Формируем обеспечения для возмещения последующих расходов

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об обязательствах и их раскрытии в финансовой отчетности определяет Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 “Обязательства”, утвержденное приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. № 20 (далее - П(С)БУ 11).

Обеспечения, являющиеся одним из видов обязательств, создаются для исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В соответствии с п. 13 П(С)БУ 11 предприятия создают обеспечения для возмещения последующих (будущих) операционных расходов на:

- выплату отпускных работникам;

- дополнительное пенсионное обеспечение;

- исполнение гарантийных обязательств;

- реструктуризацию;

- исполнение обязательств по отягощающим контрактам и т. п.

Создание обеспечений не является самоцелью: в отдельных случаях обеспечения используются для эффекта “сглаживания” прибыли. В благоприятные годы суммы резервов завышаются, что приводит к сокращению прибыли, а при неблагоприятных условиях расходы покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль искусственно завышается.

Обеспечения, сформированные для покрытия расходов в связи с реорганизацией, также иногда используются не по назначению, особенно при проведении операций поглощения.

П(С)БУ 11 - небольшой по объему стандарт, требования которого распространяются на порядок создания резервов на основе соответствующих конкретных обязательств и который применяется предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (далее - предприятия), независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений). Данный стандарт применяется с учетом особенностей оценки и раскрытия информации относительно обязательств, установленных другими П(С)БУ.

Схожий термин “резерв” также используется при регулировании такой статьи, как сомнительные долги, и представляет собой корректировку балансовой стоимости актива и не подпадает под действие упоминаемого П(С)БУ.

В П(С)БУ 11 используются такие понятия:

Обеспечение - обязательство с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса.

Непредусмотренное обязательство - это:

1) обязательство, которое может возникнуть вследствие прошлых событий и существование которого будет подтверждено только тогда, когда произойдет или не произойдет одно или более неопределенных будущих событий, над которыми предприятие не имеет полного контроля;

2) нынешнее обязательство, которое возникает вследствие прошлых событий, но не признается, поскольку маловероятно, что для урегулирования обязательства нужно будет использовать ресурсы, воплощающие в себе экономические выгоды, или поскольку сумму обязательства нельзя достоверно определить.

Отягощающий контракт - контракт, расходы (которых нельзя избежать) на выполнение которого превышают ожидаемые экономические выгоды от этого контракта.

Сумма погашения - недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которая, как ожидается, будет уплачена для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия.

Нынешняя стоимость - дисконтированная сумма будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия.

Предприятия должны создавать только те обеспечения, которые соответствуют его видам деятельности. Обеспечения можно отделить от других обязательств (кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам, и начислений), так как для них характерна неопределенность сроков погашения или суммы расходования средств при погашении. Для сравнения:

- кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам - это обязательства оплатить стоимость уже полученных товаров и услуг, на которые поставщиком уже выставлен счет;

- начисления - обязательства по оплате уже полученных, но еще не оплаченных товаров и услуг, включая суммы, подлежащие выплате работникам, например, начисленные суммы отпускных.

Несмотря на то что сумма начислений и срок их оплаты иногда определяются оценочно, неопределенность в данном случае значительно меньше, чем в отношении обеспечения.

Начисления часто отражаются в составе кредиторской задолженности, в то время как обеспечения отражаются обособленно.

Обеспечение следует учитывать только в тех случаях, когда:

- предприятие имеет настоящее обязательство, юридическое или традиционное, обусловленное происшедшим в прошлом событием;

- вероятно (то есть скорее да, чем нет), что для погашения обязательства потребуется произвести оплату;

- величину обязательства можно обоснованно оценить.

Традиционное обязательство возникает, когда:

- предприятие подтверждает принятие на себя определенных обязанностей, в соответствии со сложившейся практикой, политикой или заявлением;

- компания сформировала ожидание того, что она указанные обязанности исполнит.

Например, утвержденная учетная политика предусматривает удовлетворение обоснованных претензий по возмещению экологического ущерба без возбуждения судебного процесса. Это - традиционное обязательство. И все же факт наличия настоящего обязательства у предприятия может оставаться неясным вплоть до окончания судебного разбирательства.

Пример 1. В результате судебного разбирательства (которое на отчетную дату еще не завершилось) становится очевидным, что у предприятия появится обязательство по ликвидации последствий нанесенного экологического ущерба. Никто не знает, сколько именно придется заплатить предприятию. Страховая компания предлагает урегулировать это дело за 100 тыс. грн. При отсутствии других оценок указанная сумма может использоваться в качестве оценки обязательства.

Если становится очевидной высокая вероятность уплаты по иску, то возникает настоящее обязательство. Если сумма выплаты не может быть с достаточной степенью уверенности определена, то налицо условное обязательство. Если же применение штрафных санкций вообще неочевидно (то есть маловероятно), то никакой объект учета не возникает.

Расчетная сумма обеспечения - это наилучшая оценка расходов, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату или для его передачи третьей стороне на указанную дату.

До 2003 года предприятиям предоставлялось право создавать или не создавать вышеперечисленные обеспечения, но с 2003 года это уже обязанность, которую следует соблюдать.

