Отпускные нюансы

Пришло долгожданное лето, и мы (уже традиционно) решили поговорить об учете отпускных сумм. Отпускная тема неоднократно затрагивалась на страницах нашего журнала, но сегодня мы остановимся на некоторых не освещавшихся ранее учетных проблемах.

Начнем с древней - а именно с перечня выплат, которые включаются в расчет отпускных сумм. Как известно, исчисление отпускных осуществляется согласно Порядку исчисления средней заработной платы, утвержденному Постановлением КМУ от 08.02.95г. №100 (далее - Порядок), который написан, мягко говоря, не блестяще. В частности, существуют проблемы с учетом в расчете отпускных выплат времени простоя и пособия по временной нетрудоспособности.

Так, согласно нормам Порядка расчет отпускных сумм производится исходя из средней заработной платы, определяемой делением суммы выплат, включаемых в расчет средней заработной платы (раздел III Порядка), на период, за который исчисляется средняя заработная плата (раздел II Порядка).

При этом предпоследний абзац раздела II Порядка гласит:

“Время, в течение которого работники согласно действующему законодательству или по другим уважительным причинам не работали и за ними не сохранялся заработок или сохранялся частично, исключается из расчетного периода”.

Ознакомление с данной нормой Порядка вроде бы позволяет сделать однозначный вывод о том, что неотработанный период с частично сохраняемым или не сохраняемым вовсе заработком в расчете отпускных сумм поучаствует. И здесь уместно отметить, что, среди прочего, в такое неотработанное время попадают

периоды: временной нетрудоспособности работника, в течение которого заработок не сохраняется, а выплачивается пособие по временной нетрудоспособности, компенсирующее его потерю, и простоя работника по вине работодателя, оплачиваемого в размере 2/3 тарифной ставки.

И всё, казалось бы, ясно, да только в разделе III Порядка при перечислении выплат, включаемых в расчет отпускных, Кабмин предусмотрел уже другие правила:

“При исчислении средней заработной платы во всех случаях ее сохранения (в нее) включаются: основная заработная плата; доплаты и надбавки <...>; производственные премии и премии за экономию конкретных видов топлива, электроэнергии и тепловой энергии; вознаграждение по результатам годовой работы и за выслугу лет и т. п. <...>.

При исчислении средней заработной платы для оплаты за время ежегодного отпуска, дополнительных отпусков в связи с учебой, творческого отпуска, дополнительного отпуска работникам, имеющим детей, или компенсации за неиспользованные отпуска кроме указанных выше выплат в фактический заработок включаются выплаты за время, в течение которого работнику сохраняется средний заработок (за время предыдущего ежегодного отпуска, исполнения государственных и общественных обязанностей, служебной командировки и т. п.), и пособие в связи с временной нетрудоспособностью”.

Как видим, исходя из вышеприведенной нормы можно заключить, что пособие по временной нетрудоспособности, в том числе и за первые 5 дней, должно участвовать в расчете отпускных.

Но если эти выплаты в расчет включить, а время, за которое производятся такие выплаты,- нет, то получатся не вполне корректные результаты. Например, если работник с зарплатой 1000 грн болел 4 месяца, за которые ему предоставлено пособие в размере 4000 грн, то сумма его отпускных за 24 календарных дня при буквальном прочтении норм Порядка превысит его месячный оклад и составит:

1000х12

___________ х 24 = 1230 (грн.)

365-11-30х4

Понятно, что такие переплаты Порядком предусматривались вряд ли, поэтому буквальная его интерпретация противоречит логике.

Поэтому с учетом вышесказанного, по нашему мнению, в рассматриваемых случаях можно применить два варианта расчета:

1) учитывать и указанные выплаты, и период, за который они производятся;

2) не учитывать ни эти выплаты, ни период.

Считаем, что прямое называние пособий по временной нетрудоспособности в перечне выплат, включаемых в расчет средней зарплаты, свидетельствует в пользу первого варианта исчисления*.

Что же касается периода простоя не по вине работника, то этот период в расчете отпускных сумм участвовать не должен ввиду того, что за данное время оплата производится не из расчета средней зарплаты, а исходя из фиксированного размера - 2/3 тарифной ставки. То есть при простое можно говорить только о частичном сохранении заработной платы.

