Бухгалтерский и налоговый учет
операций беспроцентной возвратной финансовой помощи

ВОПРОС: Нашему предприятию по договору беспроцентной возвратной финансовой помощи 20 января 2006 года была перечислена сумма 25000 грн., которую мы планировали вернуть до 31 марта 2006 года. Но так как наше финансовое состояние не позволило нам вернуть эти средства 31 марта, мы пролонгировали договор еще на полгода. Как учитывать и отражать в налоговом и бухгалтерском учете эту сумму?

ОТВЕТ: Правовой основой оформления заемных отношений являются ст. 1046 - 1053 гл. 71 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 № 435-IV с изменениями и дополнениями (далее - ГК). Причем, гл. 71 ГК объединяет три вида гражданско-правовых договоров § 1 “Заем”, § 2 “Кредит”, § 3 “Банковский вклад”. Нас интересует именно понятие “займа”.

В соответствии со ст. 1046 ГК по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность второй стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества.

Отличием договора займа от других видов кредитных договоров является то, что в договоре займа сторонами договора могут выступать любые физические и юридические лица, а предметом договора могут быть как денежные средства, так и другие вещи определенные родовыми признаками.

А вот операции кредитные и банковского вклада имеют определенные ограничения:

- при заключении кредитного договора предметом договора являются исключительно денежные средства, а стороной их предоставляющей (кредитодатель) банк или другое финансовое учреждение;

- при заключении договора банковского вклада (депозита) предметом договора являются также денежные средства (вклад), но стороной, принимающей эти денежные средства, является исключительно банк.

В соответствии со ст. 1047 ГК договор займа заключается в письменной форме. Исключением являются случаи, когда договор заключается между физическими лицами и сумма займа не превышает 10 необлагаемых минимумов доходов граждан (170 грн.).

Договор является заключенным с момента передачи денег или других вещей, определенных родовыми признаками.

В соответствии со ст. 1048 ГК заимодатель имеет право на получение от заемщика процентов от суммы займа, если иное не установлено договором или законом.

Т. е. ГК предусмотрено, что договор займа может быть как платным, так и бесплатным. При этом договор займа считается платным, если его бесплатный характер прямо не предусмотрен договором или законом.

Пунктом 2 ст. 1048 ГК установлено, что договор займа считается беспроцентным (бесплатным), если:

- он заключен между физическими лицами на сумму, которая не превышает 50 н. м. д. (850 грн.), и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- заемщику переданы вещи, определенные родовыми признаками.

Таким образом, если заключая договор, стороны не оговорили его “бесплатность”, он считается платным и размер процентов будет рассчитываться на уровне учетной ставки НБУ.

Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (далее - Закон о прибыли) не содержит термина “заем”. Тем не менее, для целей налогообложения применяются термины “финансовый кредит” и “финансовая помощь”.

В соответствии с п. 1.11 ст. 1 Закона о прибыли финансовый кредит - это денежные средства, которые предоставляются взаем юридическому или физическому лицу на определенный срок, для целевого использования и под процент:

- банком-резидентом либо нерезидентом, квалифицированным как банковское учреждение согласно законодательству страны пребывания нерезидента;

- резидентами и нерезидентами, которые имеют статус небанковских финансовых учреждений, согласно соответствующему законодательству;

- иностранными правительствами или его официальными агентствами или международными финансовыми организациями и другими кредиторами-нерезидентами

Как видим, для целей налогообложения приведенное определение вполне согласуется с понятием процентного (платного) займа. Т. е., если договор займа заключен у условием выплаты вознаграждения в виде процентов (платный заем), с точки зрения налогообложения такую операцию можно классифицировать как получение финансового кредита.

В соответствии с пп. 7.9.1, 7.9.2 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли не включаются в валовой доход и валовые расходы и не подлежат налогообложению денежные средства или имущество, привлеченное в связи с получением, а также возвратом основной суммы финансовых кредитов. Под термином “основная сумма” понимается сумма предоставленного кредита без учета процентов.