При оценке обеспечения: - принимайте во внимание существующие риски и неопределенность. При этом неопределенность не может служить достаточным основанием для создания неоправданно большого обеспечения или преднамеренного завышения обязательств;

- принимайте во внимание будущие события, такие, как изменения законодательства и технологии производства, если имеются убедительные доказательства того, что они произойдут;

- не учитывайте прибыль от выбытия активов, даже если ожидаемое выбытие тесно связано с событием, в результате которого формируется обеспечение. Обеспечения следует пересматривать на каждую дату баланса и корректировать для отражения наилучшей оценки на отчетную дату.

Если становится очевидным, что совершать выплаты для исполнения обязательства уже не потребуется, то обеспечение следует компенсировать.

Пример 2. Предприятие сформировало обеспечения в размере 55 тыс. грн. в связи с предстоящим сокращением работников, связанным с реорганизацией. Затем это предприятие приобретает другое предприятие, в котором имеются вакансии, которые хотели бы занять работники этого предприятия. Предприятие компенсирует обеспечения в размере 55 тыс. грн.

Обеспечение следует использовать только в отношении тех расходов, для покрытия которых оно предназначено.

Пример 3. Для покрытия затрат по ликвидации последствий экологического ущерба предприятие сформировало резерв в размере 100 тыс. грн., в котором больше нет необходимости. В то же время предприятие решает провести реорганизацию, для чего ему необходим резерв в размере 100 тыс. грн. Предприятие не должно использовать резерв по ликвидации экологического ущерба на покрытие затрат по реорганизации: следует списать старый и создать новый резерв.

П(С)БУ 11 не предусматривает создание обеспечения на покрытие будущих операционных убытков. Будущие операционные убытки не отвечают определению обязательства и не соответствуют критериям обеспечения.

Ожидание будущих операционных убытков является признаком возможного обесценивания определенных активов, которое учитывается по соответствующим П(С)БУ.

Формирование обеспечения на выплату
отпусков работникам

Право на отпуск, согласно Кодексу законов о труде, имеют право все работники, работающие как постоянно, так и по совместительству. Следовательно, у всех предприятий имеется обязательство перед работниками по предоставлению им отпуска или выплате компенсации за неиспользованный отпуск (как правило, это происходит при увольнении работников). Право на отпуск (то есть малую его часть) работники зарабатывают ежемесячно, а вот используют отпуск обычно один или два раза в году.

Естественно, что в течение года у предприятия возникает либо обязательство по удовлетворению требований работников на отпуск, либо задолженность работников перед предприятием в случае использования отпуска авансом. Но, как правило, обязательство предприятия перед работниками по предоставлению оплачиваемых отпусков включает значительные суммы, которые при скачкообразном графике ухода работников в отпуск могут существенно искажать себестоимость продукции (работ, услуг). Создание обеспечения выплаты отпусков нужно на предприятии для равномерного включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов на оплату отпусков. Это очень важно для предприятий с сезонным характером работ, неравномерной производственной загрузкой, несколькими видами деятельности, которые существенно отличаются по удельному весу трудозатрат в себестоимости продукции, работ, услуг и т. д.

До 2003 года у предприятия было право выбора в отношении создания резерва отпусков, то есть они могли как создавать такой резерв, так и не создавать. Это право предприятие отражало в приказе по учетной политике предприятия. Изменения, внесенные в П(С)БУ 11 приказом Минфина от 25.11.2002 г. № 989 “О внесении изменений в некоторые положения (стандарты) бухгалтерского учета” в отношении создания обеспечения, отобрали у предприятий право выбора и вменили им это в обязанность.

На предприятиях со стабильной численностью и объемами работ создание обеспечения выплаты отпусков максимально приблизит уровень затрат на оплату труда в течение промежуточных отчетных периодов к реальному уровню по году.

Как начислять обеспечения отпусков

Прежде чем рассматривать вопрос, как предприятию создавать обеспечения по выплате отпусков работникам, следует уяснить, как начисленное обеспечение или остаток по нему будут проверяться и в какие периоды. В бухгалтерском учете ничего просто так (бесконтрольно) начисляться не должно.

Перечислим в хронологическом порядке документы, где упоминается вопрос создания обеспечения для оплаты отпусков работникам. Таковыми являются:

- Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Минфина Украины от 11.08.1994 г. № 69 (далее - Инструкция 69);

- Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291 (далее - Инструкция № 291);

- П(С)БУ 11.

Инструкция № 69 предусматривает проведение инвентаризации резерва на оплату отпусков, включая отчисления на государственное социальное страхование с этих сумм по состоянию на конец отчетного года. Остаток резерва на оплату отпуска определяется по расчету, который основывается на количестве дней неиспользованного отпуска и среднедневной оплате труда работников. Среднедневная оплата труда рассчитывается путем деления среднемесячной зарплаты одного работника на 25,4.

Количество дней неиспользованного работниками предприятия отпуска, на которые создается резерв, не может быть больше двух лет и уменьшается на количество дней отпуска, предоставленных авансом.

Однако мы не рекомендовали бы пользоваться предложенными в Инструкции № 69 расчетами по следующим причинам:

1. Прежде всего, уточним, откуда взялась цифра 25,4?

Она давным-давно была рассчитана следующим образом: (365 дней - 8 праздничных дней (Новый год, 8 Марта, 1-2 Мая, 9 Мая, День Конституции и 7-8 Ноября) - 52 воскресенья = 305 : 12 = 25,4)*.

