Реорганизация и Эпохальный Закон

Продолжим анализировать реорганизационную тему, рассматривавшуюся в предыдущей консультации.

Требование налоговиков (со ссылкой на п. 7.5 Эпохального Закона, запрещающий уступку налогового обязательства или налогового долга) о том, что для проведения реорганизации предприятием должны быть произведены расчеты с бюджетом по налоговым обязательствам и налоговому долгу, законодательству не соответствует.).

Дело в том, что в п/п. 13.1.1 и 13.1.2 Эпохального Закона прямо расписаны последствия различных видов реорганизации. Их можно представить в виде таблицы.

В соответствии с п. 13.2 Эпохального Закона особым случаем является вариант, при котором активы реорганизуемого юрлица находятся в налоговом залоге или его налоговый долг реструктурирован. В данном случае плательщик должен заранее уведомить налоговый орган о принятии решения о реорганизации. В свою очередь налоговый орган может принять решение (в течение месяца согласно п. 16 Изменений к Инструкции о порядке учета плательщиков налогов (утверждены приказом ГНАУ от 24.07.2006 г. № 427, далее - соответственно Изменения и Инструкция)**:

- об установлении солидарной или распределенной (то есть с распределением налоговых обязательств или налогового долга***) ответственности реорганизуемого юрлица и вновь созданных (-ого) лиц(а);

- о необходимости погашения налоговых обязательств, обеспеченных налоговым залогом, до такой реорганизации;

- о распространении права налогового залога на все активы плательщика, созданного в результате слияния, если активы реорганизуемого юрлица находились в налоговом залоге.

Как видим, Закон говорит о необходимости погашения налоговых обязательств до реорганизации только в том случае, если активы плательщика находятся в налоговом залоге и есть соответствующее решение налогового органа, а не в любом случае, как это иногда (см., например, п. 14 письма ГНАУ от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216) утверждают налоговики.

Однако налоговики не остановились на письмах и в п. 16 Изменений** предписали плательщикам, имеющим непогашенные налоговые обязательства и налоговый долг, представлять в налоговый орган пакет документов, включающий план реорганизации. И если в отношении тех плательщиков, у которых есть налоговый долг, особых возражений нет, поскольку это требование соответствует нормам Эпохального Закона, то в отношении плательщиков, у которых налогового долга нет, а есть налоговые обязательства (согласованные суммы налогового обязательства, по которым срок уплаты еще не наступил), такой подход вызывает недоумение.

Однако, судя по Изменениям, требование об обязательном погашении налоговых обязательств и налогового долга будет смягчено. Согласно новому п/п. 8.7.1 Инструкции налоговики смогут отказать в реорганизации плательщику только в том случае, если по заключениям налогового органа такая реорганизация может привести к ненадлежащему исполнению налоговых обязательств реорганизующимся плательщиком налогов или если распределение налоговых обязательств и/или налогового долга между правопреемниками не соответствует требованиям Эпохального Закона. Получается, что в принципе все-таки возможно, если на то будет добрая воля налоговиков, реорганизоваться и без предварительного погашения налоговых обязательств (налогового долга).

Следует отметить тот факт, что Эпохальный Закон обходит стороной вопрос о таком виде реорганизации, как присоединение. На наш взгляд, логично было бы в отношении присоединения применять нормы, аналогичные нормам, применяемым при объединении (слиянии). То есть, по нашему мнению, к тому лицу, к которому происходит присоединение других юрлиц, должны переходить налоговые обязательства и налоговые долги присоединяемых юрлиц. С определенной степенью натяжки можно назвать такую реорганизацию объединением, если считать, что тот плательщик, к которому происходит присоединение, может называться объединенным плательщиком, но в то же время не считается плательщиком, который объединился. Видимо, налоговики придерживаются такого же мнения, так как в новом п/п. 8.7.3 Инструкции упоминаются присоединение, слияние и преобразование.

Можно отметить также полную внутреннюю несогласованность ст. 13 Эпохального Закона. Так, в п/п. 13.1.1 говорится о реорганизации путем изменения, в частности, места регистрации, а п. 13.5, описывая понятие реорганизации, изменение места регистрации в качестве разновидности реорганизации уже не упоминает.

Ну а теперь - развлекательно-курьезная часть.

Следует отметить, что п. 13.5 Эпохального Закона написан абсолютно безграмотно.

