Об исправлении ошибки по налогу на
прибыль в отношении расходов,
распределяемых между льготируемой
и нельготируемой деятельностью

ВОПРОС: Предприятие занимается полиграфической деятельностью и пользуется, в частности, льготой согласно п/п. 7.13.7 Закона О Прибыли. В декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 года - чтобы не показывать убыток по деятельности, на которую не распространяются льготы, - были занижены (как будто случайно) общехозяйственные валовые затраты.

Поскольку распределяются они на две части - относящиеся, соответственно, к льготируемой и нельготируемой деятельности, - то одновременно с этим были завышены показатели прибыли от льготируемой деятельности. В итоге была завышена сумма, подлежащая перечислению на отдельный счет для целевого использования. В декларации за 11 месяцев исправления не производились по той же причине (во избежание убытков).

По итогам года хотелось бы учесть “потерявшиеся” ранее валовые затраты, чтобы уменьшить подлежащую налогообложению прибыль, появившуюся по итогам декабря. Но дело в том, что ранее перечисленные на отдельный счет денежные средства, освободившиеся в результате применения льготы по п/п. 7.13.7, уже потрачены.

Не будут ли излишне перечисленные и уже израсходованные денежные средства считаться использованными нецелевым образом? Как показать исправления в налоговой отчетности?

ОТВЕТ: Напомним действующую ныне редакцию п/п. 7.13.7 Закона О Прибыли:

“Временно, до 1 января 2009 года, освобождается от налогообложения прибыль издательств, издательских организаций, предприятий полиграфии, полученная ими от деятельности по изготовлению на территории Украины книжной продукции, кроме продукции эротического характера.

Суммы денежных средств, освобожденных в связи с предоставлением налоговых льгот, направляются субъектом хозяйственной деятельности - плательщиком налогов на переоснащение издательско-полиграфической базы, разработку и внедрение новейших технологий, расширение производства книжной продукции в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины”.

Упомянутый в процитированном тексте Кабминовский порядок утвержден Постановлением КМУ от 15.10.2003 г. № 1643 и носит название “Порядок направления денежных средств, освобожденных в связи с предоставлением налоговых льгот, на переоснащение издательско-полиграфической базы, разработку и внедрение новейших технологий, расширение производства книжной продукции” (далее - Порядок № 1643). Суть его выражена в следующих пунктах:

“3. Денежные средства, освобожденные в связи с предоставлением плательщикам налога налоговых льгот (далее - освобожденные денежные средства), направляются на капитальные вложения для переоснащения (создание, развитие, модернизацию и реконструкцию) издательско-полиграфической базы, разработки и внедрения новейших технологий в полиграфической промышленности и расширения производства книжной продукции (кроме изготовления изданий рекламного и эротического характера).

4. Освобожденные денежные средства аккумулируются плательщиками налога на отдельном банковском счете для учета денежных средств целевого использования и направляются на цели, определенные пунктом 3 настоящего Порядка, с отражением их движения.

На указанный счет денежные средства перечисляются в сроки, установленные для уплаты налога на прибыль, а не перечисленные в эти сроки денежные средства считаются использованными не по целевому назначению.

5. В случае нецелевого использования освобожденных денежных средств плательщики налога включают суммы полученных валовых доходов и валовых затрат при проведении издательской деятельности, изготовлении и распространении книжной продукции, произведенной в Украине, с учетом которых определена прибыль, освобожденная от налогообложения, в общие валовые доходы и валовые затраты в налоговом (отчетном) периоде, в котором получены такие освобожденные доходы. При этом пеня и штрафные санкции начисляются в размерах и порядке, установленных законом*”.

В абз. 1 п/п. 7.13.7 Закона О Прибыли Большим Законом были внесены изменения, вступившие в силу 31.03.2005 г. и сузившие круг субъектов, на которых распространяется действие льготы**.

