Относительно списания канцелярских
принадлежностей на расходы

ВОПРОС 1: Наше предприятие закупает в относительно небольших (по стоимости) объемах канцелярские принадлежности: ручки, бумагу, скрепки и т. д. Можно ли канцпринадлежности списать сразу на расходы и не пересчитывать по п. 5.9 Закона О Прибыли как несущественные? И если это возможно, то в какой сумме?

ВОПРОС 2: Нужно ли корректировать данные налогового учета, если ранее программное обеспечение стоимостью до 1000 грн было отнесено к основным фондам группы 4? В каком порядке при включении стоимости такого программного обеспечения в валовые затраты она пересчитывается по п. 5.9 Закона О Прибыли?

ОТВЕТ 1: Проблема с несущественными расходами имеет давнюю историю. Еще в 2002 году мы обращали внимание на то, что п. 3 П(С)БУ 1 “Общие требования к финансовой отчетности” предоставляет возможность упрощенного отражения несущественной информации в бухгалтерском учете. Однако на тот момент из официальных разъяснений по данному вопросу имелись лишь письма Минэкономики и по вопросам европейской интеграции от 25.09.2002 г. № 55-29/268 и Госкомпредпринимательства от 02.10.2002 г. № 1-221/5300, в которых эти ведомства указали, что порог существенности устанавливается учетной политикой предприятия. И поскольку непрофильные ведомства каких-либо критериев существенности не установили, предложенной ими процедурой пользовались, как правило, только самые решительные плательщики.

Между тем эту ситуацию неопределенности разрешил Минфин, который в письме от 29.07.2003 г. № 04230-04108 (далее - письмо № 04230) привел рекомендуемые критерии порога существенности.

С того момента, по нашему мнению, у предприятий появилось предоставленное Минфином обоснование для применения критериев существенности в бухгалтерском учете.

Применительно к канцелярским принадлежностям это означает, что суммы, не превышающие пределы существенности по каждой операции, списываются сразу на расходы, а не отражаются на отдельных счетах материалов или МБП (корреспонденция: д-т 92, к-т 372 (631), и т. д.) и, соответственно, не участвуют в перерасчете по п. 5.9 Закона О Прибыли. Остается разобраться, в какой сумме, по мнению Минфина, может быть установлен критерий существенности в отношении этих расходов.

Из п. 4 письма № 04230 следует, что объектами применения существенности являются:

“деятельность предприятия в целом;

отдельные хозяйственные операции или объекты учета;

статьи финансовой отчетности”.

Канцпринадлежности вписываются в понятие отдельных объектов учета, в связи с чем порог их существенности регламентируется п. 6 письма № 04230, согласно абз. 1 и 2 которого:

“Существенность отдельных хозяйственных операций и объектов учета определяется руководством предприятия, если иное не предусмотрено положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

Для определения существенности отдельных объектов учета, относящихся к активам, обязательствам и собственному капиталу предприятия, за ориентировочный порог существенности принимается величина в 5 процентов от итога соответственно всех активов, всех обязательств и собственного капитала”.*

Следовательно, можно сделать такие выводы: во-первых, порог существенности определяется по усмотрению руководства предприятия, во-вторых, его значение не должно превышать, очевидно, 5 % всех активов предприятия**.

Что касается первого вывода, то соответствующее решение руководства, по всей видимости, должно отразиться в приказе об учетной политике предприятия, поскольку порог существенности затрагивает порядок ее ведения.

А вот второй вывод у некоторых бухгалтеров вызывает определенные опасения, так как использование 5 %-ного объема ото всех активов позволяет отнести к несущественным весьма значительные суммы***.

Как уже отмечалось в предыдущих консультациях, в этом вопросе следует соблюдать меру. В зависимости от решительности и аппетитов предприятия в рамках, указанных Минфином, можно установить устраивающую это предприятие сумму, которая не вызовет повышенного внимания контролирующих органов.