Когда в Украине добавили к существующим праздникам новые нерабочие дни - Рождество, Пасху и Троицу, то при расчете отпускных использовалась уже цифра 25,2.

С 01.01.1995 г., когда отпускные стали рассчитывать по календарным дням, согласно Постановлению КМУ от 08.02.1995 г. № 100 “Об утверждении Порядка исчисления средней заработной платы” - цифры 25,4 или 25,2 перестали брать в расчет, и они в практической работе бухгалтерами не применяются.

А пример с расчетом цифры 25,4 следовало привести по той простой причине, что эта цифра нередко встречается в нормативных документах, поэтому не будет лишним знать историю ее “происхождения”, чтобы осознано применять в бухгалтерских или иных расчетах.

2. Ранее в ст. 238-1 КЗоТ существовала норма, ограничивающая выплату компенсации более чем за два года: “При рассмотрении трудовых споров по вопросам о денежных требованиях, кроме требований по выплате работнику среднего заработка за время вынужденного прогула или разницы в заработке за время выполнения нижеоплачиваемой работы (статьи 235, 241), орган, рассматривающий спор, имеет право вынести решение о выплате работнику причитающихся ему сумм не более чем за один год, а в вопросах о денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении - не более чем за 2 рабочих года (в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, не более чем за 3 рабочих года”.

Хотя с принятием Закона Украины от 15.11.1996 г. № 504/96-ВР “Об отпусках” (далее - Закон об отпусках) эту норму в КЗоТ отменили, но в Инструкции № 69 по-прежнему содержится такое ограничение, несмотря на то что оно уже никакими законодательными актами не предусмотрено.

Обеспечения отпусков начисляются по установленным процентам и включаются в расходы отчетного периода в определенной сумме, независимо от фактической суммы начисленных отпускных, а в конце года по этому обеспечению необходимо провести инвентаризацию и отсторнировать излишек или доначислить недостающую сумму обеспечения.

В Инструкции № 291 упоминается о создании обеспечения выплаты отпусков при характеристике счета № 471 “Обеспечение выплат отпусков”. На этом счете ведется учет движения и остатков средств на оплату очередных отпусков работникам. Сумма обеспечения определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной заработной платы работникам и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда (ФОТ). На этом субсчете также обобщается информация об обеспечении обязательных отчислений (сборов) в социальные фонды.

Для планирования суммы на оплату отпусков предприятию необходимо составить график отпусков, предусмотренный ст. 79 КЗоТ и ст. 10 Закона об отпусках, который будет использован для расчетов. При планировании суммы на оплату отпусков необходимо учитывать все виды отпусков, применяемые на предприятии в соответствии с коллективным договором (как основные, так и дополнительные).

В П(С)БУ 11 только говорится о создании такого вида обеспечения, как выплата отпусков работникам, но рекомендаций по порядку образования такого резерва данный национальный стандарт не содержит.

Таким образом, из перечисленных выше документов предприятию лучше всего пользоваться рекомендациями по созданию резерва отпусков, изложенными в Инструкции № 291.

Обращаем внимание на то, что в Инструкции № 291 содержится требование создания обеспечения на оплату очередных отпусков, то есть за счет этого резерва не должны выплачиваться так называемые “учебные” отпуска.

Пример 4. Плановый фонд оплаты труда на предприятии составляет 233 тыс. грн., в том числе:

- основная заработная плата - 168 тыс. грн.;

- дополнительная зарплата - 37 тыс. грн.;

- поощрительные и компенсационные выплаты - 28 тыс. грн.

Планируемая сумма на оплату отпусков по расчетам составит 18 тыс. грн.

Процент для создания резерва на выплату отпусков в текущем году составит 7,725 % (18 : 233 х 100 %).

В феврале 2006 года фонд оплаты труда на предприятии составил 21 750 грн. Предприятию необходимо создать обеспечения на оплату отпусков в сумме 1680,19 грн. (21750 х 7,725 %) и отчисления в социальные фонды от обеспечения 622,17 грн. (1680,19 грн. х 37,03 %), то есть начисленный резерв составит 2302,36 грн.

Порядок отражения создания и использования обеспечения на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете приведем в таблице 1.

Начисление обеспечения выплаты отпускных не включается в валовые расходы предприятия, так как в момент создания резерва у предприятия не возникают расходы по оплате труда, что является основополагающей нормой в Законе Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли). Следовательно, в налоговом учете не будет равномерности по отражению расходов на оплату отпусков, как в бухгалтерском учете. Эти временные разницы будут учтены при определении расходов по налогу на прибыль в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 17 “Налог на прибыль”, утвержденным приказом Минфина Украины от 28.12.2000 г. № 353.

Таблица 1

Формирование дополнительного
пенсионного обеспечения

С целью улучшения социальной защиты своих работников предприятия могут создавать обеспечения для выплаты дополнительной пенсии согласно пенсионному плану. Учет средств для реализации программ пенсионного обеспечения ведется на субсчете 472 “Дополнительное пенсионное обеспечение”.

