Кассовый метод: новые правила

Новации, внесенные Большим Законом в ст. 7 (в том числе и в ее п/п. 7.3.9) Закона об НДС, существенно изменили правила применения плательщиками НДС кассового метода (далее – КМ*).

Напомним, что ранее (то есть до 31.03.2005 г.) кассовые правила были предусмотрены прежде всего ст.11 Указа Президента от 07.08.98г. №857/98 “О некоторых изменениях в налогообложении” (далее - Указ № 857). Сейчас Указ № 857 Большим Законом отменен.

Следует также отметить, что ведение налогового учета по КМ по отдельным операциям как ранее, так и теперь регулируется и другими нормами Закона об НДС (п. 4.7, п/п. 7.3.5, п. 11.11). А вот КМ из Закона от 02.03.2000 г. № 1521-III “О временном порядке налогообложения операций по изготовлению и продаже нефти сырой и некоторых горюче-смазочных материалов”, судя по всему, так же, как и КМ из Указа № 857, ушел в небытие.

Рассмотрим более подробно основания для применения КМ, установленные в п/п. 7.3.9 Закона об НДС.

Определение данного метода приведено в п. 1.11 Закона об НДС:

“Кассовый метод - метод налогового учета, по которому дата возникновения налоговых обязательств определяется как дата зачисления (получения) денежных средств на банковский счет (в кассу) плательщика налога либо дата получения других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров (услуг), а дата возникновения права на налоговый кредит определяется как дата списания денежных средств с банковского счета (выдачи из кассы) плательщика налога либо дата предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров (услуг)”.

Ранее похожее определение вытекало из ст. 11 Указа № 857, однако применение КМ во времена действия этого Указа было дополнительно ограничено для плательщиков НДС, осуществляющих бартерные (товарообменные) операции. Сейчас это ограничение снято, то есть при применении КМ можно использовать и неденежные расчеты.

Поговорим о других связанных с КМ нюансах.

Кто может применять КМ

КМ может избрать плательщик НДС, у которого объем налогооблагаемых поставок в течение последних 12 календарных месяцев совокупно не превысил 300 тыс. грн (без НДС). До 31.03.2005 г. допустимый размер налогооблагаемых операций не должен был превышать 7200 нмдг, то есть 122 400 грн (ст. 11 Указа № 857).

Обращаем внимание на то, что при расчете данного ограничения следовало бы учитывать только операции по поставке товаров (услуг), подлежащие обложению НДС. Однако ГНАУ относит к налогооблагаемым

также операции,, освобожденные от НДС, и экспортные операции.

Ранее, напомним, право на применение КМ в рамках Указа № 857, по мнению ГНАУ, имели лишь плательщики НДС, которые осуществляли операции по торговле за наличные (абз. 1 ст. 11 Указа № 857). На наш взгляд, подобное ограничение было незаконно: так, оно не распространялось на вновь регистрирующихся в качестве плательщиков НДС, например, на производственные предприятия. Ведь ст. 11 Указа № 857 этих дополнительных требований к кругу субъектов, имеющих право на применение КМ, не устанавливала.

В настоящее время способ проведения расчетов (наличный, безналичный, бартер) на выбор плательщиком налога КМ не влияет. При этом естественно возникает вопрос: как при бартере (зачете) определять даты НО и НК? Если исходить из определения КМ из п. 1.11 - то НО при бартере возникают по дате оприходования товара плательщиком, а НК - по дате отгрузки им своего товара.

А вот во избежание разногласий, связанных с датами возникновения налоговых обязательств и налогового кредита и датами выписки налоговых накладных, партнерам, один из которых применяет КМ, целесообразно закрепить в договорах положения о методах налогового учета НДС (по аналогии с (не)традиционными плательщиками налога на прибыль (п/п. 11.2.3 Закона О Прибыли).

Как перейти на КМ

Закон об НДС для плательщиков налога, имеющих право на применение КМ (см. предыдущий раздел материала), предусматривает следующий порядок представления решения о выборе данного метода:

1) действующие плательщики НДС представляют решение о переходе вместе с налоговой декларацией за отчетный (налоговый) период, в течение которого был сделан такой выбор;

2) лица, которые избрали КМ при регистрации в качестве плательщиков НДС, подают соответствующее заявление вместе с заявлением о налоговой регистрации.

Первая категория применяет КМ со следующего налогового периода, вторая - с даты регистрации в качестве плательщика НДС (получения свидетельства о регистрации).

О применении КМ плательщики НДС указывают в декларациях по НДС в течение всего срока применения данного метода.

Ограничения по применению КМ

1. Плательщики НДС, избравшие КМ, не имеют права применять его к: а) импортным и экспортным операциям, б) операциям по поставке подакцизных товаров.

Таким образом, в отношении указанных операций плательщикам НДС, работающим “по кассе”, придется вести отдельный (параллельный) учет.

