Финансовые расходы будем учитывать по-новому

С 1 января 2007 года порядок учета и раскрытия информации о расходах по займам будет определяться специальным национальным стандартом - П(С)БУ 31 “Финансовые расходы”.

Нормы данного П(С)БУ будут применяться всеми предприятиями, организациями, другими юридическими лицами (далее - предприятия) независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений).

Как осуществляется учет расходов по процентам
на сегодняшний день

Прежде чем анализировать нормы нового П(С)БУ 31 нам необходимо уточнить те положения по отнесению расходов по процентам, которые имеются в настоящее время.

Финансовой деятельностью считают операции по поступлению и выбытию денежных средств, связанные с увеличением и уменьшением уставного капитала, паевого капитала, дополнительного вложенного капитала, погашением неоплаченного капитала, выкупом и продажей собственных акций, продажей облигаций собственной эмиссии, уплатой процентов по таким облигациям, погашением таких облигаций, получением и погашением кредитов банков, уплатой процентов за пользование кредитами банков.

Напомним, что порядок отнесения расходов по процентам в настоящее время регулируется несколькими национальными стандартами бухгалтерского учета.

Так, п. 8 П(С)БУ 7 предусмотрено, что расходы на уплату процентов за пользование кредитом не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заемного капитала. Аналогичная норма содержится и в п. 11 П(С)БУ 8.

Проценты за пользование займами также не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены (установлены) (п. 14 П(С)БУ 9).

В П(С)БУ 16 содержится сходная норма, которая также предусматривает отнесение на финансовые затраты расходов по процентам (за пользование кредитами полученными, по облигациям выпущенным, по финансовой аренде и др.) и других расходов предприятия, связанных с привлечением заемного капитала.

Пунктом 17 П(С)БУ 26 предусмотрено, что расходы по программе с определенной выплатой признаются в сумме стоимости текущих работ, выполненных работниками, расходов на проценты по программе, признанных актуарных убытков, признанной стоимости ранее выполненных работниками работ, убытка (за вычетом прибыли) от сокращения программы с определенной выплатой или окончательных расчетов по ней, которая уменьшается на сумму ожидаемой прибыли от активов этой программы, на сумму, которая подлежит возмещению предприятию по программе, и на сумму признанных актуарных прибылей.

В течение отчетного года затраты на проценты по программе исчисляются как произведение ставки дисконта, определенной на начало отчетного года, и нынешней стоимости обязательства по программе с определенной выплатой (п. 18 П(С)БУ 26).

Расходы на другие долгосрочные выплаты работникам определяются в сумме стоимости текущих работ, выполненных работниками, расходов на проценты по программе, актуарных убытков (за вычетом актуарных прибылей) и убытков (за вычетом прибылей) от сокращения программы или окончательных расчетов по ней, уменьшенной на сумму ожидаемой прибыли от активов программы, на сумму признанного активом права на возмещение и на сумму стоимости ранее выполненных работниками работ. Актуарные прибыли (убытки) и стоимость ранее выполненных работниками работ признаются в периоде их возникновения (п. 31 П(С)БУ 26).

Как видим, в настоящее время практически все расходы по уплате процентов признаются финансовыми расходами и не относятся ни на стоимость запасов, ни на стоимость необоротных активов, ни на стоимость финансовых инвестиций.

Учет расходов по процентам ведется на счете 95 “Финансовые расходы” а также на данном счете ведется учет других расходов предприятия, связанных с привлечением заемного капитала.

Счет 95 “Финансовые расходы” имеет следующие субсчета:

951 “Проценты за кредит”;

952 “Прочие финансовые расходы”.

По дебету счета отражается сумма определенных расходов, по кредиту - списание на счет 79 “Финансовые результаты”.

На субсчете 951 “Проценты за кредит” ведется учет расходов, связанных с начислением и уплатой процентов и др. за пользование кредитами банков.

