Відповідальне зберігання

Що робити, якщо у підприємства немає приміщення для зберігання придбаної або вигощо, вленої продукції, власного майна або інших матеріальних цінностей? Відповідь напрошується сама собою: укласти договір зберігання з тим суб'єктом, у якого таке приміщення є. Але для цього необхідно знати, принаймні, дві речі: як цю угоду правильно оформити документально і як вести податковий та бухгалтерській облік таких відносин.

Сьогодні ми розповімо вам про правові аспекти та особливості обліку операцій з відповідального зберігання.

I. Правовий аспект

Правовідносини, які виникають у ході зберігання речей, регулюються главою 66 ЦК. Крім того, з 20 квітня 2005 року набуде чинності Закон № 2286, яким регламентується діяльність професійних зберігачів - сертифікованих товарних складів.

Згідно зі ст. 936 ЦК за договором зберігання одна сторона (зберігай) зобов'язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцю у цілості.

У трактуванні Закону про прибуток (п. 1.24) відповідальним зберіганням є господарська операція платника податку на прибуток, яка передбачає передачу за договором зберігання матеріальних цінностей на зберігання іншій особі без права їх використання в господарському обороті такої особи (фізичної або юридичної), з подальшим поверненням цих матеріальних активів платнику податків без зміни їх якісних і кількісних характеристик.

Таким чином, відмінною рисою відповідального зберігання є неможливість використання матеріальних цінностей, прийнятих на зберігання, у господарському обороті зберігача.

Звідси ясно, що коли в договорі зберігання поклажодавець надасть зберігачеві право користування річчю, переданою на зберігання, то в розумінні Закону про прибуток таке зберігання не буде відповідальним.

Договір зберігання

З ким укладати?

Взаємовідносини зберігача і поклажодавця регулюються договорами, які вони укладають між собою.

Зміст і порядок укладення договорів зберігання можуть відрізнятися залежно від того, хто виступає як зберігач - професійний чи непрофесійний зберігач.

Непрофесійним зберігачем є будь-яка фізична або юридична особа, яка має громадянську дієздатність, незалежно від того, чи має вона статус суб'єкта підприємницької діяльності.

Професійний зберігач займається зберіганням товарів і наданням послуг на основі підприємницької діяльності (ч. 1 ст. 956 ЦК). Професійні зберігачі іменуються товарними складами.

Зазначимо, що законодавець ставиться з різним ступенем суворості до "зберігачів-профі" і до "зберігачів-аматорів": діяльність перших підпорядковується більш детальному нормативному регулюванню. Так, професійні зберігачі несуть більшу відповідальність, ніж непрофесійні, за схоронність збережуваної речі.

Крім того, чинне законодавство встановлює для професійних зберігачів (товарних складів) жорсткі вимоги до порядку оформлення прийняття товару на зберігання. Наприклад, згідно зі ст. 961 ЦК товарний склад, прийнявши товар на зберігання, зобов'язаний видати поклажодавцю один з таких документів:

- складську квитанцію;

- просте складське свідоцтво;

- подвійне складське свідоцтво.

Увага! З 20.04.05 р. в Україні діятимуть:

- сертифіковані товарні склади;

- несертифіковані товарні склади.

Сертифікований товарний склад повинен мати сертифікат про відповідність надання послуг зберігання (ст. 1 Закону № 2286).

Відмінність між сертифікованим товарним складом і несертифікованим полягає в тому, що право видачі складських свідоцтв, які з 20.04.05 р. будуть бланками суворої звітності, мають лише сертифіковані товарні склади (ст. 2 Закону № 2286).

Несертифіковані товарні склади зможуть видавати складські квитанції.

Згідно зі ст. 1 Закону № 2286 складські свідоцтва є товаророзпорядчими документами, які підтверджують право власності на товар, що зберігається на сертифікованому товарному складі. З огляду на те, що складські свідоцтва можуть бути іменними і на пред'явника, це дає більше можливостей для операцій з товаром, який зберігається без переоформлення договору зберігання.

Складська ж квитанція лише підтверджує факт прийняття товару на зберігання товарним складом.

Виходячи з вищевикладеного, рекомендуємо користуватися послугами професійних зберігачів, оскільки такі зберігачі мають більше обов'язків і більший ступінь відповідальності за схоронність переданих їм речей.