Если же не осведомленным в вопросах бухгалтерского учета налоговикам покажется, что подобная процедура не вписывается в нормы п. 5.9 Закона О Прибыли, то в качестве аргументации своих позиций можно указать, что согласно данному пункту:

“Плательщик налога ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости <...> материалов”,- то есть по стоимости материалов, отраженной в балансе предприятия. А поскольку п. 3 П(С)БУ 1 предоставляет право не детализировать в учете несущественную информацию, на основании этой нормы и письма № 04230 предприятие согласно установленной учетной политике не показывает расходы, непревышающие порог существенности, на счетах материалов и. соответственно, пересчитывать в этой части ему нечего.

Правда, следует отметить, что не все специалисты такую точку зрения разделяют. Так, некоторые указывают на то, что в п. 5.9 не написано, что понимать под балансовой стоимостью материалов. Поэтому, дескать, не факт, что речь в нем идет о стоимости, отраженной в бухгалтерском балансе. Так что предприятие должно при перерасчете по п. 5.9 использовать не данные бухгалтерского баланса, а фактические остатки материалов, сырья и т. п., находящиеся на складах предприятия. Но при таком подходе можно поставить под сомнение и тот факт, что при расчете материальной составляющей в готовой продукции предприятия берут данные из бухучета, из-за чего в матсоставляющую не попадут материалы, включенные в административные и общехозяйственные расходы. В принципе, несмелым плательщикам, пожалуй, лучше все-таки придерживаться именно такого - осторожного - подхода, по крайней мере, до появления либерального разъяснения ГНАУ.

ОТВЕТ 2: Мы считаем, что необходимости в корректировке операции по отнесению ПО стоимостью до 1000 грн к основным фондам нет. Однако если предприятие остро нуждается в дополнительных валовых затратах, то осуществить такое отнесение можно. Связано это прежде всего с неопределенностью налогового статуса такого ПО. Анализируя данный вопрос в предыдущей консультации, мы отмечали, что отнесение стоимости ПО на валовые затраты представляется опасным, поскольку в абз. 2 п/п. 8.2.1 Закона О Прибыли речь идет о расходах на приобретение материальных ценностей, к которым “нематериальное” ПО не относится.

Но ГНАУ в тонкости законодательных формулировок вникать не стала и сперва - в письме от 24.09.2004 г. № 480/4/15-1110 - намекнула на то, что к ОФ группы – 4 относится ПО стоимостью свыше 1000 грн, а затем - в письме от 23.03.2005 г. № 2418/ 6/11-1116 - четко указала, что стоимость ПО включается в валовые затраты.****

В связи с этим до выхода последнего, “валовозатратного”, письма осторожные бухгалтеры предпочитали амортизировать ПО в составе ОФ группы 4.

Исходя из вышеуказанного на данный момент предприятие может выбрать один из двух вариантов учета малоценного ПО, а именно: либо исключить ПО из состава группы 4 и включить его стоимость в валовые затраты, либо продолжать его амортизировать.

Соответствующую аргументацию можно подыскать для подтверждения обоих подходов.

Так, оперируя либеральными письмами ГНАУ, можно утверждать, что при отнесении ПО к ОФ произошла ошибка, которую предприятие сочло необходимым исправить сейчас. Проверяющие, скорее всего, с подобным подходом согласятся, поскольку противоречить вышестоящему органу налоговый инспектор позволит себе вряд ли. Однако следует учесть то, что в данном случае корректировку придется осуществлять по стандартной процедуре исправления ошибок*****, так как законодательных изменений в этом вопросе не было и вновь выявленных обстоятельств не наблюдалось.

При этом следует обратить внимание на то, что в некоторых случаях при формальном подходе самоисправление может повлечь штрафные санкции.