На субсчете 952 “Прочие финансовые расходы” ведется учет расходов, связанных с привлечением заемного капитала, в частности расходов, связанных с выпуском, содержанием и обращением собственных ценных бумаг; начислением процентов по договорам кредитования (кроме банковских кредитов), финансового лизинга и др.

С 1 января 2007 года ныне действующий порядок учета финансовых расходов будет изменен и часть расходов по уплате процентов не будет включаться в состав текущих расходов, а будет относиться к стоимости запасов, необоротных активов и финансовых инвестиций, то есть подлежать капитализации. Полагаем, что соответствующие изменения будут внесены и в вышеперечисленные национальные стандарты бухгалтерского учета. Но рассмотрим все по порядку.

Как будут учитывать финансовые расходы
с 1 января 2007 года

Согласно П(С)БУ 31 финансовые расходы - это расходы по уплате процентов и другие расходы предприятия, связанные с займами, к которым относятся ссуды, векселя, облигации, а также другие виды краткосрочных и долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты.

Такие финансовые расходы, как правило, включают:

- проценты по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным займам;

- расходы, понесенные в результате эмиссии облигаций;

- дополнительные затраты, понесенные в связи с организацией получения ссуды;

- финансовые выплаты в рамках финансового лизинга;

- курсовые разницы, возникающие в результате получения займов в иностранной валюте, связанные с затратами на выплату процентов и т. д.

Согласно базовому подходу, установленному П(С)БУ 31, финансовые расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были начислены, кроме случая, когда учетная политика предприятия предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива.

Приводятся финансовые расходы отдельной статьей (стр. 140) Отчета о финансовых результатах (п. 29 П(С)БУ 3).

Таким образом, существенным изменением в порядке списания расходов по процентам с 01.01.2007 г. будет введение альтернативного метода учета, предусматривающего капитализацию финансовых расходов, непосредственно связанных с приобретением, строительством или производством квалификационного актива, то есть своего рода “консервацию” части расходов по процентам.

Капитализация финансовых расходов Капитализация финансовых расходов - это включение финансовых расходов в себестоимость квалификационного актива. Применяется капитализация финансовых расходов лишь к сумме тех финансовых расходов, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива.

Расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации включают лишь расходы, для осуществления которых уплачиваются денежные средства, передаются другие активы или принимаются обязательства с начислением процентов.

П(С)БУ 31 содержит два подхода к учету финансовых расходов (см. схему) (Со схемой можно ознакомиться: раздел “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”).

.

Таким образом, у предприятий с 01.01.2007 г. будет два возможных варианта учета финансовых расходов: основной (финансовые расходы сразу признаются в качестве расходов) и альтернативный (финансовые расходы капитализируются).

Основной порядок учета

Финансовые расходы должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они начислены: Это наиболее простой метод. Финансовые расходы по заимствованиям рассчитываются по методу начисления (а не кассовым методом).

Пример 1. Проценты к уплате на начало периода - 9000 грн. Проценты, выплачиваемые в течение года, - 60 000 грн. Проценты к уплате на конец периода - 17 000 грн.

Начисленные процентные платежи за год составят 68 000 грн. (-9000 + 60000 + 17000).

Если выбран основной порядок учета финансовых расходов, тогда нужно рассчитать затраты по займам за период кассовым методом, затем сделать корректировку с учетом начальных и конечных начислений. В результате получается сумма финансовых расходов за отчетный период, представляющая финансовые расходы по займам.

Альтернативные порядок учета (капитализация)

Финансовые расходы, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалификационного актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость данного актива.

Капитализация возможна только при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод от использования квалифицируемого актива.

Все прочие финансовые расходы признаются в качестве расходов и списываются в период их возникновения (начисления).

Пример 2. У компании есть квалификационный актив - химический завод. 80 % заемных средств компании относятся к данному активу. Остальные заемные средства не связаны с квалификационными активами. Все заемные средства предоставлены по одинаковой процентной ставке.