Начисленные по договорам займа проценты включаются в состав валовых расходов предприятия заемщика на основании пп. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закона о прибыли, при условии их связи с хозяйственной деятельностью плательщика налога на прибыль.

Но в нашем вопросе речь идет о денежных средствах, полученных по договору бесплатного (беспроцентного) займа. С точки зрения налогообложения такие денежные средства классифицируются как финансовая помощь.

В соответствии с п. 1.22 ст. 1 Закона о прибыли финансовая помощь подразделяется на безвозвратную финансовую помощь и возвратную финансовую помощь.

Возвратная финансовая помощь - это сумма денежных средств, переданная в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, которые не предусматривают начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в качестве оплаты за пользование такими денежными средствами.

В соответствии с Законом о прибыли к безвозвратной финансовой помощи, в частности, относится:

- основная сумма кредита (в нашем случае займа), предоставленного без указания сроков возврата, а также сумма процентов, начисленных на такую основную сумму, но не уплаченных (списанных);

- сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи.

В налоговом учете суммы беспроцентного (бесплатного) займа отражаются в соответствии с пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли:

1) суммы безвозвратной финансовой помощи включаются в состав валового дохода;

2) суммы возвратной финансовой помощи, в случае если заимодатель - плательщик налога на прибыль, в налоговом учете заемщика отражаться не будут. В случае если такой заем останется невозвращенным на конец отчетного периода по нему начисляется условные проценты, размер которых рассчитывается за каждый день фактического использования в размере учетной ставки НБУ. Сумма условно начисленных процентов является невозвратной финансовой помощью и соответственно включается в состав валового дохода;

3) суммы возвратной финансовой помощи, в случае, если заимодатель - неплательщик налога на прибыль или имеет льготы по налогу на прибыль, включая право применять ставку налога ниже, чем 25 %, включается в состав валового дохода заемщика при условии непогашения такого займа на конец отчетного периода. Если в будущих налоговых периодах заем погашается, то заемщик увеличивает сумму валовых расходов. При этом условные проценты не начисляются.

Здесь необходимо дополнительно подчеркнуть, что с целью предотвращения ошибок при определении правил налогообложения возвратной финансовой помощи рекомендуется включать в договоры по предоставлению такой финансовой помощи информацию относительно налогового статуса лица, которое предоставляет такую помощь (сведения о регистрации плательщиком налога на прибыль, ставке выплачиваемого налога, отсутствии или наличии льгот по уплате этого налога). И дополнительно сообщаем, что лицами, которые не являются плательщиками налога на прибыль предприятий являются:

- нерезиденты;

- физические лица, в том числе субъекты предпринимательской деятельности;

- плательщики единого налога;

- плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога;

- другие лица, не являющиеся плательщиками налога на прибыль предприятий.

Вопросам налогообложения операций по получению и возврату сумм возвратной финансовой помощи посвящено Обобщающее налоговое разъяснение относительно применения подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” относительно отражения в налоговом учете операций по получению и возврату сумм возвратной финансовой помощи (займа), утвержденное Приказом ГНАУ № 26 от 24.01.2003 года с изменениями, внесенными Приказом ГНАУ № 215 от 08.05.2003 г. Раздел II этого Приказа и рассматривает вопросы налогообложения операций по получению и возврату сумм возвратной финансовой помощи (займа) с момента вступления в силу Закона Украины “О внесении изменений в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 24.12.2002 № 349-IV (именно этот Закон так разнообразил налогообложение возвратной финансовой помощи).