Напомним, что до вступления в силу Закона Украины от 09.07.2003 г. № 1057-IV “О негосударственном пенсионном обеспечении” (далее - Закон № 1057)

“под пенсионным планом понимался порядок управления и размещения накопленных пенсионных взносов, отвечающих следующим требованиям (пп. 5.8.1 Закона о налогообложении прибыли):

а) пенсионные счета открываются плательщиком налога в банках, уполномоченных Кабмином Украины по согласованию с НБУ;

б) вкладчиками пенсионного счета могут быть работники, состоящие в трудовых отношениях с плательщиком налога;

в) снятие денежных средств со счетов вкладчика может производиться не ранее, чем при достижении им возраста, установленного Кабинетом Министров Украины, за исключением случаев, когда такой вкладчик:

- выезжает за границу на постоянное место жительства;

- объявлен судом без вести пропавшим или умершим;

- умер;

г) в случае смерти владельца пенсионного счета денежные средства, а также проценты, начисленные на такие денежные средства, передаются наследникам владельца такого счета и добавляются к их пенсионному счету в порядке, определенном законодательством;

д) уполномоченный банк обязан держать денежные средства, внесенные вкладчиками, в ликвидной форме, согласно правилам, установленным законодательством по пенсионному страхованию;

е) предприятие, открывающее пенсионный план в пользу своих работников, должно быть зарегистрировано в порядке, предусмотренном законодательством о пенсионных планах”.

Негосударственное пенсионное обеспечение (третий уровень в новой системе пенсионного обеспечения в Украине) является важным дополнением к действующей системе государственного солидарного страхования, на данный момент не способной в полной мере удовлетворить все потребности граждан пенсионного возраста. Теперь в Украине есть Закон № 1057, который должен урегулировать вопросы функционирования негосударственного сектора в указанной сфере и стимулировать его развитие.

В настоящее время, согласно Закону № 1057, негосударственное пенсионное обеспечение должно формироваться за счет добровольных пенсионных сбережений путем отчислений в негосударственные пенсионные фонды с открытием в системе персонифицированного учета индивидуального пенсионного счета каждому участнику пенсионного фонда.

Законом № 1057 предполагается создание открытых, корпоративных и профессиональных пенсионных фондов. Участниками открытых пенсионных фондов смогут стать любые лица, независимо от сферы и характера их работы. Корпоративные пенсионные фонды смогут создаваться работодателями для предоставления пенсионного обеспечения своим работникам. Профессиональные пенсионные фонды, как видно из названия, призваны решать вопросы пенсионного обеспечения для категорий работников отдельного рода занятий (профессиональной деятельности).

Для того чтобы система негосударственного пенсионного обеспечения работала нормально, необходимо соответствующее, стимулирующее налоговое законодательство. Исходя из этого Кабинету Министров было поручено подать в Верховную Раду предложения о внесении изменений в законодательные акты по вопросам налогообложения, которые бы обеспечили эффективное функционирование системы негосударственного пенсионного обеспечения.

Такие изменения в Законе о налогообложении прибыли были приняты.

На сегодняшний день, если согласно договору любого вида негосударственного пенсионного обеспечения плательщик налога на прибыль уплачивает за собственный счет добровольные взносы на негосударственное пенсионное обеспечение нанимаемого им физического лица, он имеет право отнести в состав валовых расходов каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму таких взносов, не превышающую совокупно 15 % заработной платы, начисленной наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды (пп. 5.6.2 Закона о налогообложении прибыли).

Порядок налогового учета взносов на негосударственное пенсионное обеспечение регулируется пп. 5.6.2 Закона о налогообложении прибыли. Отметим, что ранее пп. 5.6.2 Закона о налогообложении прибыли требовал, чтобы работа на предприятии, которое добровольно платит взносы на негосударственное пенсионное обеспечение, была для него основным местом работы. Теперь такое требование устранено.

Что же является базой для расчета 15 %?

В новой редакции пп. 5.6.2 Закона о налогообложении прибыли, в отличие от предыдущей, четко прописано, что 15 % берется от начисленной заработной платы. Ранее речь шла о заработной плате, полученной таким работником, и аналогично регулировались вопросы с дополнительным пенсионным обеспечением: предельный размер взносов рассчитывался от “совокупного дохода, полученного таким работником от такого плательщика налога”.

На этом основании ГНАУ, в письме от 20.10.2003 г. № 8702/6/15-1316, разъясняла, что базой для расчета 15 % является зарплата “нетто”, то есть заработная плата после удержания налога с доходов физлиц и социальных взносов. Теперь этот вопрос урегулирован, и предельная величина страховых (пенсионных) взносов рассчитывается от заработной платы “брутто”, то есть от суммы начисленной заработной платы до вычетов налога с доходов физлиц и социальных взносов.

Подпунктом 5.6.2 Закона о налогообложении прибыли установлено еще одно суммарное ограничение, заимствованное из Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц” - 1,4 размера прожиточного минимума для трудоспособного лица, округленное до ближайших 10 гривен (в 2006 году 680 грн. = (483 грн. х 1,4)). При этом отмечено, что такое ограничение применяется “на протяжении такого отчетного периода”.

При буквальном прочтении норм третьего абзаца пп. 5.6.2 Закона о налогообложении прибыли можно прийти к выводу, что ограничение в 680 грн. применяется к отчетному периоду.

