Налоговый и бухгалтерский учет отделимых улучшений у арендатора

Начало. Продолжение см. в консультации от 25.05.2006 г.

ВОПРОС: Согласно договору аренды мы произвели отделимые улучшения основного фонда, которые не вписались в 10 %-ный норматив, установленный п/п. 8.7.1 Закона “О налогообложении прибыли предприятий”. Каким образом улучшение отразится в учете после возврата ОФ арендодателю, если:

а) улучшение будет снято с ОФ и установлено на другой объект ОФ (в том числе арендованный);

б) улучшение будет снято с ОФ и подарено третьему лицу?

в) стоимость улучшения частично или полностью будет компенсирована арендодателем;

ОТВЕТ: Прежде чем рассматривать порядок отражения улучшений ОФ после возврата объекта аренды, рассмотрим, как они учитываются у арендатора до данного момента. Поскольку в вопросе не указано, ОФ какой группы улучшались, разберемся сразу с улучшениями всех групп.

Судя по всему, право или обязанность проведения этих улучшений в договоре с арендодателем установлены. По крайней мере, мы будем исходить из этого.

Так как осуществленные улучшения ОФ не вписались в 10 %-ный норматив, то по налогу на прибыль в соответствии с нормами п/п. 8.8.1 Закона О Прибыли они включатся в состав:

“соответствующей группы основных фондов в случае, если на балансе арендатора учитывается группа основных фондов, к которой относится такой объект лизинга (аренды);

созданной таким арендатором соответствующей группы основных фондов в случае, если на балансе арендатора не учитывается группа основных фондов, к которой относится такой объект лизинга (аренды)”.

Исходя из этого проанализируем перечисленные в вопросе варианты дальнейшей судьбы улучшений арендованного ОФ, предполагая, что стоимость этих улучшений попала в какую-либо группу ОФ.

В момент возврата объекта аренды согласно положениям п/п. 8.8.2 Закона О Прибыли арендатор должен отразить улучшения по правилам, определенным в п/п. 8.4.8 для замены ОФ, согласно которым он:

“а) увеличивает валовые затраты на сумму балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1, при этом стоимость такого объекта приравнивается к нулю;

б) не изменяет балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 в отношении основных фондов этих групп”.

Ввиду того что объект аренды использовался в хозяйственной деятельности арендатора, суммы НДС, относящиеся к улучшениям*, в обычном порядке по первому событию между оплатой улучшений и их получением подлежали включению в состав налогового кредита арендатора.

Что же касается бухгалтерского учета, то расходы, не приводящие к увеличению будущих экономических выгод, должны были включиться в состав затрат в периоде их понесения (корреспонденции: д-т 91-94, к-т 20, 63, 65, 66, 685 и т. д.) и в дальнейшем в учете уже не отражаться, а расходы, увеличивающие будущие экономические выгоды, должны были капитализироваться (проводки: д-т 15, к-т 20, 63, 65, 66, 685 и т. д.).

А теперь рассмотрим учет улучшений после возврата объекта ОФ арендодателю.

Итак, прежде всего необходимо определиться, чем же являются отделимые улучшения для арендатора после возврата арендодателю объекта аренды.

В принципе, здесь, на наш взгляд, можно выделить два основных подхода: в зависимости от того, признаем ли мы применение п/п. 8.8.2 Закона О Прибыли при таком возврате для отделенных от арендованного объекта улучшений.

Согласно первому подходу п/п. 8.8.2 регулирует только ситуацию, когда улучшения передаются вместе с объектом аренды. Если же улучшения отделяются, то арендатор не применяет данную норму, а следовательно, и “ликвидационные” нормы п/п. 8.4.8. То есть он продолжает амортизировать эти улучшения в виде “виртуального” объекта группы 1 или в составе групп 2-4.

Согласно второму подходу п/п. 8.8.2 регулирует любой возврат арендованного имущества, в том числе и имущества, от которого улучшения были отделены. При таком подходе арендатор применяет п/п. 8.8.2 и 8.4.8, то есть относит остаточную стоимость улучшений ОФ группы 1 на валовые затраты, а улучшения объектов ОФ групп 2-4 продолжают амортизировать в составе этих групп. В дальнейшей же своей деятельности он рассматривает ТМЦ, образовавшиеся в виде таких улучшений, так же, как и остатки ТМЦ, получающиеся при ликвидации собственных основных фондов. То есть, по сути, арендатор получает возможность применять в отношении этих ТМЦ подход, изложенный в письме ГНАУ от 02.03.2006 г. № 1197/Х/15-0314.

В принципе, при обоих подходах снятые с объекта аренды улучшения в дальнейшем не участвуют в перерасчете по п. 5.9 Закона О Прибыли, так как не относятся к запасом ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете.

Теперь с позиций этих двух подходов рассмотрим дальнейшие действия арендатора с отделимыми улучшениями.

Установка улучшений на другой объект ОФ

В данном случае как при первом, так и при втором подходе, если дополнительные расколы при установке этих улучшений на другой объект понесены не были**, то включать улучшения второй раз в валовые затраты пли в балансовую стоимость ОФ в момент “вторичного” их использования, по нашему мнению, нельзя.