Итак, операции по получению и возврату сумм возвратной финансовой помощи (займа) облагаются налогом в порядке, установленном пунктом 1.22 статьи 1 и подпунктом 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона о прибыли:

- возвратная финансовая помощь предоставляется на основании договоров, которые предусматривают передачу налогоплательщику в пользование на определенный срок суммы средств без начисления процентов или предоставления других видов компенсаций как платы за пользование такими средствами;

- налоговые обязательства любого лица, которое предоставляет такую помощь не меняются как при ее предоставлении, так и при ее обратном получении;

- сумма (часть суммы) возвратной финансовой помощи, которая возвращена налогоплательщиком на конец отчетного периода любому лицу, которое оказало такую помощь, не учитывается при определении налоговых обязательств такого отчетного периода;

- сумма (часть суммы) возвратной финансовой помощи, которая не возвращена налогоплательщиком на конец отчетного периода лицу, которое оказало такую помощь, облагается налогом следующим чином:

- если налогоплательщик, который получил такую помощь от лица, являющегося плательщиком налогом на прибыль предприятий и выплачивает налог по ставкам, определенным пунктом 7.2 статьи 7 или статьей 10 Закона о прибыли, и не имеет льгот по уплате этого налога, включает в валовые доходы отчетного периода сумму процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец такого отчетного периода, в размере учетной ставки НБУ. При этом сумма условно начисленных процентов, которые были включены в предыдущем налоговом периоде в состав валового дохода не уменьшается (не корректируется), при расчете налога на прибыль нарастающим итогом с начала года, в следующем отчетном периоде;

- если налогоплательщик, который получил такую помощь от лица, не являющегося плательщиком налога на прибыль предприятий (в том числе нерезидента), или лица, которое в соответствии с законодательством имеет льготы по этому налогу, включает в валовые доходы отчетного периода сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец такого отчетного периода. В случае когда в будущих налоговых периодах налогоплательщик возвращает эту сумму возвратной финансовой помощи (ее часть) лицу, которое ее предоставило, такой налогоплательщик увеличивает валовые расходы на сумму такого возврата по результатам налогового периода, в котором состоялся такой возврат. При этом, условное начисление процентов на невозвращенную сумму возвратной финансовой помощи не осуществляется и их сумма не включается в состав валовых доходов.

Здесь еще стоит упомянуть весьма распространенную ситуацию, когда возвратная финансовая помощи получается от учредителя - физического лица. Так как физическое лицо не является плательщиком налога на прибыль, то полученная в отчетном периоде от него возвратная финансовая помощь, которая не возвращена в периоде ее получения, отражается налогоплательщиком в составе валового дохода. В то же время, в случае, когда в будущих налоговых периодах налогоплательщик возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу, которое ее предоставило, такой налогоплательщик увеличивает сумму валовых расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам налогового периода, в котором состоялся такой возврат;

- расчет условных процентов осуществляется исходя из размера ставки НБУ, которая действовала в каждый день использования возвратной финансовой помощи, которая осталась непогашенной на конец отчетного периода, т. е. если в периоде пользования возвратной финансовой помощи происходит изменение учетной ставки НБУ, то расчет условно начисленных процентов должен осуществляться дискретно, в зависимости от размера ставки, за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи.

Что касается отражения в бухгалтерском учете суммы процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, то Министерство финансов Украины Письмом от 14.11.2003 г. № 31-04200-30-25/5432, ссылаясь на статью 9 Закона Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” № 996-ХIV от 16.07.1999 г. относительно оснований для бухгалтерского учета хозяйственных операций и Положения (стандарты) бухгалтерского учета 1 “Общие требования к финансовой отчетности” и 15 “Доход”, утвержденные Приказами Министерства финансов Украины от 31 марта 1999 года № 87 и от 29 ноября 1999 года № 290, соответственно, разъяснило, что сумма процентов, условно начисленных в соответствии с Законом Украины “О налогообложении прибыли предприятий” на сумму возвратной финансовой помощи, в бухгалтерском учете не отражается.

Что касается отражения начисленных процентов в Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом ГНАУ “Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль предприятий и Порядка ее составления” № 143 от 29.03.2003 г., зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 08.04.2003 г. № 271/7592, с изменениями, внесенными приказами от 10.12.2003 г. № 593, от 12.10.2005 г. № 448, то сумма условно начисленных процентов по операциям беспроцентного возвратного займа в случае невозврата суммы помощи в отчетном периоде (квартале) будет отражаться в строке 01.6 “другие доходы, кроме определенных в 01.1 - 01.5”.

"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" № 19, 12 мая - 18 мая 2006 г.