Например, если в течение того года, в котором на предприятии появилось такое ПО, была большая прибыль, то валовые затраты, возникшие при появлении такого ПО, окажутся “съеденными” прибылью такого года. А по итогам года у предприятия, соответственно, окажется переплата. Но вот в следующем году сторнирование амортизации будет нечем перекрыть, из-за чего может получиться недоимка, от которой переплата не спасает. Кстати, и в случае наличия убытков штрафные санкции тоже могут возникнуть - из-за аннулирования убытков прошлых лет.

Поэтому на месте большинства плательщиков мы, пожалуй, учет не меняли бы... Аргументом в пользу непроведения корректировки может послужить то, что на законодательном уровне неурегулированность с “материальностью” расходов, подлежащих включению в валовые затраты, так и осталась, а вышеприведенные письма ГНАУ обобщающими налоговыми разъяснениями не являются и к тому же новые законодательные нормы устанавливать не могут. Думается, что и при этом варианте проверяющие не станут особо возражать, поскольку поступления в бюджет при его применении только увеличатся.

Что же касается вопроса относительно порядка перерасчета “нематериального” ПО по п. 5.9 Закона О Прибыли, то ГНАУ не решилась дать на него ответ и в упомянутом письме от 23.03.2005 г. № 2418/6/11-1116, сославшись на Закон “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”, предложила обратиться с запросом в Минфин, который по данному поводу пока что не высказался.

Между тем этот порядок определенно нуждается в официальных разъяснениях, поскольку из анализа норм п. 5.9 становится ясно, что перерасчет ПО им явно не предусматривался. Так, из перечисленных в п. 5.9 запасов (товары, сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, малоценные предметы) к ПО, на первый взгляд, могут иметь отношение только малоценные предметы.

При этом, поскольку ГНАУ все в том же письме № 2418/6/11-1116 по сути причислила ПО к малоценным предметам, то можно констатировать, что такое ПО должно пересчитываться по п. 5.9 в таком же порядке, как и необоротные малоценные предметы. О проблемах перерасчета МНМА по п. 5.9. Напомним, что, по сути, существуют два варианта: либо списать с остатков по п. 5.9 при передаче ПО в эксплуатацию, либо пересчитывать его по п. 5.9 исходя из остаточной бухгалтерской стоимости. При использовании первого варианта возможно укрепление позиции плательщика, если стоимость ПО будет вписываться в границы существенности. Отметим заодно, что в бухучете такое ПО может учитываться как нематериальный актив и амортизировать.

_______________________

* При этом странная оговорка в п. 7 письма № 04230 в отношении того, что применение существенности для представления статей в финансовой отчетности осуществляется, если формы финансовой отчетности не установлены положениями (стандартами) бухгалтерского учета или другими нормативно-правовыми актами, в данном случае роли не играет, поскольку п. 7 регламентирует отражение отдельных статей финансовой отчетности, а не отдельных объектов учета. По этой же причине не имеет отношения к канцпринадлежностям и указание в абз. 10 п. 7 письма № 04230 на соответствующий класс активов, то есть исходя из п. 6 данного письма в расчете должны участвовать все активы (стр. 280 Баланса).

** Пункт 6 письма № 04230, кстати, не дает ответа на вопрос, нужно ли ко всем активам прибавлять еще и сумму всех пассивов.

На наш взгляд, речь все-таки идет о том, что если объектом являются активы, то берутся 5 % ото всех активов, если обязательства - от обязательств, если собственный капитал - от собственного капитала.

*** Например, у скромного предприятия с активами в 100 тыс. грн в несущественные попадет сумма менее 5000 грн. Хотя использование таких критериев в системе американского бухучета удивления не вызывает.

**** Следует отметить, что такое послабление с ВЗ не распространяется на другие НМД, которым - в отличие от ПО - прописаться в ОФ, увы, не удалось.

***** В текущей декларации или путем представления уточняющего расчета.

“Бухгалтер” № 13, апрель (I) 2006 г.
Подписной индекс 74201