О выручке “единоналожников-комиссионеров”
и о заполнении ими Книги учета доходов
и расходов, а также Отчета

ВОПРОС: Как сейчас исчисляется выручка ЧПЕНа-комиссионера и как она отражается в Книге по ф. № 10 и в Отчете “единоналожника”?

Будет ли какая-либо ответственность за нарушение правил обращения наличности, если в Книге отражалось только вознаграждение?

А как быть в такой же ситуации ЮРЕНам-комиссионерам?

ОТВЕТ: Отвечаем по порядку.

1. Вопрос о том, что является выручкой у “единоноложников” -комиссионеров, эксклюзивным назвать трудно: в “Бухгалтере” достаточно регулярно появляются публикации на эту тему - как авторов нашего журнала, так и специалистов различных ведомств (ГНАУ, Госкомпредпринимательства и пр.).

Например, совсем недавно обращалось, в частности, внимание на то, что в отношении ЮРЕНов-комиссионеров все высказались четко: у них облагается лишь вознаграждение. В связи с чем уважаемый автор статьи ставил вполне логичный вопрос: почему же у ЧПЕНов должно быть иначе?

К сожалению, ГНАУ пока не хочет признавать вознаграждение в качестве выручки ЧПЕНа-комиссионера. И хотя объем выручки на сумму налога не влияет, для ЧПЕНов вопрос о выручке является весьма принципиальным - из-за предельного годового объема операций в 500 тыс. грн.

Мы, разумеется, поддерживаем ЧПЕНов-комиссионеров в их нелегкой борьбе под лозунгом “выручка - комиссионное вознаграждение”.

Однако сегодня нам хотелось бы еще раз акцентировать внимание на дополнительных аргументах для тех ЧПЕНов, которые готовы спорить с налоговиками о способе исчисления ЧПЕНской комиссионной выручки.

Во-первых, мы бы ссылались на ст. 1 Указа Президента от 03.07.98г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” (далее - Указ № 727), в которой приведено определение выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг).*

В письме Комитета ВР по вопросам финансов и банковской деятельности от 11.04.2001 г. № 06-10/206 подчеркивалось, что “порядок определения объема выручки от реализации (продажи) продукции (товаров, работ, услуг) одинаков для любого комиссионера - плательщика единого налога, поскольку в соответствии с принципами равенства и недопущения каких-либо проявлений налоговой дискриминации, указанными в ст. 3 Закона Украины “О системе налогообложения”, к субъектам хозяйствования (юридическим и физическим лицам, включая нерезидентов) при определении обязанностей по уплате налогов и сборов (обязательных платежей) должен быть обеспечен одинаковый подход”.

Поэтому если в отношении горлиц-комиссионеров ГНАУ выручкой считает вознаграждение, то и ЧПЕНы-комиссионеры тоже имеют право на применение ее разъяснений, содержащих указанное мнение.

Во-вторых, ст. 1011 ГК Украины гласит:

“По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента”.

При этом право собственности на товар, переданный на реализацию, остается за комитентом. Ему же принадлежит и дополнительная выгода в случае продажи товаров на условиях более выгодных, чем указанные в договоре комиссии (согласно ч. 2 ст. 1014 ГК).

Кроме того, ГК четко разграничивает назначение денежных средств, которые комиссионер перечисляет комитенту: в ст. 1020 зафиксировано право комиссионера удерживать причитающиеся ему по договору суммы изо всех денежных средств, поступивших для комитента.

Поэтому основная сумма выручки принадлежит комитенту. Следовательно, она является выручкой комитента, а не комиссионера.

В-третьих, налоговое законодательство обычно отделяет операции по предоставлению товаров в рамках договора комиссии от операций по продаже товаров (см., например, Законы О Прибыли и об НДС).