Работодатель “на протяжении такого отчетного периода” имеет право включить в валовые расходы страховые (пенсионные) взносы, сумма которых не выше 15 % заработной платы и, одновременно, не превышает 680 грн. из расчета на одного работника за месяц.

На протяжении отчетного периода предприятие может включить в валовые расходы пенсионные взносы по негосударственному пенсионному обеспечению при одновременном соблюдении двух условий, то есть так называемых “ножниц”: не более 15 % от заработной платы и не более 680 грн. в течение отчетного периода.

Законом о налогообложении прибыли (пп. 7.2.4) предусмотрено, что если договор негосударственного пенсионного обеспечения разрывается до окончания минимального срока его действия или до наступления соответствующего страхового случая, в результате чего происходит частичная страховая выплата, выплата выкупной суммы или полное прекращение обязательств страховщика по такому договору перед таким плательщиком налога, то плательщик налога, который увеличил валовые расходы, согласно нормам пп. 5.6.2 Закона о налогообложении прибыли, обязан включить в состав своих валовых доходов соответствующего отчетного периода сумму таких предварительно оплаченных платежей (взносов, премий), увеличенную на сумму пени, начисленную на сумму налогового долга.

Пеня рассчитывается с начала налогового периода, следующего за периодом, в котором такой плательщик налога впервые увеличил валовые расходы на сумму страховых платежей в пределах договора, до дня представления Декларации по налогу на прибыль предприятия по результатам налогового периода, на который приходится факт досрочного расторжения договора или нарушения его требований. При этом выкупная сумма или ее часть, которая возвращается плательщику налога страховщиком, не включается в состав валового дохода такого плательщика налога.

Также необходимо напомнить, что до 1 января 2009 года не подлежат обложению налогом с доходов физических лиц средства, которые, в соответствии с Законом Украины от 20.04.2000 г. № 1674-III, “О проведении эксперимента в жилищном строительстве на базе холдинговой компании “Киевгорстрой” в редакции от 07.02.2002 г. № 3044-III, исплачиваются физическим лицам согласно договорам пенсионных вкладов, заключенным в период проведения такого эксперимента (за исключением случаев, когда средства снимаются вкладчиком с пенсионного счета с нарушением условий, указанных в договоре пенсионного вклада).

Пример 5. Предприятие осуществило в отчетном периоде отчисления на дополнительное пенсионное обеспечение по пенсионной программе за счет средств предприятия - 7500 грн. (в пределах граничных сумм) и за счет взносов работников - 3500грн. В этом же отчетном периоде начислены дополнительные пенсии в сумме 570 грн.

Порядок отражения этих операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 2.

Формирование обеспечения для
исполнения гарантийных
обязательств

Предприятия, реализующие продукцию с гарантией, берут на себя обязательство обеспечивать ее ремонт или замену в течение гарантийного срока. Поскольку конкретная сумма расходов и период их возникновения не определены и зависят от будущих событий, в отчетном периоде, когда была реализована продукция, предприятие обязано создать соответствующий резерв исходя из предыдущего опыта или прогнозных оценок специалистов.

Отнесение в состав валовых расходов затрат на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров предусмотрено пп. 5.4.3 Закона о налогообложении прибыли, который включает любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров, но не более суммы, отвечающей уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных) плательщиком налога, и не выше 10 % от совокупной стоимости таких товаров, по которым не истек срок гарантийного обслуживания.

В случае осуществления гарантийных замен товаров, плательщик налога обязан вести отдельный учет бракованных товаров, возвращенных покупателями, а также учет покупателей, получивших такую замену или услуги по ремонту (обслуживанию), в порядке, установленном центральным налоговым органом.

Осуществление замены товара без обратного получения бракованного товара или без надлежащего ведения указанного учета не дает права на увеличение валовых расходов продавца такого товара на стоимость замен.

Таблица 2

Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются Кабинетом Министров Украины на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей.

Под термином “обнародование” следует понимать распространенное в содержании рекламы, технической документации, договора или другого документа обязательство продавца относительно условий и сроков гарантийного обслуживания.

Расходы на гарантийный ремонт и др. относятся к расходам двойного назначения, так как включение их в валовые расходы ограничено следующими условиями:

- затраты не должны превышать сумму, отвечающую уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных) налогоплательщиком, и 10 % от совокупной стоимости проданных товаров, по которым не истек срок гарантийного обслуживания;

- условия и сроки гарантийного обслуживания должны быть распространены в содержании рекламы, технической документации, договора или других документов;

- гарантийное обслуживание должно устанавливаться на товары, определенные Кабинетом Министров Украины;

- налогоплательщик обязан вести отдельный учет бракованных товаров, возвращенных покупателями, а также учет покупателей, получивших такую замену или услугу.

Обязательство по гарантийному обслуживанию изделий должно подтверждаться образцами рекламных материалов и технической документацией, в которых оговариваются порядок и сроки гарантийного обслуживания.

Образцы этих документов необходимо утверждать приказами или распоряжениями по предприятию и хранить согласно Перечню типовых документов, образующихся в деятельности органов государственной власти местного самоуправления, других учреждений, организаций и предприятий, утвержденному приказом Главного архивного управления при Кабинете Министров Украины от 20.07.1998 г. № 41.

