ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ

ТЕЛЕГРАММА
19.04.2005 N 7548/7/17-3218

Государственные налоговые
администрации
в Автономной Республике
Крым, областях,
гг. Киеве и Севастополе

Относительно разъяснения пункта 1.8 Закона
"О налоге с доходов физических лиц"

Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела ваше письмо ... относительно налогового разъяснения положений абзаца второго пункта 1.8 статьи 1 Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц" ( 889-15 ) (в редакции Закона Украины от 25.03.2005 г. N 2505 и сообщает.)

С 1 января 2004 года вступил в силу Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" ( 889-15 ) (далее - Закон). В течение этого периода в Закон были внесены ряд изменений, в том числе в пункт 1.8 статьи 1 Закона. При этом остались действующими Указ Президента Украины от 3 июля 1998 года N 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" с изменениями и дополнениями (далее - Указ) и Декрет Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" (далее - Декрет).

Так, Законом Украины от 1 июля 2004 года N 1958-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" абзацы второй и третий пункта 1.8 статьи 1 Закона ( 889-15 ) были исключены (эти изменения вступили в силу с 1 января 2005 года).

Законом Украины от 25 марта 2005 года N 2505-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2005 год" и некоторые другие законодательные акты" (далее - Закон N 2505), вступившим в силу 31 марта 2005 года, пункт 1.8 вновь дополнен абзацем вторым, норма которого распространяется на правоотношения "самозанятых лиц - плательщиков единого и фиксированного налога", тогда как предыдущая редакция этого абзаца распространялась на "физических лиц, зарегистрировавшихся в качестве субъектов предпринимательской деятельности".

Так, в новой редакции абзаца второю пункта 1.8 статьи 1 Закона ( 889-15 ) установлено, что самозанятое лицо - плательщик единого или фиксированного налога, предоставляющее услуги другому лицу (выполняющее работы в его пользу) в рамках гражданско-правового договора, приравнивается к наемному лицу с соответствующим налогообложением полученных им доходов как заработной платы, если условия такого гражданско-правового договора предусматривают предоставление таких услуг (работ) в течение более чем одного календарного месяца за налоговый год.

Следовательно, ввиду того что плательщиками единого и фиксированного налога могут быть только субъекты предпринимательской деятельности, а также того, что суть абзаца второго пункта 1.8 статьи 1 Закона ( 889-15 ) не изменились, действие норм Указа ( 727/98 ) и раздела IV Декрета ( 13-92 ) не приостановлены, и в целях одинакового понимания содержания пункта 1.8 статьи 1 и пункта 9.12 статьи 9 Закона для взимания налога с доходов физических лиц необходимо исходить из следующего.

Пунктом 22.10 статьи 22 Закона ( 889-15 ) указано, что раздел IV Декрета ( 13-92 ) в части налогообложения доходов физических лиц от осуществления предпринимательской деятельности применяется с учетом положений пункта 9.12 статьи 9 Закона.

Подпунктом 9.12.1 пункта 9.12. статьи 9 Закона ( 889-15 ) установлено, что налогообложение доходов, полученных физическим лицом от продажи им товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в рамках его предпринимательской деятельности без создания юридического лица, а также физическим лицом, уплачивающим рыночный сбор, осуществляется по правилам, установленным специальным законодательством по этим вопросам, с учетом норм этого пункта. К специальному законодательству относится специальная (упрощенная) система налогообложения согласно Указу ( 727/98 ) и обычная/общая система налогообложения согласно разделу IV Декрета ( 13-92 ).

В соответствии со статьей 2 Указа ( 727/98 ) доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, который облагается единым налогом, не включается в состав совокупного налогооблагаемого дохода по итогам отчетного года такого плательщика, а уплаченная сумма единого налога является окончательной и не включается в перерасчет общих налоговых обязательств плательщика единого налога. Согласно статье 6 Указа плательщик единого налога не является плательщиком "налога на доходы физических лиц" именно от осуществления того вида предпринимательской деятельности, доход от которой облагается единым налогом.

Статьей 14 Декрета ( 13-92 ) установлено, что доходы гражданина, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, которые облагаются фиксированным налогом, не включаются в состав его совокупного налогооблагаемого дохода. Если плательщик фиксированного налога в течение календарного года имеет любые другие доходы (кроме облагаемых фиксированным налогом), они облагаются налогом в общем порядке.

В соответствии с подпунктом 4.3.25 пункта 4.3 статьи 4 Закона ( 889-15 ) в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика не включается доход (прибыль), полученный самозанятым лицом от осуществления им предпринимательской или независимой профессиональной деятельности, если такое лицо избрало специальную (упрощенную) систему налогообложения такого дохода (прибыли) в соответствии с законом.

Что касается правовых норм подпункта 9.12.2 пункта 9.12 статьи 9 Закона ( 889-15 ), то он устанавливает требования относительно налогообложения именно "других доходов" физических лиц - предпринимателей (в понимании Закона - это другие доходы, нежели определенные в подпункте 9.12.1 этого пункта), т.е. доходов, полученных субъектом предпринимательской деятельности не в рамках осуществления собственной предпринимательской деятельности.

