Товарный кредит:
часть III: ТК от нерезидента.
ТК у частного предпринимателя

(Продолжение. Часть I см. в консультации от 07.09.2005 г.,
часть II см. в консультации от 13.09.2005 г.)

3. Подробности

Налог на добавленную стоимость

Как известно, п/п. 3.1.2 Закона об НДС установлено, что объектом обложения НДС являются операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта. Что касается стоимости товара - в обложении его стоимости НДС у нас сомнений нет. А как быть с процентами? Включаются ли они в базу налогообложения?

Напомним, что база налогообложения для импортируемых товаров определяется на основании п. 4.3 Закона об НДС и состоит из: договорной (контрактной) стоимости таких товаров, но не ниже таможенной стоимости, указанной во ввозной таможенной декларации, с учетом расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины; расходов на уплату брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с импортом таких товаров; платежей за использование объектов интеллектуальной собственности, относящихся к таким товарам; акцизных сборов, ввозной таможенной пошлины, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением НДС, включаемых в цену товаров согласно законам Украины по вопросам налогообложения.

Определение таможенной стоимости содержится в ст. 267 Таможенного кодекса Украины. Согласно указанной статье для определения таможенной стоимости к цене соглашения прибавляются* следующие составляющие:

расходы на доставку товаров (стоимость транспортировки; расходы на погрузку, разгрузку, перегрузку и перевалку товаров; страховые суммы);

расходы, понесенные покупателем (комиссионные и брокерские вознаграждения; стоимость контейнеров и другой многооборотной тары; стоимость упаковки);

соответствующая часть стоимости таких товаров и услуг, которые прямо или косвенно предоставляются покупателю бесплатно либо по сниженной цене (сырья, материалов, деталей, полуфабрикатов и других комплектующих изделий, инструментов, штампов, форм и других подобных предметов, инженерной проработки, опытно-конструкторских работ, дизайна, художественного оформления, эскизов и чертежей);

лицензионные и другие платежи за использование объектов права интеллектуальной собственности;

соответствующая часть прибыли от любой дальнейшей перепродажи, передачи или использования товаров.

Таким образом, проценты, предусмотренные договором IX, при импорте товаров не включаются в таможенную стоимость импортируемых товаров, а значит, и в базу обложения НДС.

Не подпадают они и под определение “сопутствующие услуги”, приведенное в п. 1.14** Закона об НДС, поскольку, как мы уже выяснили, не включаются в таможенную стоимость импортируемых товаров.

Заметим, что с данным выводом согласна и ГНАУ: подтверждение этому содержится в письме от 28.01.2003г. № 1399/7/15-3317 (п. 23).

Однако это не означает, что “импортные” проценты по IX облагать НДС не нужно вообще. С нашей точки зрения, должны рассматриваться как оплата услуги за отсрочку платежа. Поэтому налогообложение “импортных” процентов по договорам Ж должно производиться с учетом положений, установленных в п/п. 3.1.1 и п. 6.5 Закона об НДС.

В соответствии с п/п. 3.1.1 Закона об НДС объектом налогообложения являются операции, в частности, по поставке услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. В рамках рассматриваемой операции услуги по отсрочке платежа предоставляются на территории Украины, поскольку согласно п/п. 6.5 “а” местом их поставки считается место фактического расположения покупателя (при отсутствии представительства нерезидента или при отсутствии резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени нерезидента).

В этом случае у импортера в отчетном периоде начисления (уплаты) процентов возникают налоговые обязательства - согласно п/п. 7.3.6 Закона об НДС.

Судьба налогового кредита по НДС в отношении нерезидентских услуг “благодаря” Большому Закону в 2005 году была поистине драматичной.

Однако благодаря Небольшому Закону, новой декларации по НДС и новому Порядку заполнения налоговой накладной измученные неопределенностью с налоговым кредитом импортеры услуг обрели право на законный кредит. С 28.07.2005 г. в Законе об НДС была фактически реанимирована старая редакция п/п. 7.5.2, которая определяет дату возникновения налогового кредита по импортным услугам как дату уплаты налога по налоговым обязательствам согласно п/п. 7.3.6.***

Так что с 28 07.2005 г. налоговый кредит будет возникать в следующем после возникновения налоговых обязательств периоде (то есть так, как было и раньше, - до 37.03.2005 г.). Сообщим, что наше точка зрения в отношении дат отражения НДС по услугам, полученным от нерезидента, совпадает с мнением ГНАУ, изложенным в письме от 06.08.2005г. № 7497/6/15-2315.