Так, можно провести аналогию с порядком уплаты “хмельного” сбора. Данный порядок установлен в Налоговом разъяснении относительно уплаты сбора на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства, утвержденном приказом ГНАУ от 02.09.2003 г. № 416 (далее - НР № 416). Исследуя проблему определения дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), ГНАУ ссылается на:

1) определение продажи товаров, приведенное в п. 1.31 Закона О Прибыли;

2) П(С)БУ 3 “Отчет о финансовых результатах” (п. 13 которого посвящен статье “Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)”;

3) определение выручки из Указа № 727;

4) П(С)БУ 15 “Доход”, которое определяет выручку от реализации как доход субъекта предпринимательской деятельности.

При этом НР № 416 обращает внимание на п/п. 6.2 П(С)БУ 15, согласно которому не признается доходом (выручкой) сумма поступлений по договорам комиссии, агентскому и другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и т. п.

Таким образом, резюмирует ГНАУ в НР № 416,

“средства, полученные комиссионером от реализации алкогольных напитков и пива, не являются выручкой комиссионера. Такие средства учитываются как выручка комитента. Следовательно, при реализации алкогольных напитков и пива по договору комиссии плательщиком сбора является не комиссионер, а комитент”.

Убедительно, не правда ли?

Поэтому средства, поступающие от реализации товара по договору комиссии, принадлежат комитенту и включение их в выручку комиссионера является неправильным - как с точки зрения ГК, так и с точки зрения Указа № 727.** Комиссионер предоставляет услуги комитенту, поэтому должен считать своей выручкой суммы, полученные за предоставленные услуги - то есть комиссионную плату.***

2. Итак, существует два подхода к ответу на вопрос, что является доходом ЧПЕНа-комиссионера. Поэтому при заполнении Книги учета доходов и расходов (ф. № 10) в зависимости от выбранного варианта предприниматели-комиссионеры традиционно отражали либо всю выручку, либо только комиссионную плату.

Кстати, в соответствии с п. 8 Порядка выдачи свидетельства об уплате единого налога, утвержденного приказом ГНАУ от 29.10.99г. № 599 (далее - Порядок № 599), ЧПЕН обязан вести Книгу учета доходов и расходов для определения результатов собственной предпринимательской деятельности согласно приложению № 10 к Инструкции о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93г. № 12, с изменениями (далее - Инструкция).

Однако из-за утверждения постановлением Правления НБУ от 15.12.2004г. № 637 нового Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, (далее - Положение № 637), в этом вопросе произошли неожиданные изменения.

Дело в том, что в п. 1.2 Положения № 637 термин “касса предприятия” был заменен термином “касса”, из-за чего можно сделать вывод о том, что касса теперь существует не только на предприятиях, но ну предпринимателей. Такое мнение подкрепляется сравнением старого термина “оприходование наличности в кассе” и нового “оприходование наличности”. Если раньше оприходование определялось как учет наличности в кассе предприятия, то теперь это проведение учета наличности в кассе как предприятиями, так и предпринимателями.

Данный вывод подтверждается и письмом Госкомпредпринимательства от 15.09.2005г. № 8027 в котором сообщается, что Положение № 637 распространяется и на частных предпринимателей. Под термином “касса” для частных предпринимателей, считает Комитет, понимается место осуществления наличных расчетов, а также приема, выдачи, хранения наличных средств, других ценностей, кассовых документов.

Согласно п. 2.6 Положения № 637 вся наличность, поступающая в кассы, должна своевременно (вдень получения наличных средств) и в полной сумме оприходоваться. Оприходованием наличности согласно п. 1.2 Положения № 637 считается “проведение предприятиями и предпринимателями учета наличности в кассе на полную сумму ее фактических поступлений в кассовой книге, книге учета доходов и расходов, книге учета расчетных операций”.

Для частного предпринимателя книгой учета, в которой отражаются кассовые операции, является, как правило, книга учета доходов и расходов -

“документ установленной формы, применяемый в соответствии с законодательством Украины для отражения движения наличности. Форма соответствующей книги учета доходов и расходов установлена Государственной налоговой администрацией Украины” (п. 1.2 Положения № 637).

