Проблемы налогового учета неприбыльных организаций:
объект обложения при получении нельготируемых доходов;
моменты возникновения расходов и доходов;
последствия получения возвратной финпомощи

Так уж вышло, что украинское законодательство не содержит четкого определения неприбыльных организаций (далее - НПО). Фактически круг организаций, относимых к неприбыльным, очерчен п/п. 7.11.1 Закона О Прибыли и представляет собой весьма эклектичный набор, задаваемый простым перечислением (лишь разбиение на абзацы все того же п/п. 7.11.1 призвано хоть как-то структурировать все это пестрое разнообразие).

Более того, именно пунктом 7.11 Закона О Прибыли практически исчерпывается изложение правил обложения налогом на прибыль для всех групп НПО. Для каждой такой группы определен перечень источников, доходы из которых не облагаются налогом на прибыль. Получение доходов из иных источников приводит к необходимости обложить налогом на прибыль разность между суммой таких доходов и суммой расходов, непосредственно связанных с получением этих доходов. Амортизационные отчисления при таком подсчете не учитываются. Кроме того, не влияет на налоговый учет НПО и превышение указанных расходов над указанными доходами (все это - вольный пересказ абз. 2 и 3 п/п. 7.11.9, содержащих квинтэссенцию налогообложения “неприбыльной прибыли”). Обратим внимание на то, что п. 7.11 оперирует понятиями “расходы” и “доходы”, а не “валовые затраты” и “валовые доходы”. Вот, пожалуй, в сжатом виде и всё.*

Тому, кто облагать прибыль НПО не пробовал практически, может показаться, что правила просты и понятны. Попробуем показать, что это - увы - не так.

1. Идиллию применения алгоритма, задаваемого абз. 2 и 3 п/п. 7.11.9, нарушает п. 7.20 Закона О Прибыли - в своих первых четырех абзацах:

“Плательщики налога, указанные в пунктах 7.11, 7.13 настоящей статьи, ведут отдельный учет доходов, не включаемых в состав валовых доходов или освобождаемых от налогообложения согласно нормам указанных пунктов. При этом:

в состав валовых затрат таких плательщиков налога не включаются расходы, понесенные в связи с получением таких освобожденных доходов;

балансовая стоимость покупных товаров, материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, используемых для получения таких освобожденных доходов, не участвует в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости согласно пункту 5.9 статьи 5 настоящего Закона;

сумма амортизационных отчислений, начисленных на соответствующую группу основных фондов, используемых для получения таких освобожденных доходов, не учитывается в уменьшение скорректированного валового дохода согласно пункту 3.1 статьи 3 настоящего Закона. В случае если основные фонды используются как для получения освобожденных доходов, так и для других доходов, подлежащих включению в состав валовых доходов согласно настоящему Закону на общих основаниях, скорректированный валовой доход плательщика налога подлежит уменьшению на долю общей суммы начисленных амортизационных отчислений, которая так относится к общей сумме начисленных амортизационных отчислений отчетного периода, как сумма доходов, подлежащая включению в состав валовых доходов согласно настоящему Закону на общих основаниях, относится к общей сумме валовых доходов с учетом освобожденных”.

Прочтение процитированных положений способно привести к мысли, что у НПО могут возникать и валовые затраты, и амортизация - в части, не относящейся к льготируемой деятельности. И вообще - будто бы обложение нельготируемых доходов происходит в соответствии со ст. 3 “Объект налогообложения” Закона О Прибыли!

Масла в огонь подливает и п. 16.10 этого Закона, абз. 2 которого гласит:

“Неприбыльные организации, определенные пунктом 7.11 настоящего Закона, уплачивают налог на прибыль от неосновной деятельности в общем порядке”.

Но ведь именно специфическому обложению доходов из нельготируемых источников посвящены абз. 2 и 3 п/п. 7.11.9. О каком же общем порядке может идти речь?! Только о реквизитах для перечисления и сроках? Но это - еще не порядок...