Сумма процентных платежей составляет 200 000 грн. В этом случае на увеличение стоимости химического завода относятся затраты в размере 80 % финансовых расходов, то есть 160 000 грн., а остальные 20 % - на финансовые расходы за отчетный период, то есть 400 000 грн.

При применении альтернативного порядка учета фактические финансовые расходы являются затратами, понесенными с целью обеспечения приобретения квалифицированного актива (данные затраты не были бы понесены, если бы не приобретались активы).

Пример 3. Компания строит стадион. Для финансирования 40 % затрат по строительству стадиона компания выпускает облигации, обеспеченные стоимостью стадиона. Средства используются строго на строительство стадиона. Годовые затраты на проценты по займам составляют 75 000 грн.

Фактические затраты, на проценты по займам составляют 75 000 грн.

Согласно разрешенному альтернативному подходному финансовые расходы, которые непосредственно относят к приобретению или созданию (строительству, производству и т. п.) квалификационного актива, могут быть капитализированы, то есть включены в себестоимость этого актива.

Теперь подробно проанализируем нормы, связанные с квалификационным активом.

Квалификационный актив

Квалификационный актив - это актив, который в обязательном порядке нуждается в значительном времени для его создания.

Займы для финансирования квалификационного актива могут принести краткосрочный инвестиционных доход. Это возможно, если заемщик не сразу использует всю сумму заемных средств.

Любой инвестиционный доход, полученный на эти средства, вычитается из суммы затрат по займам. Следовательно, расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации уменьшаются на сумму любых полученных промежуточных выплат и целевого финансирования, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива.

Таким образом, в случае непосредственного займа средств с целью создания квалификационного актива суммой финансовых расходов, которые подлежат включению в себестоимость квалификационного актива, являются фактические, признанные в отчетном периоде, финансовые расходы, связанные с этим займом за вычетом дохода от временного финансового инвестирования займом средств.

Пример 4. Предприятие одолжило 1 млн. грн. для финансирования строительства нового цеха. Часть этих средств инвестировано в рыночные ценные бумаги, которые принесли предприятию доход в сумме 50 тыс. грн. Проценты, уплаченные по займам, составили 250 тыс. грн. Следовательно, сумма процентов, которые подлежат капитализации, составляет 200 тыс. грн. (250 тыс. грн. - 50 тыс. грн.).

Себестоимость квалификационного актива - это расходы на приобретение, строительство, создание, изготовление, производство, выращивание и доведение квалификационного актива до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью или продажи.

В отдельных случаях помимо займов, привлеченных специально для квалифицируемого актива, существует необходимость в дополнительных заемных средствах. Они могут быть получены из централизованно распределяемых фондов, поэтому иногда сложно установить прямую связь между отдельными заимствованиями и квалификационным активом и определить займы, которых можно было бы избежать в случае отсутствия расходов на этот актив. Такие сложности возникают, например, когда:

- существует централизованная координация финансовой деятельности предприятия;

- группа использует разные инструменты займов с различными ставками процентов и одалживает эти средства другим компаниям на различных условиях;

- займы, получены в иностранной валюте, обменный курс которой колеблется, поскольку группа действует в условиях высокого уровня инфляции.

В таких условиях определение суммы финансовых расходов, связанных с квалификационным активом, требует специального анализа.

Когда деятельность предприятия финансируется за счет разных видов заемного капитала и эти средства используются для получения квалификационного актива, тогда сумма финансовых расходов, которые подлежат капитализации, определяется с применением расчетной нормы капитализации к расходам на этот актив. Нормой капитализации является средневзвешенная величина расходов на все непогашенные займы предприятия в течение периода.

В случае наличия займов, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива, и других займов, которые непосредственно не связаны с созданием квалификационного актива, сумма финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива, определяется в следующем порядке:

1. Определяется сумма финансовых расходов, равная фактическим, признанным в отчетном периоде финансовым расходам, связанным с этим займом (за вычетом дохода от временного финансового инвестирования заемных средств).