Вторичному попаданию улучшений в валовые затраты препятствует п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли, согласно которому в валовые затраты включаются расходы, понесенные (начисленные) в течение отчетного периода. А так как расходы, связанные с улучшениями ОФ, были начислены и понесены либо в периоде их первой установки на арендованный объект, либо в предшествующие данному событию периоды, то в момент повторного использования улучшений расходы второй раз не начисляются и не оплачиваются и, следовательно, в валовые затраты не включаются.

Это же обстоятельство не позволяет вторично отнести расходы и в состав балансовой стоимости ОФ, поскольку согласно п/п. 8.3.2 Закона О Прибыли балансовая стоимость группы увеличивается на сумму расходов, понесенных на улучшение ОФ в течение квартала, предшествовавшего расчетному.

То есть исходя из вышесказанного не передаваемые в дальнейшем другим лицам улучшения ОФ в учете отражаются следующим образом.

При первом подходе улучшения ОФ продолжают амортизировать в составе той группы ОФ, куда они были отнесены первоначально при первой их установке на арендованный объект аренды.

При втором подходе улучшения ОФ групп 2-4 тоже продолжают амортизировать в составе той группы, куда они попали первоначально, а стоимость улучшений ОФ группы 1 продолжает оставаться в валовых затратах, куда она попала при возврате объекта аренды.

Конечно, оба подхода смотрятся не очень логично, если речь идет, например, о случае, когда улучшения были отделены от арендованного объекта группы 1, а затем установлены на объект из групп 2-4. Но тут уже все предложения - к законодателям.

На учет НДС операция снятия улучшений с арендованного объекта и установки на другой объект ОФ не влияет, поскольку улучшения продолжают использоваться арендатором в хозяйственной деятельности***.

В отечественных П(С)БУ и в Инструкции о применении Плана счетов будсучет отделимых улучшений ОФ с возможностью их повторного использования не расписан, в связи с чем просматриваются как минимум четыре варианта их отражения.

Все варианты основываются на том, что капитализируемые расходы согласно п. 8 П(С)БУ 14 “Аренда” вначале отражаются на сч. 15, в момент их первого ввода в эксплуатацию списываются на субсчет 117 и амортизируют до момента возврата объекта аренды по обычным правилам. А далее уже возникают вариации.

При первом варианте улучшения ОФ и после возврата объекта продолжают амортизировать до достижения нулевой стоимости, так как условий о прекращении начисления амортизации после возврата объекта аренды П(С)БУ 14 не содержит.

При втором варианте амортизация на улучшения перестает начисляться с месяца, следующего за месяцем возврата объекта аренды, затем в учете “зависают” остатки на субсчетах 117 и 132, а после установки на другой объект ОФ амортизация опять начинает начисляться. Данный вариант основывается на аналогии с нормами п. 29 П(С)БУ 7 “Основные средства”, устанавливающими, что начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС стал пригодным для полезного использования, и прекращается с месяца, следующего за месяцем выбытия этого объекта. А поскольку можно считать, что улучшения становятся пригодными для полезного использования в момент их установки на объект ОФ и выбывают из полезного пользования в момент их снятия с него, то данный вариант, с нашей точки зрения, более всего соответствует требованиям национальных стандартов.

Третий вариант основывается на аналогии с отражением операций ликвидации ОФ, в результате которых после разборки остаются какие-то запчасти. При данном варианте амортизация тоже перестает начисляться с месяца, следующего за месяцем возврата объекта аренды. При этом отражаемые на субсчете 117 улучшения списываются на расходы в корреспонденции со счетами: д-т 976, к-т 117- на остаточную стоимость улучшений; д-т 132, к-т 117- на сумму начисленной амортизации. А полученные от снятия запчасти по оценочной стоимости приходуются на соответствующие счета запасов (проводка: д-т 20, к-т 746). Далее в периоде установки на другой объект запчасти заново зачисляются на субсчет 117, однако уже без “транзита” через сч. 15**** (проводка: д-т 117, к-т 20). Этот вариант нам представляется чересчур сложным, поскольку при нем необходимо: во-первых, осуществить оценку запчастей, во-вторых, отслеживать, чтобы они не включились в перерасчет по п. 5.9 Закона О Прибыли, и объяснять к тому же основания такого невключения налоговикам.

При четвертом варианте улучшения тоже списываются с субсчета 117 на расходы в периоде возврата объекта аренды, но в дальнейшем в учете уже нигде не отражаются. Этот вариант нам представляется наименее приемлемым, поскольку ОФ-улучшения, предназначенные для дальнейшего использования в хозяйственной деятельности предприятия, соответствуют определению активов из п. 3 П(С)БУ 1 “Общие требования к финансовой отчетности” и должны отражаться в составе каких-либо активов баланса, а здесь они не учитываются.

Продажа улучшений третьим лицам

При первом подходе такая продажа рассматривается как обыкновенная продажа основных фондов соответствующей группы. То есть при продаже улучшений объекта ОФ группы 1 согласно п/п. 8.4.3 Закона О Прибыли:

“Сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельных объектов основных фондов группы 1 и нематериальных активов включается в валовые доходы плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в валовые затраты плательщика налога”.