Согласно п/п. 13.5 “а” изменение организационно-правового статуса считается реорганизацией почему-то только для хозобществ. Получается, что если частное предприятие преобразуется в ООО, то это уже и не реорганизация в налоговом понимании этого слова, а непонятно что с непонятно какими последствиями. Подпункт 13.5 “б” слиянием/объединением плательщиков называет “передачу его активов в уставные фонды других плательщиков налогов, в результате которой происходит ликвидация юридического статуса плательщика налогов, сливающегося с другими”.

Понятно, что такой случай просто-напросто невозможен: если есть передача в уставный фонд - то нет ликвидации, если есть ликвидация - то нет передачи в уставный фонд. То есть нормальное слияние юрлиц сюда как-то не вписывается...

Следующий вопрос. Каким образом при разделении юрлица могут всплыть физлица (см. п/п. 13.5“в”)? Это, пожалуй, является загадкой похлеще Бермудского треугольника...

Идем дальше. Нас интересует, как может при выделении одного юрлица из другого (см. п/п. 13.5“г”) состояться передача части активов в уставный фонд выделенного юрлица в обмен на его корпоративные права. Видимо, это - тема отдельного исследования на присуждение научной степени в области юридической эквилибристики. Ибо обычное выделение в такое определение явно не вписывается...

Не менее весело смотрится реорганизация в виде “регистрации физического лица в качестве субъекта предпринимательской деятельности без отмены его предыдущей регистрации в качестве другого субъекта предпринимательской деятельности или с такой отменой” (п/п. 13.5“д”). Честно говоря, нам еще ни разу не приходилось встречать физлицо с двойным статусом субъекта предпринимательской деятельности. Да и в наличии такой возможности - с учетом существования ЕГР - мы сильно сомневаемся. Что же касается регистрации физСПД с отменой предыдущей его регистрации в качестве СПД, то нам интересно знать только одно: какой же это срок между отменой предыдущей регистрации и регистрацией новой должен быть в данном случае? При этом можно заметить, что п/п. 13.1.1 Эпохального Закона описания последствий такой “реорганизации” физлиц не содержит...

Кстати, присоединение опять-таки не вписывается в понятие реорганизации согласно п. 13.5...

В общем, если все это подытожить, то можно сказать, что тут есть два выхода: либо не обращать внимания на п. 13.5, как будто его и вовсе не существует, т применять п/п. 13.1.1 к случаям обычной юридической реорганизации (то есть к слиянию, присоединению, разделению и выделению в обычном юридическом понимании), либо сказать, что большая часть ст. 13 написана вообще не понятно для кого, а следовательно, налоговые последствия юридической реорганизации

такими путями, как, например, объединение, выделение, присоединение, вообще не определены, и что делать в таких ситуациях - неизвестно.

Кстати, второй вариант могут использовать некоторые инспектора, настаивая на правильности упомянутого письма ГНАУ и на том, что ст. 13 Эпохального Закона не может применяться в случае юридических реорганизаций, не вписывающихся в определение из п. 13.5.

На наш же взгляд, такой подход чреват произволом в сфере налогового законодательства и применяться не должен.

Кстати, в отношении упоминаемого налоговиками в письме № 3335/6/12-0216 п. 7.5 Эпохального Закона следует отметить, что если уж быть педантичным до конца, то можно вообще указать на то, что п. 7.5 применяться к плательщикам не может, поскольку плательщик в состоянии уступить лишь право требования, но никак не долг (даже если долг налоговый), поскольку долги он может только переводить. Поэтому, в принципе, можно сделать вывод о том, что п. 7.5 написан не для плательщиков, а для налоговых органов, причем в нем по сути дважды повторено одно и тоже: что налоговый орган не может уступать налоговый долг плательщика налогов.

Поэтому, друзья-налоговики, давайте не будем морочить друг другу голову и придумывать то, что в Законе или не написано, или написано, но не подразумевалось.

___________________________

* Закон, к сожалению, обходит стороной вопрос о том, как быть, если среди новых юрлиц нет ни одного плательщика тех налогов, по которым возникли налоговые обязательства или налоговый долг у прекращенного юрлица.

Особенно интересен этот вопрос в плане НДС, поскольку, в принципе, согласно Закону об НДС вновь созданным лицам прежде, чем стать плательщиками, нужно набрать объемы реализации более 300 тыс. грн за 12 календарных месяцев (если только они не станут добровольцами).

** Пункт 16 Изменений вступит в силу 30.09.2006 г.

*** Без применения принципа пропорций из п. 13.1.

“Бухгалтер” № 34, сентябрь (II) 2006 г.
Подписной индекс 74201