2. Определяется произведение нормы капитализации финансовых расходов (которая определяется за вычетом непогашенных займов, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива) и средневзвешенных расходов, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива (за вычетом непогашенных займов, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива).

3. Составляются суммы финансовых расходов, определенных по расчетам согласно пунктам 1 и 2, устанавливается общая сумма финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива.

Финансовые расходы, подлежащие капитализации, определяют как произведение нормы капитализации и средневзвешенных расходов на создание квалификационного актива (с учетом расходов на создание такого квалификационного актива на начало отчетного периода, включая ранее капитализированные финансовые расходы).

Процентные платежи по централизованно распределяемым фондам называются ставкой капитализации. Они рассчитываются как средневзвешенное значение затрат по займам, за вычетом займов на финансирование квалифицируемого актива.

Пример 5. Компания строит мост стоимостью 500 тыс. грн. Из них 300 тыс. грн. получены в качестве долгосрочного займа под 8 %. Остальные 200 тыс. грн. поступили из централизованно распределяемых заемных фондов.

35 % централизованно распределяемых займов предоставляются под 10 % годовых, а 65 % - под 12 %. Финансовые расходы за первый год составят:

300000 х 8 % = 24000 грн.

200000 х ((35 % х 10 %) +(65 % х 12 %)) = 22600 грн.

Итого = 46600 грн.

Средняя ставка по займам для проекта составляет 9,32 % = (46600:500000).

Средневзвешенная ставка по централизованно распределяемым заемным средствам составляет 11,3 % =((35 % х 10 %) + (65 % х 12 %)).

В том случае, когда займы из централизованного фонда предоставляются только дочерней компании, необходимо использовать средневзвешенную сумму затрат в отношении займов дочерней компании.

И наоборот, централизованный фонд может предоставлять займы материнской компании и/или другой компании группы. В этом случае средневзвешенная сумма затрат относится к соответствующей компании.

Сумма капитализированных затрат по займам не должна превышать общую сумму финансовых расходов, понесенных в отчетном периоде.

Пример 6. В I квартале 2006 года предприятие инвестировало в строительство очистных сооружений 550 тыс. грн., в том числе: 11 января - 100 тыс. грн., 3 февраля - 200 тыс. грн., 10 марта - 150 тыс. грн., 25 марта - 100 тыс. грн.

Следовательно, средневзвешенная сумма расходов, связанных со строительством склада, составит:

100 + 200000 х 2:3 + 150000 x l:3 = 283000 грн.

При этом методе исчисления средневзвешенной суммы затрат мы исходили из того, что к затратам за определенный месяц приравниваются расходы, которые произведены за период 15 календарных дней и более.

Для более детального (скрупулезного) исчисления величины средневзвешенных расходов на создание квалификационного актива можно использовать ежедневный учет*, который может быть произведен следующим образом:

((100000 х 80)/90**) + ((200000 х 57)190) + ((150000 х 22)190) + ((100000 х 7)190) = 261000 грн.

1 февраля 2006 года предприятие получило кредит в банке на сумму 200 тыс. грн. сроком на один год. Ставка по кредиту составляет 15 % годовых. Проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно. Норма капитализации финансовых расходов в квартале составляет:

(200000 х 15 % х 2 : 12) : : 200000 = 0,025, или 2,5 %.

Общая сумма финансовых расходов в I квартале может составить 7075 грн. (283000 х 2,5 %).

Однако фактические расходы за I квартал составили всего 5 тыс. грн. (200000 х 15 % х 2 : 12), поэтому сумма финансовых расходов, которую следует включить в себестоимость квалификационного актива в I квартале составит 5000 грн.

Порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете отразим в таблице.