Так вот, ГНАУ (тогда - ГГНИУ) еще в 1993 году обязала предпринимателей вести учет доходов и расходов в Книге по форме № 10 (приложение № 10 к Инструкции). Поэтому после распространения действия Положения № 637 т предпринимателей статус Книги учета доходов и расходов значительно повысился: теперь она является аналогом кассовой книги.

Это подтверждается и письмом Госкомпредпринимательства от 16.03.2005г. № 1679:

“Субъекты предпринимательской деятельности - физические лица в соответствии с Инструкцией о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью с изменениями и дополнениями <...>, утвержденной приказом ГНА Украины от 21.04.93 № 12, ведут учет доходов и расходов для определения чистого дохода, являющегося базой для начисления налога с дохода, в Книге учета доходов и расходов, которая в свою очередь выполняет функции как главной, так и кассовой книги”.

Таким образом, Комитет считает, что кассовыми операциями являются в том числе операции предпринимателей с отражением расчетов в Книге учета доходов и расходов (далее - Книга № 10).

Это означает, что все наличные средства, поступающие в кассу, должны своевременно (в день их получения) и в полной сумме оприходоваться. Получается, что все наличные средства, полученные по договору комиссии, у ЧПЕНа-комиссионера теперь должны быть отражены в Книге № 10.

Поэтому тем предпринимателям, которые раньше при заполнении Книги № 10 отражали в ней только комиссионную плату, с 14.02.2005 г.**** все наличные, поступления целесообразно записывать в свою многофункциональную Книгу.

При этом ничто не мешает ЧПЕНу-комиссионеру при отражении наличности указывать любым удобным способом, что эти средства являются транзитными, то есть принадлежат комитенту. Это может быть отдельная пометка (например, “транзит”, “средства комитента”) или специально отведенная для соответствующих целей графа Книги № 10 (допустим, “наличные средства комитента”).*****

Несмотря на то что указанные средства в Книге № 10 отражены будут, их обособление от собственных средств позволит смелому ЧПЕНу-комиссионеру в состав своей выручки такие средства не включать. Если же ЧПЕН в 2005 году не отражал в Книге № 10 всю наличную выручку, полученную за реализацию товаров в рамках договора комиссии, то в качестве зацепки он может использовать абз. 2 п. 2.6 Положения № 637, в котором говорится об оприходовании наличности в кассах предприятия. Кроме того, п. 4.1 Положения № 637 утверждает, что кассу должно иметь именно предприятие.

Но это, повторяем, только зацепки. А нужны они не только для расчета предела в 500 тыс. грн, а и для избежания “налично-кассовых” штрафов.

3. Действующее законодательство предусматривает разные виды ответственности за нарушения в сфере наличного обращения, в частности, финансовую и административную. ******

Напомним, что размеры и особенности применения финансовых санкций за “наличные” нарушения регламентированы Указом Президента от 12.06.95г. № 436/95 “О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности” (с изменениями, далее - Указ № 436).

Основанием для возникновения финансовой ответственности в рассматриваемой ситуации является норма п. 2.6 Положения № 637, обязывающая ЧПЕНов своевременно и в полной сумме оприходовать наличность.

Еще раз напомним, что согласно п. 1.2 Положения № 637 оприходованием наличности считается проведение предпринимателями учета наличности в кассе на полную сумму ее фактических поступлений, в частности, в Книге учета доходов и расходов.

За данное нарушение, то есть неоприходование (иеполное и/или несвоевременное оприходование) абз. 3 ст. 1 Указа № 436 предусмотрен самый большой размер штрафа - в пятикратной сумме неоприходованной наличности.

Кроме того, нарушение порядка осуществления операций с наличностью чревато не только финансовыми санкциями, установленными Указом №436, ной административным штрафом. Так, согласно ст. 164(2) КоАП за содеянное правонарушение налагается админштраф в размере от 8 до 15 нмдг (за повторное нарушение в течение года - от 10 до 20 нмдг).