Чему же отдать предпочтение?

По большому счету, выбор между положениями п. 7.20 и п/п. 7.11.9 за бухгалтера НПО сделали налоговики. Приказом ГНАУ от 11.07.97 г. № 233 были утверждены форма Налогового отчета об использовании денежных средств неприбыльными учреждениями и организациями (далее - налоговый отчет) и Порядок его составления (далее - Порядок)**.

“Неприбыльный” налоговый отчет делится на две большие части, вторая из которых предназначена, в частности, для отражения доходов из нельготируемых источников. Фактически в этой части построчно задан алгоритм определения объекта налогообложения для нельготируемых доходов. И построен этот алгоритм на положениях именно п/п. 7.11.9 Закона О Прибыли.

Таким образом, формально следуя предписаниям Порядка, бухгалтер исполняет требования п/п. 7.11.9

Закона О Прибыли, не особо утруждая себя проблемой согласования производимых действий с положениями п. 7.20 того же Закона. А вот законодателю следовало бы определиться и изъять из Закона О Прибыли один из альтернативных способов определения объекта налогообложения в случае получения НПО доходов из нельготируемых источников.

2. Следующая проблема связана с предыдущей. Ее истоки - в ответе на вопрос, являются ли нельготируемые доходы НПО и соответствующие им расходы валовыми. Если ответ на этот вопрос положительный, то моменты возникновения нельготируемых доходов и соответствующих им расходов определяются по правилу первого события, как это для общего случая установлено Законом О Прибыли. Иначе - моменты возникновения таких доходов и расходов нуждаются в уточнении.

От положительного ответа на поставленный вопрос нас удерживают несколько обстоятельств.

Во-первых, п. 7.11 оперирует понятиями “доходы” и “расходы”, а не “валовые доходы” и “валовые затраты” - как в отношении льготируемой деятельности, так и в отношении нельготируемой.

Во-вторых, как отмечалось выше, форма налогового отчета настроена на абз. 2 и 3 п/п. 7.11.9, которые не говорят о “валовости” - в отличие от альтернативного п. 7.20.

В-третьих, ГНАУ в своих письмах неоднократно подчеркивала, что НПО не могут формировать валовые затраты. Вот, например, фрагмент из ее письма от 23.05.2003 г. № 4766/6/15-1316:

“В соответствии с п/п. 7.11.9 п. 7.11 ст. 7 Закона (“О налогообложении прибыли предприятий”), в случае если неприбыльная организация получает доход из источников, иных, нежели определенные п/п. 7.11.2 - 7.11.7 Закона, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог на прибыль, которая определяется как сумма доходов, полученных из таких иных источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов (часть II налогового отчета).

Что касается вопроса определения состава расходов неприбыльных организаций, то с учетом того что они не являются предприятиями в понимании Закона Украины “О предприятиях в Украине”***, осуществляющими производственную деятельность с целью получения прибыли, такие неприбыльные организации не имеют права отдельно формировать валовые затраты в соответствии со ст. 5 Закона”.

И хотя ГНАУ каждый раз (помимо упомянутого см.. например, п. 3.1 ее письма от 20.04.2001 г. № 5237/7/15-0117, а также письмо от 13.05.2004 г. № 4693/5/15-2416) подчеркивает, что у НПО затраты - не валовые, из этого косвенно следует, что и доходы - тоже не валовые (в противном случае получится совсем уж полная не-разбериха).

Так, пусть и некатегорично, но с большим перевесом, мы склоняемся к тому, чтобы приоритет правила первого события для нельготируемых доходов и соответствующих им расходов НПО отвергнуть (в том смысле, чтобы не считать его применение само собой разумеющимся, а рассматривать его в качестве одного из равноправных вариантов-претендентов).

Как же тогда НПО следует определять моменты возникновения таких доходов и расходов? Можно было бы выдвинуть целый ряд вариантов, при обсуждении которых взвешивать за и против.