Таблица

Также примерами квалификационных активов являются запасы, требующие значительного времени на доведение их до товарного состояния, то есть незавершенное производство продукции с длительным (существенным) операционным циклом, к которой относятся, к примеру, вино, коньяк, нуждающиеся в технологической выдержке в течение нескольких лет (месяцев), незавершенные капитальные инвестиции (строительство помещений, домов, зданий, сооружений, изготовление и монтаж оборудования, разработка (создание) программного продукта и т. п., которые продолжают создаваться, выращивание многолетних насаждений), инвестиционная недвижимость (здание, которое нуждается в достройке, реконструкции, реставрации и другом улучшении).

Пример 7. Компания производит коньяк 5-летней выдержки. По своему усмотрению компания можете рассматривать это как квалификационный актив.

Приведем пример по признанию инвестиционной собственности квалификационным активом.

Пример 8. Компания приобрела офисное здание и планирует провести его ремонт и сдать в аренду третьей стороне. Она может рассматривать это как квалифицируемый актив.

Не относятся к квалификационным активам:

- запасы, за короткий срок преобразуемые в товар;

- активы, которые при приобретении готовы к продаже или при необходимости к использованию.

Пример 9. Производство фруктовой воды занимает несколько дней. Это нельзя рассматривать как квалификационный актив.

Пример 10. Предприятие продает товары, оптом. Все приобретенные компанией товары предназначены для последующей продажи, товары не проходят никакой дополнительной обработки. Они не могут рассматриваться как квалификационный актив.

Возмещаемая сумма актива

Необходимо обратить внимание на то, что при капитализации затрат существует риск, что стоимость актива увеличится настолько, что может превысить возмещаемую сумму.

Возмещаемая сумма актива - это либо его стоимость для компании, предполагающей его дальнейшее использование, либо возмещаемая сумма в случае его продажи.

Пример 11. На предприятии монтируют станок, который можно продать за 50 000 грн. Согласно расчетам экономическая отдача от использования станка на заводе составит не более 60 000 грн. Это стоимость, которую станок создаст за оставшийся срок эксплуатации. Таким образом, возмещаемая сумма станка составляет 60 000 грн.

Если в процессе создания актива выяснится, что стоимость ожидаемого возмещения будет ниже балансовой стоимости этого актива, капитализация финансовых расходов продолжается, но балансовую стоимость следует списать до стоимости ожидаемого возмещения.

Пример 12. Возмещаемая сумма станка составляет 60 000 грн. Станок является квалифицируемым активом. Его средневзвешенные расходы за отчетный период составили 57 000 грн. Финансовые расходы, в сумме 10 000 грн., которые понесены за отчетный период, относятся к данному станку, но сумма превышения балансовой стоимости над стоимостью возмещения подлежит списанию в том же отчетном периоде, к которому относятся начисленные и списанные финансовые расходы.

Начало капитализации финансовых расходов

Капитализация расходов по займам начинается, когда:

- понесены и признаны расходы, связанные с квалификационным активом;

- понесены и признаны финансовые расходы, связанные с квалификационным активом;

- осуществляется деятельность, необходимая для подготовки актива к реализации или использования по назначению. Деятельность, которая осуществляется для подготовки актива к реализации или использования по назначению, с одной стороны, означает не только физическое создание актива, но и включает также необходимые операции до начала его создания (получение разрешения на строительство, разработка проектной документации и т. п.). С другой стороны, эта деятельность не включает время содержания актива при отсутствии производства или разработки, которые изменяют состояние актива. Например, когда земельный участок, приобретенный под строительство, содержится без осуществления работ по его освоению, расходы на займы, понесенные в данный период, не могут быть капитализированы.

Приведем пример постепенного списания доходов и расходов, полученных в результате эмиссии облигаций.

Пример 13. Чтобы профинансировать строительство стадиона, предприятие выпускает облигации. Цена облигаций при размещении составляет 105 % от номинала. Эмиссионный доход в размере 5 % будет списываться постепенно в течение срока обращения облигаций, уменьшая финансовые расходы.