Что касается включения в Книгу № 10 безналичных поступлений, то сторонники отражения в качестве выручки ЧПЕНа-комиссионера только комиссионной платы могут быть спокойны: в отношении безналичных расчетов ничего не изменилось.

4. А теперь - о заполнении Отчета ЧП-комиссионера. Для того чтобы не превысить лимит оборота в 500 тыс. грн, ЧПЕН все средства (как в наличной, так и безналичной форме), полученные по договору комиссии, в Отчете “единоналожника” показывать не должен. Как и раньше, в Отчете в объем выручки записывается только сумма комиссионной платы.*******

Если существует неуверенность в собственной правоте, то во избежание нервотрепки при общении с недоброжелательным инспектором мы рекомендовали направить Отчет по почте. Такая возможность, напомним, прямо предусмотрена в п. 9 Порядка № 599.

Заканчивая рассмотрение проблемных вопросов в отношении ЧПЕНов-комиссионеров, нельзя оставить без внимания их собратьев - ЮРЕНов.

5. Казалось бы, в чем проблема: налоговики однозначно признают у ЮРЕНов в качестве выручки комиссионную плату. Все это действительно так, но, в отличие от ЧПЕНов, которые всю наличную выручку, полученную по договору комиссии, в настоящее время отражают в Книге № 10, ЮРЕНы комитентовскую наличность в своей Книге учета доходов и расходов******** не показывают. У них, как и положено настоящим юрлицам, есть полноценная кассовая книга*********, в связи с чем ЮРЕНовской Книге учета доходов и расходов не нужно одновременно выполнять и функции Книги кассовой.

Так что ЮРЕНы-комиссионеры в графе 3 “Сумма выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг)” указывают только сумму выручки от предоставленной комитенту услуги - комиссионную плату. Аналогичным образом заполняется и строка 2 Расчета уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства - юридическим лицом**********, в которой тоже в качестве выручки показывается комиссионная плата (как при наличных, так и при безналичных расчетах).

Подобное заполнение ЮРЕНом-комиссионером Книги учета доходов и расходов, а также Расчета, то есть указание в качестве выручки для комиссионных операций только комиссионной платы, является для него принципиальным: от этого зависит не только возможность дольше работать на едином налоге (то есть до достижения объемом выручки размера 1 млн грн), но и сама сумма единого налога.***********

Вот такие у “единоналожников” выходят комиссионные страдания.

___________

* “Выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг)”.

** Данный подход в полной мере может быть распространен и на ЧПЕНов - поверенных, совершающих от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (см. ст. 1000 ГК).

*** В новом ГК вместо комиссионного вознаграждения фигурирует комиссионная плата.

**** То есть с даты вступления в силу Положения № 637.

***** Как известно, при необходимости с учетом специфики отдельных видов деятельности в Книгу № 10 могут быть внесены изменения и дополнения (см. официальное примечание к форме Книги).

****** В принципе возможна и ответственность уголовная, но на ней мы останавливаться не будем.

******* Конечно, если вопрос о превышении объемов 600 тыс. грн для вас принципиален. Ведь вполне возможно, что 500 тыс. грн у вас нет даже с учетом сумм, принадлежащих комитенту. Вот тогда можно без опаски отражать в Книге № 10 и Отчете весь оборот.

******** Книга учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства - юридического лица, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утверждена приказом ГНАУ от 13.10.98г. № 477. См. ее в редакции приказа ГНАУ от 12.10.99г.

********* Приведем определение соответствующего термина из п. 1.2 Положения № 637:

“кассовая книга - документ установленной формы, применяемый для осуществления первичного учета наличности в кассе. Форма кассовой книги установлена приказом Министерства статистики Украины от 15.02.96 № 51 "Об утверждении типовых форм первичного учета кассовых операций"”.

********** Утвержден приказом ГНАУ от 28.02.2003г. № 98, в редакции приказа ГНАУ от 20.04.2005 г. № 145.

*********** Исчисляемая, как известно, из суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг).

“Бухгалтер” N 42, ноябрь (II) 2005 г.
Подписной индекс 74201