Относительно амортизации

ВОПРОС: Наше предприятие 24 марта 2006 года заключило договор на приобретение здания. Государственная регистрация права собственности в БТИ состоялась 4 апреля 2006 года. Объект был передан по акту приемки-передачи 27 марта. Оплата происходила частями: 29 марта и 6 апреля. Когда мы вправе начать амортизировать данное здание в налоговом и бухгалтерском учете?

ОТВЕТ: Вначале посмотрим, что по поводу вашей ситуации думает Закон О Прибыли. Нужно отметить, что налоговый учет операций с ОФ прописан в Законе, мягко говоря, некачественно, что порождает массу проблем, аналогичных вашей.

Итак, напомним основные правила, закрепленные в Законе О Прибыли и регулирующие момент начала амортизации для ОФ группы 1:

(1) сумма амортизационных отчислений определяется путем применения норм амортизации к. балансовой стоимости основных фондов на начало такого расчетного квартача (п/п. 8.3.1);

(2) балансовая стоимость для вновь приобретенного объекта группы 1 на начало расчетного квартала определяется как сумма расходов, понесенных на

приобретение основных фондов в течение квартала, предшествовавшего расчетному (п/п. 8.3.2);

(3) для ОФ группы 1 нет правила, согласно которому учет их балансовой стоимости ведется независимо от времени ввода в эксплуатацию таких основных фондов - в отличие от налогового учета основных фондов, подпадающих под определение групп 2-4 (п/п. 8.3.4 и 8.3.5);

(4) при приобретении объекта ОФ группы 1 его балансовая стоимость увеличивается на сумму стоимости его приобретения с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением, без учета уплаченного НДС, в случае если плательщик налога на прибыль зарегистрирован в качестве плательщика НДС (п/п. 8.4.1).

Теперь изложим подход ГНАУ. Он заключается в том, чтобы производить начисление амортизации для ОФ группы 1 со следующего квартала после их ввода в эксплуатацию, независимо от фактического состояния расчетов за такие ОФ (см. извлечение из письма ГНАУ от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116). При этом, в отличие от ОФ групп 2-4, позиция ГНАУ по поводу начала амортизации для ОФ группы 1 не изменялась*.

Надо отметить, что подход ГНАУ игнорирует возможность амортизации предоплат за ОФ**, за которую очень смелые плательщики могут посражаться, используя аргументы.

В то же время предложенная модель является не самой худшей. Так, ГНАУ разумно не связывает право на амортизацию с состоянием расчетов за ОФ, хотя, в принципе, могла бы обратить внимание на использованную в п/п. 8.4,1 конструкцию “понесенные расходы” и на этом буквоедском основании запретить амортизацию до оплаты ОФ. Итак, будем при дальнейшем изложении использовать подход ГНАУ***.

Напомним, что нам известны: момент заключения договора (24 марта 2006 года), момент передачи объекта по акту приемки-передачи (27 марта 2006 года) и момент госрегистрации права собственности в БТИ (4 апреля 2006 года). Теперь нам надо определить, когда произошел ввод в эксплуатацию здания.

По существующей практике ввод объекта в эксплуатацию покупателем не может произойти раньше, чем данный объект будет передан ему продавцом. Строго говоря, это правило прямо в нормативных документах, посвященных учету ОФ, не закреплено, однако может быть выведено из их смысла****. Изучение типовой формы № ОЗ-1 “Акта приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств” позволяет сделать вывод о том, что моменты составления акта и ввода ОФ в эксплуатацию могут совпадать. Тем не менее по решению предприятия ввод в эксплуатацию ОФ вполне может состояться и позднее, чем его приемка от продавца (например, ОФ могут нуждаться в ремонте, наладке и т. п.).

Мы предполагаем, что вас смущает момент госрегистрации права собственности в БТИ, который приходится на следующий квартал после приемки объекта. В этой связи есть необходимость отдельно остановиться на вопросе, может ли предприятие ввести, в эксплуатацию здание до оформления права собственности в БТИ.

В соответствии с ч. 3 ст. 334 ГК право собственности на имущество по договору, подлежащему нотариальному удостоверению, возникает у приобретателя с момента такого удостоверения, а ч. 4 той же статьи устанавливает, что по договору об отчуждении имущества, подлежащему государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации.

Согласно требованиям ст. 657 ГК договор купли-продажи недвижимого имущества заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению и государственной регистрации. Поэтому определенный интерес для вас как для покупателей недвижимого имущества представляет ст. 210 ГК, посвященная государственной регистрации сделок. Она (1) устанавливает, что сделка, подлежащая государственной регистрации, является совершенной с момента ее государственной регистрации, и (2) отсылает к закону, который должен определить перечень органов, осуществляющих государственную регистрацию, порядок регистрации, а также порядок ведения соответствующих реестров.