А вообще Кабмину не мешало бы внести изменения в Порядок и решить эту проблему окончательно.

Следующая проблема связана с бухучетным отражением отпускных, в частности с обязательностью их резервирования. Напомним, что в конце 2002 года в П(С)БУ 11 “Обязательства” были внесены изменения, в соответствии с которыми слова “обеспечения могут создаваться” были заменены словами “обеспечения создаются”. Мнения специалистов в отношении интерпретации этих изменений разделились: одни (в том числе и мы) пришли к выводу, что с конца 2002 года резерв создавать обязательно, другие - что нет. Надо заметить, что наша позиция в отношении обязательности создания отпускных резервов не изменилась, а после принятия П(С)БУ 26 “Выплаты работникам” даже укрепилась, поскольку формулировка п. 7П(С)БУ 26 свободы “учетно-отпускного” выбора не допускает, устанавливая, что:

“Выплаты за неотработанное время, подлежащие накоплению,** признаются обязательством посредством создания обеспечения в отчетном периоде”.***

Теперь остановимся более подробно на порядке корректировки созданных резервов под фактические выплаты отпускных. Не секрет, что отпускной резерв практически никогда не совпадает с будущими фактическими отпускными выплатами, поскольку в его расчете участвует плановый фонд оплаты труда.

При этом на практике возможны ситуации, когда на определенную дату сумма созданного резерва превышает фактические расходы на оплату отпускных (имеется кредитовое сальдо по субсчету 471) или наоборот - до него не дотягивает (дебетовое сальдо по субсчету 471).

В связи с отмеченным возникают вопросы: необходимо ли в течение года корректировать сумму резерва “под факт” и может ли субсчет 471 быть с дебетовым сальдо?

Эта проблема регулируется нормами п. 18 П(С)БУ 11, в соответствии с которым:

“Остаток обеспечения пересматривается на каждую дату баланса и в случае необходимости корректируется (увеличивается или уменьшается). В случае отсутствия вероятности выбытия активов для погашения будущих обязательств сумма такого обеспечения подлежит сторнированию”.

Таким образом, можно заключить, что корректировка резервов производится на дату баланса, которой в соответствии с положениями п. 1 ст. 13 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” является конец последнего дня квартала (года), а согласно нормам п. 12 П(С)БУ 1 - последний день года (квартала, месяца).

В то же время, по нашему мнению, резерв следует корректировать - раз в году по состоянию на 31 декабря. Обусловлено это национальной спецификой расчета отпускного резерва. Дело в том, что согласно нормам МСБУ 19 “Выплаты работникам” основной целью отпускного резервирования является постепенное отражение обязательств по будущим выплатам в тех периодах, в которых право на их получение зарабатывается. И поскольку право на ежегодный отпуск работник зарабатывает в течение года, резерв отпусков создается ежемесячно.

Но если в международном учете резервирование производится только исходя из предварительно рассчитанной суммы отпускных, у нас применяется специальный порядок расчета, в котором участвует плановый и фактический фонд оплаты труда.

Исходя из этого можно сделать вывод о том, что основной целью нашего расчета является равномерное распределение расходов на отпуска в течение года. И поскольку резерв рассчитывается на год, равномерность распределения расходов обеспечивается только при ежегодной корректировке. Поэтому, по нашему мнению, его корректировать надо раз в году.

В соответствии с п. 11.10 действующей Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Минфина от 11.08.94 г. №69 (далее - Инструкция), для того чтобы рассчитать остаток резерва наконец года, нужно по всем работникам рассчитать количество не использованных ими дней отпуска (как это делается для расчета компенсации при увольнении), вычесть из этой суммы количество дней отпуска, отгулянных работниками авансом в счет не отработанного еще периода, и умножить полученную величину на среднедневной заработок одного работника с учетом пенсионно-соцстраховских начислений “сверху”. А чтобы рассчитать среднедневной заработок, надо взять среднемесячную зарплату одного работника и разделить ее на 25,4.

Не совсем, правда, ясно, нужно рассчитывать среднемесячную зарплату по каждому работнику отдельно или можно взять среднемесячную зарплату в целом по предприятию. Нам ближе второй вариант, поскольку в Инструкции говорится о среднемесячной зарплате одного, а не каждого работника.