В течение месяца после вступления в силу Большого Закона Кабинет Министров должен был привести свои нормативно-правовые акты в соответствие с положениями данного Закона, но, в частности, в Порядок № 1643 изменения не внесены до сих пор.

По нашему мнению, это не мешает применению положений Порядка № 1643 и в настоящее время, но с учетом круга лиц, на которых, распространяется действие п/п. 7.13.7 Закона О Прибыли. Таким образом, из процитированной части Порядка № 1643 следует, что денежные средства, излишне перечисленные на аккумулирующий счет, не должны считаться израсходованными не по целевому назначению. Ведь нецелевыми становятся как раз те денежные средства, которые вовремя не перечисляются на аккумулирующий счет, - см. п. 4 Порядка № 1643. Это логично. Ведь такие излишне перечисленные денежные средства не считаются прибылью от издательской деятельности, а значит, вообще не имеют целевого назначения.

Чтобы перейти непосредственно к самоисправлению, вспомним о механизме распределения общехозяйственных валовых затрат (а именно о них идет речь в вопросе) между затратами, относящимися к “прибыльной” деятельности, и затратами, относящимися к деятельности льготируемой.

На сегодняшний день в Законе О Прибыли наличествует п. 7.20, предписывающий, как следует поступать при одновременном осуществлении деятельности, льготируемой, в частности, в соответствии с п/п. 7.13.7, и обычной деятельности, облагаемой налогом по общим правилам данного Закона. Но из его текста видно лишь, что именно не следует включать в общие валовые затраты, каковы особенности проведения перерасчета по п. 5.9 при “параллельных” льготно-нельготных видах деятельности, а также как начислять амортизацию по основным фондам, используемым одновременно в обоих видах деятельности.

Вместе с тем практически всегда существует часть валовых затрат, которые условно можно назвать общепроизводственными, поскольку они не относятся непосредственно ни к какому виду деятельности, а связаны с обеспечением деятельности предприятия в целом. По какому правилу следует распределять такие валовые затраты между “льготными” и “нельготными”?

Видимо, логично будет ориентироваться на правило, содержащееся в п. 7.20 для разнопрофильных основных фондов:

“В случае если основные фонды используются как для получения освобожденных доходов, так и для других доходов, подлежащих включению в состав валовых доходов согласно настоящему Закону на общих основаниях, скорректированный валовой доход плательщика налога подлежит уменьшению на долю общей суммы начисленных амортизационных отчислений, которая так относится к общей сумме начисленных амортизационных отчислений отчетного периода, как сумма доходов, подлежащая включению в состав валовых доходов согласно настоящему Закону на общих основаниях, относится к общей сумме валовых доходов с учетом освобожденных”.

Для того чтобы окончательно убедиться в правильности подобного подхода не только в отношении амортизации основных фондов, но и в отношении подлежащих распределению общехозяйственных валовых затрат, вспомним еще об одном Постановлении КМУ - от 17.09.2003 г. № 1478. Названным Постановлением был утвержден Порядок ведения учета полученных валовых доходов и валовых затрат при проведении издательской деятельности, изготовлении и распространении книжной продукции (далее - Порядок № 1478).

Дело в том, что Порядок № 1478 непосредственно касается п/п. 7.13.7 Закона О Прибыли, так как утвердившее его Постановление КМУ в качестве причины создания Порядка прямо называет п/п. 7.13.7. Только вот принято было Постановление в то время, когда п/п. 7.13.7 Закона О Прибыли уполномочивал Кабинет Министров на разработку соответствующего порядка. С тех пор п/п. 7.13.7 успел уже дважды подвергнуться изменениям и утратил фрагмент текста о предоставлении Кабмину подобных полномочий, так что статус Порядка № 1478 под некоторым сомнением. Тем не менее, поскольку соответствующее Постановление, его утвердившее, не отменено, а предмет, регулируемый Порядком № 1478, оказался для нас актуальным, процитируем п. 5 Порядка № 1478:

“При определении суммы валовых затрат, осуществленных в связи с получением освобожденных доходов, сумма общехозяйственных и прочих расходов, которые непосредственно не могут быть включены в затраты, указанные в пункте 4 настоящего Порядка, включается в эти затраты в размере, равном величине, определяемой путем умножения суммы общехозяйственных (прочих) расходов на коэффициент, равный соотношению суммы освобожденных доходов и общей суммы валовых доходов плательщика налога.