Пунктом 19 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 “Расходы”, утвержденного приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318, определено, что расходы на гарантийный ремонт учитываются в бухгалтерском учете в составе расходов на сбыт.

На предприятии создается обеспечение (резервный фонд) для исполнения гарантийных обязательств и возмещения будущих расходов на выполнение гарантийных ремонтов (п. 13 П(С)БУ 11). Создание резерва по гарантийному ремонту не включается в валовые расходы по налоговому учету.

Обеспечение создается по кредиту балансового счета 473 “Обеспечение гарантийных обязательств”, а по дебету этого счета отражаются понесенные предприятием расходы на гарантийный ремонт. Содержание гарантийных мастерских и расходы в объемах, превышающих предельные нормы, выделяется еще дополнительно по балансовому счету 24 “Брак в производстве”.

Гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров (далее - гарантийный ремонт) могут выполняться следующими субъектами предпринимательской деятельности:

- изготовителем продукции;

- продавцом товаров;

- третьей стороной, которая выполняет работы по гарантийному обслуживанию покупателей, на основании заключенных договоров с изготовителем или продавцом.

Ответственность за техническое обслуживание и гарантийный ремонт лежит на изготовителе, поскольку именно он несет расходы, которые ему никто не компенсирует. Согласно Закону Украины от 12.05.1991 г. № 1023-ХII “О защите прав потребителей” в редакции от 01.12.2005 г. № 3161-IV (далее - Закон о защите прав потребителей) (п. 5 ст. 6):

- производитель (исполнитель) обязан обеспечить использование продукции по назначению на протяжении срока ее службы, предусмотренного нормативным документом или установленного им по договоренности с потребителем, а в случае отсутствия такого срока -на протяжении 10 лет;

- производитель обязан обеспечить техническое обслуживание и гарантийный ремонт продукции, а также ее выпуск и поставку для предприятий, которые осуществляют техническое обслуживание и ремонт, в необходимом объеме и ассортименте запасных частей на протяжении всего срока ее производства, а после снятия с производства - в течение срока службы, в случае отсутствия такого срока - на протяжении 10 лет. Для обеспечения полного исполнения взятых на себя обязательств по гарантийному ремонту - отечественными производителями к эксплуатационным документам на технически сложные бытовые приборы прилагаются бланки, предусмотренные Порядком гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийной замены технически сложных бытовых товаров, утвержденным Постановлением Кабмина Украины от 11.04.2002 г. № 506 (далее - Порядок № 506):

- форма № 1 - “гарант” - “Гарантийные обязательства” - заполняется изготовителем и очерчивает круг его обязательств перед потребителями товаров в части ввода их в эксплуатацию, технического обслуживания и гарантийного ремонта или замены в пределах действия гарантийного срока;

- форма № 2 - “гарант” - “Гарантийный талон” - обязательство изготовителя оплатить исполнителю гарантийного обслуживания стоимость выполнения всего комплекса гарантийного ремонта; он же является первичным документом по накоплению объемов работ по гарантийному обслуживанию товаров;

- форма № 3 - “гарант” - “Отрывной талон на техническое обслуживание” - дает право потребителю на получение у исполнителя необходимого комплекса работ по техническому обслуживанию и служит основанием для проведения расчетов между исполнителем работ и изготовителем (или продавцом), в соответствии с заключенным договором;

- форма № 4 - “гарант” - “Отрывной талон на гарантийный ремонт” - дает право потребителю на получение комплекса работ по гарантийному ремонту товара и является первичным документом по накоплению объемов работ и использованных комплектующих изделий или составных частей для замены товаров;

- форма № 5 - “гарант” - “Отрывной талон на ввод в эксплуатацию” - это обязательство изготовителя оплатить исполнителю стоимость работ по вводу в эксплуатацию товаров и обязательство исполнителя выполнить работы по вводу в эксплуатацию этих товаров, а также первичный документ, удостоверяющий факт проведения исполнителем работ;

- форма № 6 - “гарант” - “Акт приемки товара на экспертизу” - это документ, в котором потребитель указывает наименование товара, его заводской номер, дату изготовления, производителя, цену на момент приобретения и на момент обращения к гаранту, перечень недостатков и вывод продавца о заявленных покупателем недостатках.

В случае возникновения потребности в определении причины потери качества товара, гарантийный срок которого не истек, продавец обязан в трехдневный срок со дня получения письменного заявления от потребителя отправить такой товар на экспертизу.

Потребителю выдается акт приемки товара на экспертизу по форме № 6-“гарант”.

Бланки форм № 1-“гарант” и № 6-“гарант” изготавливаются в соответствии с требованиями, установленными Постановлением Кабинета Министров Украины от 19.04.1993 г. № 283 “Об установлении порядка изготовления бланков ценных бумаг и документов строгого учета”, имеют сквозную типографскую нумерацию, реализуются, учитываются, используются и хранятся как бланки документов строгого учета, согласно установленному порядку. По категориям стоимости товара бланки изготавливаются:

серии А - для товаров стоимостью от 1 до 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан;

серии В - для товаров стоимостью свыше 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.

Серии бланков определяет отечественный производитель товара.