В новой форме декларации по НДС в разделе // “Налоговый кредит” сохранена стр. 12.4 “Услуги, полученные от нерезидента”, а Порядком заполнения налоговой накладной для такого случая предусмотрена выписка налоговой накладной. Налоговую накладную покупатель услуг по отсрочке платежа по договору, являющийся налоговым агентом, выписывает сам на себя (п. 8.2 Порядка заполнения налоговой накладной).

Заметим, что перенесение части стоимости импортных товаров на проценты по ТК обычно бывает выгодным для предприятия в ситуации, когда экономия на таможенной пошлине (проценты по ТК не включаются в таможенную стоимость товаров, а значит, не облагаются таможенной пошлиной) перекрывает потери от уплаты налога на репатриацию (проценты на ТК, в отличие от стоимости самого товара, под обложение этим налогом подпадают; подробнее об этом - см. следующий раздел).

Налог с доходов нерезидента

Особенность импорта товаров на условиях ТК с точки зрения налога на прибыль заключается в том, что проценты, уплачиваемые покупателем в пользу нерезидента, должны облагаться налогом с доходов, полученных нерезидентом с источником их происхождения из Украины. Со стоимости товаров, перечисленной нерезиденту, этот налог не удерживается на основании п/п. 13.1“й” Закона О Прибыли. И хотя начисление процентов за отсрочку платежа по ТК мы рассматриваем как поставку услуги, для целей обложения налогом с доходов нерезидента этот вид дохода согласно п/п. 13.1“а” Закона О Прибыли является облагаемым. С суммы начисленных процентов при их выплате следует удержать налог в размере 15%, если иное не предусмотрено нормами вступивших в силу международных соглашений (п. 13.2 Закона О Прибыли).

Уплата налога в бюджет производится при выплате процентов. То есть, подавая в банк платежное поручение на перечисление процентов нерезиденту, получатель ТК должен одновременно подать платежное поручение на перечисление налога в бюджет.

Обращаем внимание на то, что для забывчивого импортера в п/п. 17.1.9 Закона “О порядке погашения...” (в случае если плательщик налогов осуществляет денежную выплату без предварительного начисления и уплаты налога) предусмотрен штраф в двойном размере от суммы обязательства по такому налогу. Так что дешевле налог на репатриацию уплатить.

Поскольку услуги по отсрочке платежа приобретаются у нерезидента, покупатель должен руководствоваться п/п. 11.2.3 Закона О Прибыли. Таким образом, валовые затраты у него будут возникать лишь по мере начисления процентов (следовательно, предварительная (досрочная) уплата процентов приниматься во внимание не будет).

Если же получен от нерезидента, находящегося в офшорной зоне, то возникает вопрос о применении ограничения в отношении процентов касательно отнесения их на валовые затраты в размере 85%, предусмотренного в п. 18.3 Закона О Прибыли.

И хотя мы рассматриваем проценты по ТК как плату за отсрочку платежа (особенно такой подход актуален для целей обложения НДС), для налога на прибыль их законное место, в “процентном” п/п. 5.5.1 Закона О Прибыли. Это обстоятельство, по мнению ГНАУ, изложенному в письме от 17.01.2001г. №160/6/15-1116, спасает проценты от ограничений п.18.3.

ТК у частного предпринимателя

Учет у покупателя

Если покупателем товаров по договору ТК является частный предприниматель на общей системе налогообложения (далее - ЧП), то при налогообложении данной операции следует учитывать особенности формирования доходов и расходов ЧП. Дело в том, что ЧП имеет право учитывать расходы, связанные с приобретением товаров только тогда, когда им будут получены доходы от продажи указанных товаров.

Такой вывод следует из ст. 13 раздела IV “Особенности налогообложения доходов от занятия предпринимательской деятельностью и других доходов” Декрета КМУ “О подоходном налоге с граждан”**** (далее - Декрет).

Напомним, что в соответствии с п. 22.10 Новоподоходного Закона Декрет признан утратившим силу с 01.01.2004 г., кроме раздела IV в части налогообложения доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, который применяется с учетом положений п. 9.12 Новоподоходного Закона и действует до вступления в силу специального закона по вопросам налогообложения физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности.