У якій формі?

Згідно зі ст. 937 ЦК договір зберігання повинен бути укладений у письмовій формі між:

- юридичними особами;

- фізичними особами - на суму, що перевищує 340 грн. (20 НМДГ);

- юридичними і фізичними особами. Договори, що передбачають передачу речі на

зберігання в майбутньому, завжди повинні бути укладені в письмовій формі.

УВАГА! Письмова форма договору зберігання також буде дотримана, якщо прийняття речі на зберігання підтверджене розпискою, квитанцією або іншим документом, підписаним зберігачем (ч. 1 ст. 937 ЦК).

Частиною 2 ст. 937 ЦК передбачені випадки, коли факт укладення договору зберігання може бути підтверджений показаннями свідків. Такими випадками є:

- пожежа;

- повінь;

- раптове захворювання;

- інші надзвичайні обставини.

Договір, у якому зберігачем виступає товарний склад, укладається виключно в письмовій формі згідно із ч. 3 ст. 957 ЦК. При цьому письмова форма вважається дотриманою, якщо прийняття товару на зберігання підтверджене складським, документом (складською квитанцією, простим складським свідоцтвом або подвійним складським свідоцтвом).

Які умови включати?

Аналізуючи норми ГК (ст. 180) і ЦК (ст. 638), можна зробити висновок, що до істотних умов договору зберігання належать:

- предмет зберігання;

- призначення плати за зберігання (відплатність чи безвідплатність зберігання);

- термін дії договору.

Предмет зберігання визначається в договорі шляхом зазначення самої речі, що передається на зберігання, та опису її ознак.

На зберігання можуть передаватися:

- речі, визначені індивідуальними ознаками (річ наділена властивими тільки їй ознаками, які відрізняють її від інших речей та індивідуалізують її). До речей з індивідуальними ознаками належать, наприклад, транспортні засоби, обладнання, інструменти тощо;

- речі, визначені родовими ознаками (річ, що має ознаки, властиві й іншим речам такого ж роду, вимірюється числом, вагою, мірою). Речі, визначені родовими ознаками, можна виміряти лише за кількістю, вагою, обсягом тощо (наприклад, зерно, такі вироби, як куток, швелер тощо).

Отже, речі, "узнавані" за індивідуальними ознаками, є незамінними (ч. 1 ст. 184 ЦК), а речі, що визначаються за родовими ознаками, є замінними (ч. 2 ст. 184 ЦК).

Щоб уникнути суперечностей, які іноді виникають при поверненні речі (та чи не та), у договорі слід описати річ, яка передається на зберігання таким чином, щоб надалі при її ідентифікації не було будь-яких різночитань. Попереджаємо, що подібні проблеми можуть виникати і з речами, визначеними індивідуальними ознаками. Тому в договорі необхідно зафіксувати всі індивідуальні ознаки речі.

Наприклад, якщо на зберігання передається автомобіль, то в договорі недостатньо вказати тільки марку автомобіля і його колір. Необхідно вказати також такі відмінні риси автомобіля, як державний номерний знак, номер двигуна, номер шасі, модель і номер кузова.

Але, звичайно, на практиці більше запитань виникає при передачі на зберігання речей, що визначаються родовими ознаками. Тому в договорі зберігання речі, визначеної родовими ознаками, необхідно вказати всі родові ознаки такої речі, а також указати інші відмітні властивості такої речі (якість, колір, найменування виготівника тощо). Часто для визначення родових ознак у договорі використовують посилання на ГОСТи, технічні умови, у яких дається повна характеристика речей, що передаються на зберігання.

Зазначимо, що згідно зі ст. 941 ЦК зберігач має право змішати речі одного роду й однієї якості тільки за наявності згоди на це поклажодавця. Тобто поклажодавець має право вимагати, щоб його речі, визначені родовими ознаками, зберігалися окремо від інших речей того ж роду, які передані на зберігання іншим поклажодавцем.

Приймаючи і передаючи речі на зберігання, зберігач і поклажодавець повинні переконатися в тому, що речі відповідають характеристикам, які даються їм у договорі.

Згідно зі ст. 959 ЦК товарний склад (професійний зберігач) зобов'язаний здійснювати огляд при прийманні товару на зберігання для визначення його кількості і зовнішнього стану.