Можно вспомнить, что в отношении льготируемой деятельности предполагается кассовый метод (то есть по движению средств). Мы сознательно использовали уклончивое выражение “предполагается”, поскольку (опять же) прямо в Законе О Прибыли такой метод не прописан, но его применение активно поддерживается налоговиками (если кратко, то тезис сводится к тому, что основная деятельность НПО в финансовом плане подчинена соблюдению сметы, содержащей доходную и расходную части; истратить - в соответствии с расходной частью сметы - НПО может лишь то, что уже получено - согласно доходной части сметы).

Чтобы ускорить процесс поиска ответа, снова обратимся к Порядку, в п. 3.5 которого сообщается:

“Если неприбыльные учреждения получают доход из других источников, то профинансированные расходы, непосредственно связанные с получением таких доходов, отражаются по строке 11 отчета в том же отчетном периоде, что и указанные доходы. Уплачивают неприбыльные учреждения налог на прибыль (данные строки 15) за тот налоговый период, в котором была получена эта прибыль”.

Как видим, правило довольно специфическое. Для доходов - в этом практически нет сомнений - моментом возникновения является момент непосредственного получения денежных средств или других активов. А вот для возникновения в налоговом учете НПО расходов необходимо соблюдение сразу двух условий:

- расходы должны быть реально понесены (“профинансированы”), а не просто начислены в бухгалтерском учете, как кредиторская задолженность;

- должны быть получены доходы, с которыми непосредственно связаны расходы.

Такой подход к отражению расходов способен привести к определенным неприятным последствиям в тех случаях, когда получение дохода опережает понесение расходов (имеется в виду опережение, превышающее налоговый квартал). В этом случае придется уплатить налог со всей суммы дохода в периоде его получения. “Запоздавшие” расходы, видимо, смогут со временем в налоговом учете проучаствовать, но это приведет уже к появлению переплаты налога на прибыль (причем такая возможность должна быть не только в рамках нарастающего итога в течение года, но и при переходе через границу года). Хорошо, если такая переплата пригодится НПО для зачета в счет следующих платежей. Если же нельготируемые доходы (на налогообложение которых можно будет “истратить” образовавшуюся переплату) в обозримом будущем у НПО возникать не будут, то остается уповать на обещанный пунктом 16.16 Закона О Прибыли возврат излишне внесенных в бюджет сумм налога на прибыль. На практике это не всегда происходит легко и беспрепятственно.

По нашему мнению, разумно было бы трактовать содержащееся в абз. 2 п/п. 7.11.9 Закона О Прибыли предписание уменьшать доходы из иных источников

“на сумму расходов, связанных с получением таких доходов”,

как возможность уменьшать любые суммы нельготируемых доходов на суммы расходов, реально понесенных в связи с получением в принципе нельготируемых доходов (то есть понимать под “такими доходами” вообще нельготируемые доходы, а не именно те конкретные доходы, с получением которых связаны расходы). Но на практике налоговики (опираясь преимущественно на процитированный п. 3.5 Порядка) такой либеральной трактовки не приемлют.

3. Еще одна проблема - хоть и является частным случаем - тоже способна продемонстрировать отсутствие в Законе О Прибыли продуманного подхода к налогообложению НПО.

Начнем с воспроизведения фрагмента консультации, размещенной на страницах “Вестника налоговой службы Украины” № 37/2005:

“Каков порядок налогообложения денежных средств, полученных неприбыльной организацией в виде процентного и беспроцентного возвратного займа для покрытия сметных расходов от предприятия-заимодавца, являющегося плательщиком единого налога?

Порядок налогообложения неприбыльных учреждений и организаций определен п. 7.11 ст. 7 Закона Украины (от 28.12.94 г.) № 334/94-ВР (“О налогообложении прибыли предприятий” (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР, с изменениями и дополнениями, далее - Закон № 334/94-ВР)). Этим же пунктом определены отдельные виды доходов, освобождаемых от налогообложения в случае, если их получают неприбыльные учреждение или организация.