В настоящее время указанные вопросы регулируются Временным порядком государственной регистрации сделок, утвержденным Постановлением КМУ от 26.05.2004 г. № 671 (далее - Порядок), который будет действовать до принятия Верховной Радой Украины - согласно ст. 210 ГК - соответствующего закона.

Пункт 2 Порядка возлагает обязанности государственной регистрации сделок (в том числе договоров купли-продажи недвижимого имущества) на государственные нотариальные конторы и частных нотариусов. При этом согласно п. 6 Порядка государственная регистрация сделок производится путем внесения нотариусом записи в Реестр одновременно с ее нотариальным удостоверением.

Поэтому уже 24 марта 2006 года, в момент нотариального удостоверения вашего договора, произошла и его государственная регистрация. Следовательно, в этот день у вас возникло право собственности на здание. Естественно, что после возникновения права собственности и фактической передачи здания ничто не мешает вам ввести его в эксплуатацию, не дожидаясь регистрации прав собственности в БТИ, Если ввод в эксплуатацию произошел в марте 2006 гола, то вы сможете начислять амортизацию на данное здание уже во II квартале этого года.

Обращаем внимание на то, что государственную регистрацию договора купли-продажи недвижимости не следует путать с государственной регистрацией права собственности на недвижимость, которая производится на основании Закона “О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их ограничений”.

Очевидно, что этот Закон принят в развитие ст. 182 ГК, (1) устанавливающей, что право собственности и другие вещные права на недвижимость, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат госрегистрации. (2) предполагающей госрегистрацию прав на недвижимость и сделок с недвижимостью и (3) отсылающей к закону, который должен закрепить соответствующий порядок.

Поэтому упомянутый выше Закон регулирует отношения, связанные с государственной регистрацией не только вещных прав на недвижимое имущество всех форм собственности, их ограничений, но и сделок с недвижимостью (см. ч. 1 его ст. 1 “Сфера применения Закона”)

Согласно п. 5 “Заключительных положений” данного Закона до создания единой системы органов государственной регистрации прав, а также до формирования Государственного реестра прав в составе государственного земельного кадастра регистрация объектов недвижимости производится коммунальными предприятиями бюро технической инвентаризации*****.

Естественно, что указанный Закон не отменил государственную регистрацию сделок согласно Порядку. Поэтому договор купли-продажи недвижимости заносится как в Государственный реестр сделок (ведется в соответствии с Инструкцией о ведении Государственного реестра сделок, разработанной Минюстом во исполнение Постановления КМУ от 26.05.2004 г. № 671 и утвержденной его приказом от 18.08.2004 г. № 86/5), так и в Государственный реестр прав на недвижимое имущество и их ограничений (ведется на основании Закона). Вот такой получается дуализм.

Ну и в завершение - о бухучете. Пункт 29 П(С)БУ 7 “Основные средства” устанавливает, что начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС стал пригодным для полезного использования. При этом полезное использование отождествляется с эксплуатацией (см., например, определение срока полезного использования (эксплуатации) в п. 4 П(С)БУ 7).

Строго говоря, объект можно начать амортизировать в бухучете и до начала эксплуатации. Ведь объект может стать пригодным к эксплуатации раньше, чем в подобной эксплуатации появится производственная необходимость. Однако традиционно (при отсутствии каких-либо особых обстоятельств) такие моменты принято не разрывать (тем более что согласно п. 23 П(С)БУ 7 начисление амортизации производится в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта). Поэтому в бухучете тоже целесообразно ориентироваться на момент ввода в эксплуатацию.

_____________________

* Напомним, что в отношении ОФ групп 2-4 ГНАУ вначале разрешала начисление амортизации со следующего квартала после их оприходования (см. вышеупомянутое письмо ГНАУ от 21.04.2003 г.), затем привязывала ее к моменту ввода в эксплуатацию (см. упомянутую консультацию из “Вестника налоговой службы Украины” № 24/2004) и лишь в сентябре 2004 года снова вернулась к своей первоначальной позиции, ориентированной на оприходование (см. ее письмо от 13.09.2004 г. № 7978/6/15-1116 ).

** В частности, ГНАУ утверждает, что положения п. 11.2 Закона О Прибыли, закрепляющие принцип первого события, регулируют только увеличение валовых затрат и поэтому не могут быть применены к операциям, связанным с приобретением ОФ.

*** Это дает нам возможность сразу исключить из списка существенных обстоятельств даты внесения платы за здание (29 марта и 6 апреля).

**** Например, из смысла: приказа Минстата от 29.12.95 г. № 352, которым, в частности, утвержден Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма № ОЗ-1); П(С)БУ 7, утвержденного приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92; Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

***** Согласно ч. 4 ст 17 Закона рассмотрение заявления и принятие решения о государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество, отказе в регистрации производятся в срок, не превышающий четырнадцати календарных дней со дня получения органом государственной регистрации прав заявления и документов, необходимых для государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество.

“Бухгалтер” № 19, май (III) 2006 г.
Подписной индекс 74201