Правда, в этом случае появляется проблема с датой возникновения налогового кредита для таких многопрофильных плательщиков. Мы обращали внимание на сложность в отношении учета товаров (ОФ, услуг), которые одновременно используются и в “кассовых” операциях, и в операциях, облагаемых по методу первого события (например, аренда, информационно-консультационные услуги). При этом исходя из данных раздельного учета предлагалось формировать налоговый кредит по аналогии с учетом, применяемым согласно п/п. 7.4.3 Закона об НДС в случае одновременного осуществления облагаемых НДС и освобожденных от обложения операций. Данное предложение считаем актуальным и сейчас: налоговый кредит по общим расходам следует распределять пропорционально доле использования таких товаров (работ, услуг) в “кассовых” операциях. При этом НК по доле, приходящейся на “кассовые” операции, будет возникать по оплате, а НК по доле “первого события” - по первому событию из оплаты и оприходования. Поэтому если у плательщика оприходования опережают оплаты как минимум на один отчетный период, НК по общим расходам будет возникать для “кассовых” и обычных операций разновременно.

2. Если в течение определенного срока (трех месяцев или одного квартала - в зависимости от выбранного налогового периода), следующего за месяцем (кварталом) поставки товаров (услуг), такие товары (услуги) остаются неоплаченными в полном размере (с учетом НДС) и продавец не начал процедуру урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности (не обратился в суд, не направил претензию) и т. д., этот продавец обязан увеличить свои налоговые обязательства по НДС. Делается это в периоде, следующем после указанного срока.

При этом об увеличении налогового кредита речь не идет. Продавец только тогда получит право на налоговый кредит, когда сам расплатится за поставленные товары (услуги). То есть в отношении налогового кредита действие КМ сохранится.

По всей видимости, таким способом законодатели хотели упредить использование КМ с целью неуплаты НДС в бюджет. По мнению некоторых консультантов, такое ограничение легко устраняется при частичной оплате покупателем поставки, например в размере 1 грн.

Мы бы хотели посоветовать плательщикам не следовать этим опасным рекомендациям, поскольку речь в абз. 7 п/п. 7.3.9 идет именно о полной оплате товаров, услуг. Поэтому частичная оплата данную проблему не снимает.

Минимальные сроки применения КМ

1. Если КМ выбран лицом в момент регистрации в качестве плательщика НДС, этот метод не может быть изменен до конца года, в течение которого была осуществлена такая регистрация. Напомним, что согласно Указу № 857 вновь регистрирующиеся НДС-ники не могли вернуться на общие правила определения даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита до окончания первого полного календарного года, следующего за годом регистрации (то есть сроки пребывания на КМ при действии Указа № 857 могли быть больше).

2. Действующие плательщики налога могут добровольно вернуться с КМ на метод первого события не ранее истечения 12 месячных (4 квартальных) налоговых периодов. Для справки: Указом № 857 было предусмотрено, что КМ применяется с начала нового календарного года и не может быть изменен до конца данного года.

Когда прекращается применение КМ

Прекращение применения КМ со следующего налогового периода (с переходом на метод первого события**) возможно:

1) по собственному желанию налогоплательщика (в случае соблюдения минимальных сроков пребывания на КМ - см. предыдущий раздел);

2) вынужденно - в случае если объемы налогооблагаемых операций за 12 месяцев по итогам отчетного периода (месяца или квартала) превысили 300 тыс. грн (без НДС).

При этом плательщик НДС направляет соответствующее заявление в ГНИ, во втором случае - вместе с налоговой декларацией за период, в котором достигнуто превышение.

Если плательщик, превысивший 300-тысячную отметку, указанное требование проигнорирует, то ГНИ самостоятельно пересчитает налоговые обязательства и налоговый кредит по методу первого события начиная с периода, на который приходится предельная дата подачи такого заявления. Кроме того, в качестве санкции за неподачу заявления такому плательщику налога в течение следующих 36 налоговых месяцев дорога к КМ будет закрыта.

А те плательщики, которые ранее критериям для выбора КМ соответствовали (ст. 11 Указа № 857), но теперь в них не вписываются, видимо, должны вернуться к методу первого события, руководствуясь при этом переходными положениями (см. ниже).

Переходные положения

В п/п. 7.3.9 Закона об НДС установлены налоговые правила для плательщиков налога при переходе на КМ и при возврате к методу первого события:

1) при переходе на КМ обязательства и кредит по НДС, возникшие по ранее осуществленным операциям, перерасчету не подлежат;

2) в противоположной ситуации (при переходе от КМ к методу первого события) плательщик НДС:

2.1) обязан начислять налоговые обязательства по поставленным, но не оплаченным товарам (услугам);

2.2) может увеличить налоговый кредит по полученным, но не оплаченным товарам (услугам).

Такая расписанность на фоне всеобщих законодательных недосказанности приятно нас удивила. Желаем приятного и вам.

___________

* Не путать с Кабмином! Тем более что он у нас обычно КМУ.

** В п/п. 7.3.9 Закона об НДС этот метод почему-то назван методом начислений. К сожалению, данная неточность уже растиражирована в профильных изданиях.

“Бухгалтер” N 21, июнь (I), 2005г.
Подписной индекс 74201