А при продаже улучшений объектов ОФ групп 2-4 согласно п/п. 8.4.4 балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи таких основных фондов (стоимости продукции, работ, услуг, полученных плательщиком налога в рамках бартерных (товарообменных) операций)*****. Если сумма стоимости основных фондов равна или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, се балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовой доход плательщика налога соответствующего периода.

В бухучете при этом все будет зависеть от того, где у предприятия числятся отделенные улучшения. Если на субсчете 117, то при их продаже будут делаться проводки, аналогичные проводкам, производимым при продаже основных средств. А если на сч. 20 - то аналогичные проводкам, производимым при продаже материалов.

Дарение улучшений третьим лицам

При первом подходе, поскольку до момента дарения по налогу на прибыль учет улучшений регламентируется нормами, предназначенными для ОФ, к выбытию улучшений в связи с такой операцией применяются общие “основнофондовые” правила. Между тем, следует принять во внимание то, что учет “основнофондовых” дарений на данный момент в Законе О Прибыли не урегулирован, и, в частности, неясно, следует для целей обложения операций с ОФ применять обычные цены или нет. Проблема с обычными ценами в отношении ОФ обсуждалась нами еще в далеком 2000 году. однако проливающие на нее свет поправки в Закон О Прибыли так и не были внесены. В то же время налоговики данный пробел в законодательстве, как правило, интерпретируют с фискальной направленностью, предписывая в отношении ОФ исчислять выручку по обычным ценам. Такой подход является как минимум спорным, и решение об использовании обычных цен в операциях с ОФ будет зависеть от смелости плательщика.

Плательщики отважные распространять обычные цены на операции с ОФ, в частности на случай дарения улучшений ОФ, конечно, не будут.

Ну а менее боевые поправку на них все-таки сделают. Естественно, обычная цена на бывшее в эксплуатации улучшение, очевидно, будет иной, нежели на такой же абсолютно новый предмет.

Однако у плательщиков традиционной ориентации в данном случае есть два варианта.

При первом варианте можно занять позицию, согласно которой в случае бесплатной передачи улучшений обычным плательщикам налога на прибыль выручка будет равна 0, При обосновании этой позиции можно сослаться на постановление ВХС от 22.09.2004 г. по делу № 11/508. А вот при бесплатной передаче физлицам, другим лицам, упомянутым в п/п. 7.4.3 Закона О Прибыли, или лицам связанным можно согласиться с тем, что выручка действительно возникает по обычной цене, отличной от нуля******.

При втором - явно осторожном - варианте плательщики независимо от того, кем является субъект дарения, будут отражать “выручку от дарения” улучшений по обычной цене, то есть так же, как если бы эти улучшения были проданы по иене, равной обычной. Естественно, это приведет к уменьшению балансовой стоимости соответствующей группы (или объекта ОФ группы 1) и, возможно, к отражению валовых доходов, если балансовой стоимости не хватит.

Если же плательщики придерживаются второго подхода, то они дарение этих улучшений будут рассматривать так же, как дарение обычных ТМЦ. Соответственно, и (не) отражать валовой доход от такого дарения по обычной цене они будут опять же в зависимости от того, к каким зайцам себя относят.

В отношении НДС при бесплатной передаче улучшений придется начислить налоговое обязательство по обычной цене, но налоговый кредит при этом, с нашей точки зрения, корректировать не следует.

Бухучет операций бесплатной передачи улучшений будет заключаться в списании на расходы несамортизировавшей части улучшений:

д-т 132, к-т 117 - на сумму начисленной амортизации.

А далее либо сразу:

д-т 976, к-т 117; д-т 793, к-т 976 - на остаточную стоимость улучшений,-

либо сначала:

д-т 20, к-т 117 - на остаточную стоимость улучшений,-

а затем:

д-т 943, к-т 20; д-т 791, к-т 943 - на остаточную стоимость улучшений.

Вот и всё. Улучшайте.

(Продолжение следует...)

____________________

* Разумеется, при наличии налоговых накладных.

** Если долрасходы возникли, то в части этих доп-расходов арендатор может в общем порядке воспользоваться правилами п/п. 8.8.1 и 8.8.2 Закона О Прибыли.

*** А вот если улучшения будут установлены на непроизводственный фонд, в отношении них возникнет угроза начисления налоговых обязательств по НДС согласно п. 4.9 или п/п. 7.4.1 Закона об НДС.

**** Поскольку согласно Инструкции о применении Плана счетов по д-ту 15 отражается увеличение понесенных расходов на приобретение или создание необоротных активов, а расходы на улучшения были понесены уже в периоде первой установки их на арендуемый объект.

***** Естественно, с учетом письма ГНАУ от 03.02.2006 г. № 1982/7/15-0317.

****** См., письма ГНАУ от 23.11.2004 г. № 22914/7/15-1117 и от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 соответственно.

“Бухгалтер” № 19, май (III) 2006 г.
Подписной индекс 74201