К расходам по гарантийному обслуживанию товаров, перечень которых установлен приложением 1 к Порядку № 506 относятся 14 товарных групп технически сложных бытовых товаров, а именно:

- аппаратура радиоэлектронная бытовая;

- машины и приборы электробытовые;

- машины и приборы для механизации работ в быту;

- бытовые приборы электронной техники, в том числе вычислительная техника;

- средства связи;

- приборы сложной механики, в том числе часы и секундомеры;

- музыкальные инструменты, в том числе электромузыкальные;

- сложные комплектующие изделия, на которые выдается отдельная гарантия;

- транспортные средства и номерные агрегаты;

- продукция производственно-технического назначения, которая может быть использована в быту;

- товары медицинского назначения;

- товары для занятия физической культурой, спортом и туризмом;

- оружие спортивное огнестрельное, газовое, пневмо-газовое, пружинное, пневматическое;

- средства измерительной техники бытового назначения. Перечень продукции сугубо

производственно-технического назначения, которая подлежит гарантийному обслуживанию, отсутствует.

Пример 6. Учетной политикой предприятия определено, что резервирование средств на обеспечение гарантийных обязательств осуществляется в размере 5 % реализованной продукции, отвечающей уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных) плательщиком налога.

В отчетном периоде предприятие реализовало продукции, отвечающей уровню гарантийных замен, на сумму 525 000 грн. (в том числе НДС 87 500 грн.). Обеспечения для выполнения гарантийных обязательств созданы в сумме 21875 грн. = ((525000 - 87500) х 5 %).

В отчетном периоде осуществлены расходы на ремонт реализованной продукции в сумме 10 810,71 грн., в том числе:

- использованы запасные части на сумму 3000 грн.;

- начислена заработная плата на выполненный ремонт в сумме 5700 грн.;

- осуществлены отчисления на социальные мероприятия (условно 37,03 %) в сумме 2110,71.

Порядок отражения этих операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 3.

Формирование
обеспечения на реструктуризацию

Обеспечение для возмещения расходов на реструктуризацию создается в случае наличия утвержденного руководством предприятия плана реструктуризации - с конкретными мероприятиями, сроками их выполнения и суммой расходов, которые будут понесены, и после реализации этого плана.

Реструктуризация предприятия - это осуществление организационно-хозяйственных, финансово-экономических, правовых, технических мероприятий, направленных на реорганизацию предприятия, в частности путем его деления, с переходом долговых обязательств к юридическому лицу, не подлежащему санации, если это предусмотрено планом санации, на изменение формы собственности, управления, организационно-правовой формы, которое будет способствовать финансовому оздоровлению предприятия, увеличению объемов выпуска конкурентоспособной продукции, повышению эффективности производства и удовлетворению требований кредиторов.

Таким образом, реструктуризация - это запланированная и контролируемая руководством программа, предусматривающая значительные изменения направлений коммерческой деятельности или способа ведения коммерческой деятельности.

Таблица 3

Цель реструктуризации - это создание полноценных субъектов предпринимательской деятельности, способных эффективно функционировать в условиях перехода к рыночной экономике и выпускать конкурентноспособную продукцию, отвечающую требованиям товарных рынков.

Сумма обеспечения для возмещения расходов на реструктуризацию определяется по сумме прямых расходов, не связанных с продолжающейся деятельностью предприятия.

Пример 7. Предприятием в июне текущего года принято решение по его реструктуризации путем выделения нескольких новых юридических лиц с 1 января следующего года. Финансирование мероприятия

по реструктуризации предприятия будет осуществляться за счет его же средств. Ориентировочная сумма расходов на выполнение мероприятий по реструктуризации предприятия составит 36,0 тыс. грн., что включает расходы на:

- анализ финансового состояния предприятия;

- анализ рынков сбыта;

- прогнозы социально-экономических последствий реструктуризации;

- списание и консервацию имущества;

- регистрацию новых юридических лиц;

- услуги независимых экспертов по оценке деятельности и т. п.

Согласно учетной политике на предприятии обеспечение по реструктуризации предприятия создается равными долями от планируемой суммы расходов в течение 6 месяцев.

Порядок отражения этих операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 4.

В состав обеспечения по реструктуризации могут включаться штрафы за расторжение предприятием договора аренды и выплаты работникам при увольнении; указанные обеспечения признаются в периоде, когда у компании появляется юридическое или традиционное обязательство. Затраты, связанные с продолжением деятельности компании, заранее не признаются.

Формирование обеспечения по исполнению обязательств
по обременительным контрактам

Обременительный контракт - это контракт, расходы на исполнение которого превышают ожидаемые экономические выгоды от этого контракта и избежать их нельзя.

Таблица 4

Пример 8. Предприятие поставляет электроэнергию коммерческим организациям и частным лицам. Правительство потребовало снизить внутренние тарифы на 5 % и установить фиксированные цены на 2 года. Это обойдется предприятию в 2 млн., так как предприятие не может снизить себестоимость поставляемой электроэнергии. Данный договор является обременительным, и для покрытия убытка в размере 2 млн. грн. следует создать обеспечение.

В тех случаях, когда договоры могут быть расторгнуты без выплаты компенсации, обязательство не возникает.