В то же время механизма переноса расходов Декрет не установил, в связи с чем в рассматриваемой ситуации возможны два подхода учета расходов.

Согласно первому из них расходы, связанные с приобретением товара на условиях ТК, ЧП должен учитывать пропорционально полученному от продажи таких товаров доходу. Так, в ответе, подготовленном при содействии замдиректора Департамента налогообложения физических лиц ГНАУ З. Мороз, разъясняется, что

“только исключительно факт получения дохода может быть основанием для включения в валовые затраты отчетного периода we всех подряд расходов, а только той их части, которая прямо соответствует этому доходу”.

Разумеется, это касается и уплаты процентов по ТК.

Второй подход заключается в том, что уплата процентов за кредит включается в предпринимательские расходы отчетного периода независимо от их размера. Главное, чтобы ЧП заработал хотя бы гривню дохода, с которым эти расходы прямо связаны. Аргументируется такой подход тем, что в приложении № 7 к Инструкции о подоходном налоге с граждан***** отсутствует “пояснение <...> фразы "расходы, соответствующие полученному доходу"”. А поскольку ст. 13 Декрет разрешает относить в состав расходов ЧП расходы из ст. 5 Закона О Прибыли, в том числе и любые проценты из п/п. 5.5.1, то они априори считаются с получением дохода связанными.

Несомненно, второй подход является более смелым.

Учет у продавца

У ЧП - продавца товара на условиях ТК доход возникает в виде выручки (в денежной и натуральной форме) от реализации товара и в виде процентов.

По служившейся традиции ЧП определяет доход по кассовому методу, то есть по фактически полученной выручке от реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, продавец, заключивший договор, отражает доходы по мере поступления денег за реализацию товаров и отсрочку платежа (проценты),

учитывая при этом расходы, связанные с приобретением таких товаров.

ТК у ЧПЕНа

Если стороной договора ТК является ЧЛЕН, то проблем, связанных с отражением доходов и расходов, возникающих у обычных ЧП, у него, к счастью, не будет. Однако для продвинутого ЧПЕНа небезынтересным, по нашему мнению, могут быть следующие вопросы. А какой вид деятельности должен значиться у него в Свидетельстве об уплате единого налога? И можно ли ЧПЕНу, осуществляющему продажу товаров на условиях ТК, “обойтись”, допустим, указанной в Свидетельстве “торговой деятельностью”?

Мы считаем, что ТК, в принципе, вполне вписывается в торговую деятельность ЧПЕНа. Такой вывод следует из ст. 694 ГК, согласно которой ТК является разновидностью договора купли-продажи. Иными словами, юридически ЧПЕН занимается торговлей, даже если предоставляет отсрочку в оплате.

Если по какой-то причине связь ТКс торговлей не устроит любую из сторон потенциального конфликта (налоговиков или ЧПЕНа), то продажу на условиях можно подвести и под “прочие” виды деятельности.******

В спорных ситуациях для подстраховки ЧПЕНу не помешает просто добавить в Свидетельство какой-либо “услужный” вид деятельности (например, “прочие услуги”).

В случаях, когда налоговики требуют указывать конкретный вид деятельности, в заявлении следует написать: “услуги по предоставлению товарного кредита”: А почему бы и нет?

________________

* Если они не были включены в нее ранее.

**“Сопутствующие услуги - услуги, стоимость которых включается в соответствии с нормами таможенного законодательства в таможенную стоимость экспортируемых или импортируемых товаров”.

***Такое право возникало в том же отчетном периоде, что и налоговые обязательства (поскольку в Законе об НДС не было нормы о том, что датой возникновения права на НК по такому нерезидентскому НДС является дата фактической уплаты налога в бюджет или дата включения указанной суммы в НО по декларации).

****Согласно ст. 13 Декрета:

“Налогооблагаемым доходом считается совокупный чистый доход, то есть разность между валовым доходом (выручкой в денежной и натуральной форме) и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с получением дохода”.

*****В настоящее время упомянутая Инструкция называется Инструкция о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью.

******Вряд ли местный совет установил для ЧПЕНов такой отдельный вид деятельности, как предоставление услуг по отсрочке платежа.

“Бухгалтер” № 35, сентябрь (III) 2005 г.
Подписной индекс 74201