Оформлення прийняття товару
на зберігання і його повернення

Прийняття товару на зберігання може підтверджуватися різними способами.

Як уже було сказано, професійні зберігані (товарні склади) при прийнятті товару на зберігання видають складські документи (складську квитанцію, просте складське свідоцтво, подвійне складське свідоцтво).

Непрофесійні зберігані, які уклали договори зберігання, оформляють прийняття речі на зберігання шляхом підписання акта приймання-передачі з поклажодавцем або іншого документа, що підтверджує прийняття речі на зберігання.

При поверненні товару поклажодавець або товарний склад мають право (ч. 3 ст. 959 ЦК) вимагати огляду товару і перевірки його якості. При цьому витрати, пов'язані з такою перевіркою, несе сторона, яка зажадала її провести.

Увага! Якщо товар при поверненні не був спільно оглянутий, поклажодавець має право заявити в письмовій формі про недостачу або пошкодження товару одночасно з його отриманням, про недостачу або пошкодження товару, які не могли бути виявлені при звичайному способі приймання товарів, - протягом 3 днів після отримання товару (ч. 3 ст. 959 ЦК). Таку заяву до зберігача найкраще оформити у вигляді претензії. У противному разі вважається, що товарний склад повернув товар на умовах договору.

Повернення товару поклажодавцю непрофесійні зберігачі можуть також оформити шляхом підписання акта приймання-передачі.

На товарних складах товар, що зберігається, передається поклажодавцю в обмін на складські документи. Згідно зі ст. 8 Закону № 2286 після повернення товару в обмін на складські свідоцтва сертифіковані склади гасять їх, роблячи на них позначку "Погашено".

Плата за зберігання

Договори зберігання можуть бути відплатними і безвідплатними.

Згідно зі ст. 946 ЦК розмір плати за зберігання і терміни її внесення встановлюються сторонами в договорі зберігання. У п. 4 цієї статті застережені випадки, коли зберігання здійснюється безплатно, а саме якщо ця умова передбачена:

- або засновницькими документами юридичної особи-зберігача;

- або самим договором зберігання.

При безплатному зберіганні поклажодавець зобов'язаний відшкодувати зберігачеві понесені ним витрати на зберігання речі. Однак якщо договором або законом поклажодавець звільнений від такого відшкодування - зберігач не має права стягнути ці гроші з поклажодавця (ч. 3 ст. 947 ЦК).

Договір складського зберігання (професійне зберігання) завжди є відплатним (ч. 1 ст. 957 ЦК).

Обов'язки і відповідальність зберігача

За договором зберігання зберігач зобов'язаний:

- ужити всіх заходів, установлених договором, законом, іншим цивільним законодавством, для схоронності речі (ч. 1 ст. 942 ЦК);

- виконувати зобов'язання за договором зберігання особисто (ч. 1 ст. 943 ЦК);

- повернути поклажодавцю річ, передану на зберігання, або відповідну кількість речей такого ж роду і такої ж якості (ч. 1 ст. 949 ЦК);

- передати поклажодавцю плоди і доходи, отримані від речі, яка була передана на зберігання (ч. 2 ст. 949 ЦК);

- повернути річ на першу вимогу поклажодавця (ст. 953 ЦК).

Згідно із ч. 1 ст. 950 зберігач відповідає за втрату (недостачу) або пошкодження речі, прийнятої на зберігання на загальних підставах. Це означає, що згідно із ч. 1 ст. 614 ЦК зберігач несе відповідальність лише за наявності його провини (у формі умислу або необережності).

Законодавець більш жорстко підійшов до відповідальності професійного зберігача. Так, згідно із ч. 2 ст. 950 професійний зберігач несе відповідальність і в разі відсутності його провини, якщо не доведе, що втрата (недостача) або пошкодження речі трапилося:

- унаслідок дії непереборної сили (наприклад, урагану, що зруйнував склад);

- у зв'язку з такими властивостями речі, про які зберігач, приймаючи річ на зберігання, не знав і не міг знати;

- унаслідок умислу або грубої необережності поклажодавця (наприклад, коли поклажодавець, упаковуючи товар для зберігання, не витримав усіх вимог, що пред'являються до технології панування упаковки такого товару).

