доповненнями).

Закон № 2181 - Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами й державними цільовими фондами” (зі змінами й доповненнями).

Закон про бухоблік - Закон України від 16.07.1999 p. № 996-XIV “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” (зі змінами й доповненнями).

Закон № 185 - Закон України від 23.09.1994 р. № 185/94-ВР “Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті”.

Закон “Про режим іноземного інвестування” - Закон України від 19.03.1996 р. № 93/96-ВР “Про режим іноземного інвестування” (зі змінами й доповненнями).

Методика № 1114 - Методика оцінки вартості майна під час приватизації, затверджена Постановою КМУ від 22.07.98 р. № 1114.

Узагальнююче податкове роз'яснення № 641 - Узагальнююче податкове роз'яснення щодо застосування норм статті 4 Закону України “Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті”, затверджене наказом ДПА України від 30.12.2003 р. № 641.

Методичні рекомендації № 223/7/23-5317 - Методичні рекомендації щодо застосування в контрольно-перевірочній роботі законодавчих актів, якими регулюється порядок здійснення експортно-імпортних операцій у зовнішньоекономічній сфері, викладені в листі ДПАУ від 06.01.2005 р. № 223/7/23-5317.

Наказ ДПАУ № 450 - Наказ ДПАУ від 03.08.2006 р. № 450 “Про затвердження Узагальнюючого податкового роз'яснення щодо застосування норм статті 4 Закону України від 23.09.94 р. № 185/94-ВР “Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті” у випадку припинення зобов'язань за зовнішньоекономічними договорами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог”.

Порядок № 429 - Порядок оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового й валютного законодавства СПД - юридичними особами, їхніми філіями, відділеннями й іншими відокремленими підрозділами, затверджений наказом ДПАУ від 16.09.2002 р. № 429.

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”.

“Консультант бухгалтера” № 43 (375) 23 жовтня 2006 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)