До формирования обеспечения на покрытие затрат по обременительным договорам следует определить убытки от обесценивания активов по данному договору, в соответствии с различными П(С)БУ. Величина обеспечения должна представлять наименьшую

величину из предполагаемой суммы штрафа за неисполнение компанией условий обременительнрго договора (в связи с расторжением договора) и суммы затрат, связанных с выполнением такого договора.

Пример 9. Предприятие заключило контракт на поставку льда. Лед планировали добывать в течение зимнего периода с близлежащего озера. Однако в указанном периоде озеро не замерзло, поэтому лед пришлось изготавливать искусственно, что повлекло существенное удорожание и задержку исполнения, а это чревато еще и штрафными санкциями. Пересмотр условий договора исключен.

По учетной политике предприятия и исходя из прогнозных оценок специалистов, обеспечение выполнения по обременительным контрактам предусмотрено создавать в размере 5 % от объема реализации.

Порядок отражения этих операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 5.

Предприятие признает обеспечение по обременительным контрактам, если ожидаемые экономические выгоды по договору ниже неизбежных затрат по исполнению соответствующих обязательств.

Раскрытие информации об обязательствах
в примечаниях к финансовой отчетности

В примечаниях к финансовой отчетности о каждом виде обеспечения приводится следующая информация:

- целевое назначение, причины неопределенности и ожидаемый срок погашения;

- остаток обеспечения на начало и конец отчетного периода;

- увеличение обеспечения на протяжении отчетного периода вследствие создания обеспечения или дополнительных отчислений;

- сумма обеспечения, использованная на протяжении отчетного периода;

- неиспользованная сумма обеспечения, сторнированная в отчетном периоде;

- сумма ожидаемого возмещения затрат другой стороной, учтенная при оценке обеспечения.

Таблица 5

Сравнимую информацию за предыдущие отчетные периоды приводить в примечаниях к финансовой отчетности не требуется.

В тех случаях, когда какая-либо информация не раскрывается ввиду нецелесообразности, данный факт следует отметить.

Примеры описания учетной политики и примечаний

Обеспечения

Обеспечения признаются, когда предприятие имеет настоящее юридическое или юридически подразумеваемое обязательство в результате прошлых событий и вполне вероятно, что потребуется выделить ресурсы для уплаты по обязательству, величину которого можно надежно оценить.

Когда предприятие ожидает возмещения затрат, например, в рамках договора страхования, то такое возмещение признается как отдельный актив, но только в том случае, когда поступление возмещения характеризуется высокой степенью определенности.

Предприятие признает обеспечение по обременительным контрактам, если ожидаемые экономические выгоды по договору ниже неизбежных затрат по исполнению соответствующих обязательств.

В состав обеспечения по реструктуризации включаются штрафы за расторжение договора аренды и выплаты работникам при увольнении; указанные обеспечения признаются в периоде, когда у предприятия появляется юридическое или традиционное обязательство. Затраты, связанные с продолжением деятельности компании, заранее не признаются.

Традиционное обязательство возникает, когда предприятие подтверждает взятие на себя определенных обязательств, в соответствии со сложившейся практикой, политикой или заявлением, или предприятие сформировало ожидание того, что оно исполнит указанные обязанности.

Юридическое обязательство - это обязательство, которое вытекает из ясно выраженных или подразумеваемых условий договора или требований законодательства.

Гарантийное обслуживание

Предприятие предоставляет гарантию по послепродажному обслуживанию определенных товаров в течение двух лет и берет на себя обязательство отремонтировать или заменить объекты, эксплуатация которых оказывается невозможной.

На конец 2005 года было сформировано обеспечение в размере 25 000 грн.: в начале года была признана сумма резерва по оплате предполагаемого, исходя из опыта, количества заявок на гарантийное обслуживание - в размере 22 000 грн.

В течение 2006 года из суммы обеспечения предполагается использовать 16 000 грн., а в течение 2007 года - 9000 грн.

Реорганизация

Реструктуризация части сегмента по производству лакокрасочных материалов приведет к закрытию 110 рабочих мест на двух фабриках.

С представителями местного профсоюза было достигнуто соглашение, в котором определена численность увольняемых работников и суммы подлежащих им выплат. Совокупная предполагаемая сумма предстоящих затрат была признана в текущем отчетном периоде. В состав прочих расходов по реструктуризации входит штраф за досрочное прекращение аренды зданий производственных цехов.

Сумма обеспечения, отнесенная на расходы, составляет 12 000 грн. Обеспечения в размере 12 000 грн. по состоянию на 1 января 2006 года предполагается полностью использовать в первой половине 2006 года.

Судебные иски

Указанные суммы представлены в виде обеспечения по судебным искам, возбужденным против предприятия потребителями продукции лакокрасочного сегмента. Обеспечения, созданные по состоянию на 1 января 2006 года, предполагается использовать в первой половине 2006 года.

По мнению совета директоров предприятия, благодаря привлечению профессиональных юридических консультантов рассмотрение указанных судебных исков не приведет к образованию убытков, превышающих сумму обеспечения, отраженного по состоянию на 1 января 2006 года.

------------------------------------------

* Разъяснение Государственного комитета Совета Министров СССР по вопросам труда и заработной платы и ВЦСПС от 25.03.1966 г. № 5/8.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 23 (545), 5 июня 2006 г.
Подписной индекс 40783