Таким образом, на основании положений пункта 1.6 статьи 1, подпункта 4.3.25 пункта 4.3 статьи 4, пункта 9.12 статьи 9 и статьи 17 Закона ( 889-15 ); статей 2 и 6 Указа ( 727/98 ); статьи 14 Декрета ( 13-92 ) лицо, являющееся источником выплаты дохода (выручки) в пользу физического лица - предпринимателя (в рамках осуществления такой деятельности), не имеет правовых оснований определять объект налогообложения (налогооблагаемый доход) при осуществлении расчета - перечислении средств (выплате выручки) предпринимателю, а также удерживать налог из этой выручки, поскольку это приведет к двойному налогообложению дохода (выручки) предпринимателя, налогообложению понесенных предпринимателем валовых расходов и нарушению сфер правового регулирования между Указом, Декретом и Законом.

Учитывая то, что из дохода, полученного физическим лицом - предпринимателем в рамках осуществления собственной предпринимательской деятельности (на собственный риск), который уплатил единый или фиксированный налог, отсутствуют законодательные и методологические основания для удержания налога с доходов физических лиц у источника выплаты, положения статьи 8 (в части удержания налога у источника выплаты) и другие нормы Закона ( 889-15 ) не могут быть применены по отношению к таким доходам (выручке) предпринимателя. При этом следует также учитывать, что на физических лиц - предпринимателей законом возложена обязанность представлять отчеты и уплачивать налог с доходов физических лиц по местонахождению на учете в налоговом органе.

Однако вышеуказанная оговорка относительно неудержания у источника выплаты дохода налога не будет распространяться на "другие доходы" (в понимании подпункта 9.12.2 пункта 9.12 статьи 9 Закона ( 889-15 ) физических лиц - предпринимателей, в частности, к заработной плате в связи с отношениями трудового найма согласно закону, дивидендам, процентам, роялти, инвестиционной прибыли, призам, выигрышам в лотерею или в других розыгрышах, доходов, полученных по договорам долгосрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного обеспечения.

Со дня вступления в силу Закона N 2505 (с 31 марта 2005 года) к категории "другие доходы", а именно к заработной плате, будут приравниваться доходы плательщиков единого или фиксированного налога, получение которых по условиям договора соответствует критериям, указанным в пункте 1.8 статьи 1 Закона ( 889-15 ), и другим, вытекающим из этого Закона, а предприниматель будет приравниваться к наемному лицу при отсутствии факта правовых отношений трудового найма согласно закону. Такое приравнивание своей целью имеет взимание налога с доходов физических лиц.

В связи с указанным и исходя из норм абзаца первого пункта 1.6, абзаца первого пункта 1.8, пункта 1.17 статьи 1 Закона ( 889-15 ) как необходимые аргументы для приравнивания плательщика единого или фиксированного налога (исполнителя) к наемному лицу, его дохода - к заработной плате, а другого хозяйствующего субъекта (заказчика) - к налоговому агенту, кроме предусмотренного в договоре срока предоставления услуг (работ), также должны быть:

наличие в их договорных отношениях признаков, указанных в абзаце первом пункта 1.8 статьи 1 Закона ( 889-15 ), которые имеют юридическое подтверждение (все выгоды и риски, связанные с выполнением или невыполнением плательщиком единого или фиксированного налога работ/услуг в соответствии с гражданско-правовым договором, получаются/несутся заказчиком);

наличие факта бесплатного использования исполнителем работ (услуг) средств производства (сырья, материалов, комплектующих, оборудования и др.), которые принадлежат по праву

собственности непосредственно заказчику работ (услуг), или отсутствие факта использования исполнителем работ (услуг) собственных средств производства;

отсутствие факта привлечения других лиц для выполнения указанных в договоре работ (услуг).

На основании изложенного и в целях одинакового применения вышеприведенных законодательных актов следует понимать, что норма абзаца второго пункта 1.8 статьи 1 Закона ( 889-15 ) не распространяется на доходы физических лиц - предпринимателей, находящихся на общей системе налогообложения (уплачивающих авансовые платежи налога), и плательщиков фиксированного налога в соответствии со статьей 14 Декрета ( 13-92 ), а также на доходы плательщиков единого налога в соответствии с Указом ( 727/98 ) (при наличии у них налогового уведомления, патента, свидетельства об уплате единого налога соответственно), если условия одного отдельного гражданско-правового договора относительно продолжительности предоставления услуг другому лицу (выполнения работ в его пользу) предусматривают предоставление таких услуг (работ) не более одного календарного месяца за налоговый год.

То есть абзац второй пункта 1.8 статьи 1 Закона ( 889-15 ) распространяется только на доходы плательщиков единого или фиксированного налога, имеющие признаки для "приравнивания к заработной плате" (доходов, полученных за рамками их непосредственной предпринимательской деятельности), если специфика выполнения работ (услуг) не содержит хозяйственных расходов со стороны их исполнителей и не возлагает на последних риски, связанные с выполнением таких работ (услуг) в пользу заказчиков.

Директор Департамента налогообложения физических лиц В.Дубель