Абзацем вторым п/п. 7.11.9 п. 7.11 ст. 7 3акона № 334/94-ВР предусмотрено, что, в случае если неприбыльная организация получает доход из источников, иных, нежели определенные подпунктами 7.11.2-7.11.7 п. 7.11 ст. 7 этого же Закона, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог на прибыль, которая определяется как сумма доходов, полученных из таких иных источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов.

<...>

Таким образом, если неприбыльная организация или учреждение получает какие-либо иные доходы, которые отсутствуют среди отдельных видов доходов, освобождаемых от налогообложения, в том числе доходы в виде процентного и беспроцентного возвратного займа, с таких доходов уплачивается налог на прибыль. При этом их сумма уменьшается только на расходы, связанные с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов”.

Парадоксальность описанной ситуации заключается вот в чем. Для обычных предприятий, подчиняющихся общим правилам налогообложения, установленным Законом О Прибыли, получение безвозвратной финансовой помощи вне всяких сомнений облагается налогом на прибыль (посредством включения в состав валовых доходов согласно п/п. 4.1.6). Что же касается возвратной помощи, то ее получение облагается в зависимости от срока, на который она предоставлена, и от статуса лица, ее предоставившего. В любом случае режим налогообложения безвозвратной финпомощи жестче, чем возвратной.

Для многих НПО получение безвозвратной финпомощи является получением дохода из льготируемого источника и, соответственно, не облагается налогом на прибыль. А вот получение возвратной финпомощи может привести к необходимости уплатить налог на прибыль, поскольку такого рода доход не включен в число льготируемых.

Выходит, в данном случае получение возвратной помощи подпадает под более жесткий режим налогообложения, нежели получение безвозвратной.

Задумывал ли это законодатель? Вряд ли, но формально такой подход можно вывести из текста Закона О Прибыли.

Кстати, для НПО желание учесть при возврате финпомощи “нетрадиционному” плательщику налога на прибыль соответствующую сумму в составе расходов - в свете приведенного выше п. 3.5 Порядка - реализуется, опять-таки, нетривиально (ведь расходы понесены позднее возникновения доходов). Снова - переплата налога на прибыль.

Кстати, необходимость включать возвратную финпомощь в доходы (при ее получении от “нетрадиционного” плательщика налога на прибыль) продиктована содержанием п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли. А указанный подпункт говорит об увеличении валовых доходов. Поэтому, если поднять на знамена тезис об отсутствии у НПО валовых доходов, то с подобным доходом можно и поспорить (особенно если вспомнить успешную судебную практику той поры, когда предприятия отсуживали отсутствие дохода от получения возвратной финпомощи,- до внесения изменений в п/п. 4.1.6).

Мы коснулись лишь нескольких проблемных вопросов, связанных с обложением НПО налогом на прибыль. Вопросы эти разноплановы и не равноценны по масштабу. Но объединяет их одно: для их решения требуется внести изменения в Закон О Прибыли. Тем более что возникли все эти вопросы не сегодня и не вчера, а, увы, уже несколько лет назад. Навести здесь порядок не так уж трудно - нужно просто захотеть. Захотеть тем, от кого это зависит.

_____________________

* Здесь мы сознательно не останавливаемся на специфическом объекте налогообложения, который может возникать у НПО, упомянутых в п/п. 7.11.1 “г”, по итогам первого квартала следующего за отчетным года в соответствии с абз. 1 п/п. 7.11.9.

Не будут в рамках настоящей статьи нас интересовать и особенности, присущие налогообложению бюджетных НПО (то есть соответствующих требованиям п/п. 7.11.1 “а”).

** В настоящее время указанные документы действуют в редакции приказа ГНАУ от 03.04.2003 г. № 153.

*** Закон “О предприятиях в Украине” утратил силу 01.01.2004 г., однако большая часть его положений, на которые ссылается ГНАУ, нашла отражение в Хозяйственном кодексе Украины.

“Бухгалтер” № 17, май (I) 2006 г.
Подписной индекс 74201