Также приведем пример постепенного списания дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды.

Пример 14. Затраты на эмиссию облигаций составляют 3 % от их номинала и выплачиваются инвестиционному банку. Эти затраты списываются в течение всего срока действия облигации путем включения в финансовые расходы.

Пример с отражением в учете финансовых выплат в рамках финансового лизинга.

Пример 15. Предприятие берет в финансовый лизинг несколько бульдозеров, которые предполагает использовать на строительстве стадиона (квалификационный актив). Учет финансового лизинга требует разделения затрат на амортизацию и финансовые выплаты. Финансовые выплаты будут отнесены на финансовые расходы.

Пример по отражению курсовой разницы, возникающей в результате получения займов в иностранной валюте, связанных с затратами на выплату процентов.

Пример 16. Предприятие эмитирует облигации в долларах США, при этом компания ведет учет в гривнях. После окончания первого периода предприятие получает курсовую прибыль, относящуюся к облигационному займу, в гривнях. После окончания второго периода получен курсовой убыток.

В соответствующие отчетные периоды такие прибыли и убытки относятся соответственно на уменьшение или увеличение финансовых расходов.

Приостановление
капитализации финансовых расходов

Капитализация финансовых расходов приостанавливается на период, в котором на существенное время остановилось выполнение работ по созданию квалификационного актива. Например, не подлежат капитализации расходы, связанные с содержанием объектов незавершенного строительства.

На период приостановления выполнения работ финансовые расходы, связанные с содержанием частично завершенных квалификационных активов, признаются финансовыми расходами того отчетного периода, за который они начислены.

Капитализация финансовых расходов не приостанавливается на период:

- осуществления технической и административной работы;

- временного задержания работ по созданию квалификационного актива, которое является необходимой составляющей процесса его создания.

Капитализация финансовых расходов прекращается, если создание квалификационного актива завершено.

Если создание квалификационного актива осуществляется частями, каждая из которых может отдельно использоваться по целевому назначению до завершения создания других частей, капитализация финансовых расходов в отношении частей, которые могут использоваться, прекращается в периоде, наступающем за периодом, в котором все работы по созданию таких частей квалификационного актива завершены.

Примером такого актива является атомная электростанция, которая имеет несколько энергоблоков, каждый из которых вводится в эксплуатацию по мере завершения его строительства. В этом случае капитализация расходов, связанных с определенной частью квалификационного актива, прекращается, если завершена вся деятельность, необходимая для подготовки этой части к использованию по назначению или реализации.

Раскрытие информации о финансовых расходах
в примечаниях к финансовой отчетности

В примечаниях к финансовой отчетности приводится такая информация:

Учетная политика предприятия в отношении финансовых расходов.

Сумма финансовых расходов, которая капитализирована в отчетном периоде.

Годовая (или среднегодовая) норма (нормы) капитализации.

Список использованных
нормативно-правовых актов

П(С)БУ 3 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 “Отчет о финансовых результатах”, утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. № 87.

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 8 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 “Нематериальные активы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10.1999 г. № 242.

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 “Запасы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. № 246.

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 “Расходы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318.

П(С)БУ 26 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 26 “Выплаты работникам”, утвержденное приказом Минфина Украины от 28.10.2003 г. № 601.

П(С)БУ 31 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 “Финансовые расходы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2006 г. № 415.

--------------------------------------------------------

* Примеры, приведенные в П(С)БУ 31, не совсем удачные, поскольку они относятся либо первому, либо к последнему дню месяца, что на практике практически невозможно. Как квалифицировать расходы, проведенные в середине месяца, данный Стандарт пока ответа не дает, поэтому мы и предлагаем вариант, который вполне могут использовать предприятия в своей деятельности.

** Это количество календарных дней в I квартале (31 + 28 + 31).

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 30 (552), 24 июля 2006 г.
Подписной индекс 40783