Итак, ежеквартальное сальдо субсчета 471 может отличаться от фактического остатка выплат будущих отпускных, но может ли оно быть дебетовым? В этом вопросе мы соглашаемся с мнением большинства независимых специалистов и считаем, что дебетового остатка по данному субсчету быть не должно, поскольку использовать можно только созданный резерв. То есть если в каком-то месяце сумма фактических отпускных превышает сумму резерва, этот “лишек” следует относить непосредственно на счета расходов (23, 92-94). Хотя и другой подход тут не исключен.

И последняя рассматриваемая отпускная проблема. Связана она с порядком исчисления и уплаты с отпускных соцстраховских взносов и НДФЛ. Напомним, что согласно действующей редакции п/п. 6.5.1 Новоподоходного Закона с 2005 года для расчета налоговой социальной льготы отпускные разбиваются по периодам начисления****. В то же время из-за того, что, в отличие от старых подоходных правил, специальный порядок уплаты НДФЛ с отпускных не предусмотрен, перечислять налог следует по общим правилам со всей суммы отпускных в момент их выплаты. Аналогичный порядок перечисления действует и в отношении начисляемых “сверху” взносов в ПФУ.

Что же касается остальных соцстраховских взносов, то Минтруда и социальной политики в своем письме от 27.05.2004г. № 20-302 подтвердило, что в соответствии с Инструкцией по статистике заработной платы (утверждена приказом Госкомстата от 13.01.2004г. №5):

“Суммы начислений за время отпусков, в отличие от порядка их фактической выплаты, распределяются пропорционально времени, приходящемуся на дни отпуска в соответствующем месяце. Именно на сумму, приходящуюся на соответствующий месяц, и начисляются страховые взносы”.

А “нетрудоспособный” Фонд в письме от 20.02.2003 г. № 01-06-238 отметил, что:

“На сумму отпускных, приходящихся на неполный следующий месяц, при выходе в отпуск взносы не начисляются и (с нее) не удерживаются”.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что при уходе в отпуск начисления и удержания в соцстраховские фонды для целей перечисления необходимо осуществлять только в отношении сумм отпускных, приходящихся на отчетный месяц. Однако для определения суммы отпускных “на руки” удержания, на наш взгляд, придется рассчитать со всей суммы.

Несмотря на то, что некоторые специалисты считают возможным при выплате отпускных за следующий месяц из их суммы ничего не удерживать и выплачивать работнику всю начисленную сумму, нам такой подход представляется не вполне корректным. Дело в том, что, если его придерживаться, работник получает излишнюю “грязную” сумму средств, то есть деньги, которые ему вовсе не причитаются. И может статься, что в следующих месяцах (например, в случае увольнения) зарплаты работника не хватит, чтобы удержать с него эти излишне выплаченные суммы.

В общем, несмотря на то, что в бухучете начисление отпускных за следующий месяц и соответствующих удержаний из их суммы пройдет лишь в следующем месяце, лучше произвести полный расчет, исчислить сумму удержаний (записать ее где-то на бумажечке) и выплатить отпускные за их вычетом.

Что же касается порядка уплаты соцстраховских взносов, то здесь по-прежнему в обязательном порядке перечислению при выплате отпускных подлежат взносы в ПФУ и “несчастный” Фонд*****, а в остальные фонды взносы можно уплатить при выплате зарплаты за вторую половину текущего месяца.

_____________

* Такого же мнения придерживаются и специалисты Минтруда (см. консультацию заместителя начальника управления, начальника отдела Минтруда и социальной политики Н. Синько в газете “Все о бухгалтерском учете” №42/2005 на с. 18-20).

** Согласно нормам П(С)БУ 26 в них входят и отпускные.

*** Позиции об обязательности отпускного резервирования придерживается и начальник Управления методологии бухгалтерского, учета Минфина В. Пархоменко - см. “Бухгалтерский учет и аудит” № 3/2005, с. 7.

**** См. также письмо ГНАУ от 18.02.2005г. №3059/7/17-3117.

***** См. по этому поводу письмо “несчастного” Фонда от 08.12.2003 г. №01-1635.

“Бухгалтер” N 21, июнь (I), 2005г.
Подписной индекс 74201