Плательщики налога заполняют соответствующие строки и приложения к декларации по налогу на прибыль предприятий, в которых указываются доходы (прибыли), освобождаемые от налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 7.20 статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"”.

Как видим, хоть и несколько иными словами, но Порядок № 1478 предлагает тот же алгоритм распределения, что и выведенный нами из общего подхода п. 7.20 Закона О Прибыли.

Теперь вспомним о том, что по условиям заданного вопроса доходы от льготируемой и облагаемой налогом деятельности были посчитаны правильно, просто не была учтена часть общепроизводственных валовых затрат, распределяемая между видами деятельности. Таким образом, на формирование показателя декларации по налогу на прибыль соответствующего периода в стр. 11 “Прибыль, подлежащая налогообложению” повлияли два фактора: были занижены общие валовые затраты периода, но при этом завышен показатель по стр. 10 “Прибыль, освобожденная от налогообложения”.

Даже более приспособленная для самоисправительных действий форма уточняющего расчета не предусматривает прямой возможности исправить данные стр. 10 декларации. Поэтому одновременно с отражением по стр. 2 уточняющего расчета всей суммы неотраженных вовремя валовых затрат (со знаком “+” и со ссылкой на стр. 04.1 “расходы на приобретение товаров (работ, услуг), кроме определенных в 04.11” исправляемой декларации) необходимо, видимо, там же, по стр. 2 уточняющего расчета со знаком “-” и со ссылкой на стр. 10 исправляемой декларации, показать излишне учтенную часть освобожденной от налогообложения прибыли.

В принципе, не исключен, например, и вариант, при котором “лишняя” часть льготной прибыли будет показана по стр.1 уточняющего расчета.

Дать однозначную рекомендацию в таком неурегулированном случае практически невозможно. Важно, пожалуй, сопроводить произведенные исправления ошибок подачей пояснения в произвольной форме, в котором будут объяснены совершаемые “числодвижения”, вызванные отсутствием конкретного правила для этого специфического случая исправления показателей.

При этом, заполняя годовую декларацию, следует основываться уже на правильных данных, но в стр. 16 декларации - отразить излишне уплаченный налог.

В случае с исправлениями непосредственно через годовую декларацию можно либо ограничиться тем, что по стр. 05.2 показать ту часть общепроизводственных валовых затрат, которой позволено уменьшать налогооблагаемую прибыль, либо по той же стр. 05.2 показать все неучтенные валовые затраты, а по стр. 02.2 - доходы на величину валовых затрат, относящихся к льготируемому виду деятельности.

Можно, конечно, и еще поискать варианты. Но общей рекомендацией при выборе и этого метода исправления является внимательное отслеживание правильности конечного арифметического результата и все то же крайне желательное пояснение (в произвольной форме), в котором вы раскроете секреты своих исправлений для заинтересованных налоговиков.

Вообще же отражение в налоговом учете льгот, да еще с необходимостью время от времени вносить коррективы и исправления в отчетность - дело не из легких. Требуйте от работодателя льгот для себя!

_____________

* Если, конечно, в результате включения доходов и расходов в состав общих ВД и ВЗ обнаружится занижение налогооблагаемой прибыли.

** Льготное налогообложение прибыли перестало относиться к распространителям книжной продукции - то есть к торговле, которая, как подчеркивалось в письме Минфина от 29.04.2005 г. № 31-17120-04-10/7999, “является высокорентабельной деятельностью”.

“Бухгалтер” N 6, февраль (II), 2006г.
Подписной индекс 74201