При втраті (недостачі) або пошкодженні речі після закінчення терміну зберігання зберігач нестиме відповідальність тільки в тому випадку, якщо це сталося через умисел або грубу необережність зберігача (ч. 3 ст. 950 ЦК). Наприклад, термін зберігання скляної тари минув, а поклажодавець своєчасно не забрав товар зі складу. Зберігач, звільняючи місце для зберігання іншого товару, недбало переміщував скляну тару, унаслідок чого значна її частина виявилася розбитою. У даному випадку мала місце груба необережність зберігача, яка потягне за собою його відповідальність.

Згідно із ч. 1 ст. 951 ЦК зберігач зобов'язаний відшкодувати поклажодавцю такі збитки:

- при втраті (недостачі) речі - у розмірі вартості речі;

- при пошкодженні речі - у розмірі суми, на яку знизилася вартість речі.

Однак якщо в результаті пошкодження речі її якість знизилася настільки, що вона не може бути використана за первісним призначенням, поклажо-давець, керуючись ч. 2 ст. 951 ЦК, має право затребувати від зберігача відшкодування її вартості.

Якщо зберігач не відшкодовує збитки в добровільному порядку, поклажодавець має право стягнути їх через суд протягом загального терміну позовної давності (тобто протягом 3 років).

Сторони в договорі зберігання можуть установити і додаткову відповідальність зберігача. Наприклад, крім відшкодування збитків можна передбачити відповідальність зберігача у вигляді штрафу (у відсотковому вираженні від суми заподіяного збитку або в якійсь фіксованій сумі).

Дозвіл і заборона на користування річчю,
переданою на зберігання

Загальне правило зберігання - зберігач не має права користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також не може передавати цю річ у користування іншим особам (ст. 944 ЦК). Щоправда, поклажодавець може надати таке право зберігачеві, включивши цю умову в договір.

Отже, протягом усього терміну зберігання право власності на річ, передану на зберігання, зберігається за поклажодавцем. У противному разі (коли право власності переходить до зберігача) такі правовідносини не можна назвати зберіганням, оскільки за своєю суттю вони будуть позикою.

Звернемо увагу на особливість зберігання речей, визначених родовими ознаками. Так, ст. 958 ЦК установлено, що коли товарний склад має право розпоряджатися* речами, визначеними родовими ознаками, то до таких відносин застосовуються положення про договір позики, але час і місце повернення товарів визначаються загальними положеннями про зберігання.

Звідси випливає висновоктро те, що таке зберігання не буде відповідальним у розумінні п. 1.24 Закону про прибуток.

У податковому законодавстві існує поняття "використання у виробничому і господарському обороті матеріальних цінностей, переданих на відповідальне зберігання".:,На нашу думку, під таким використанням слід розуміти будь-яке використання зберігачем речі, переданої йому на зберігання, якщо це пов'язано з виробництвом або здійсненням основної діяльності платника податків (у даному випадку зберігача).

Щоб не допустити несанкціонованого використання зберігачем зданої.на зберігання речі, радимо поклажодавцю (у випадках, коли в договорі зберігання поклажодавець не надає зберігачеві права користування предметом зберігання) включити в договір таке формулювання: "Зберігач не має права використовувати речі, передані на зберігання, у власному виробничому і господарському обороті". А для того щоб забезпечити виконання цієї умови зберігачем, рекомендуємо конкретно вказати в договорі відповідальність зберігача за порушення цієї умови.

Рекомендуємо також поклажодавцю використовувати надане йому право (ч. 2 ст. 959 ЦК) огляду товару або його зразків протягом усього часу зберігання. Порядок такого огляду і його періодичність можна спеціально вказати в самому договорі зберігання.

II. Особливості обліку

Податковий облік

У зберігача

Отримання (повернення) матеріальних цінностей

Податок на прибуток. Вартість отриманих на зберігання (відповідальне зберігання) матеріальних цінностей не відноситься до складу валових витрат зберігача, оскільки ця операція не відповідає критеріям валових витрат (п. 5.1 Закону про прибуток). Не включається така вартість і до валового доходу (пп. 7.9.1 цього ж Закону).

Повернення матеріальних цінностей поклажо-давцеві також відбувається без податкових наслідків для зберігача.

Отримані на зберігання матеріальні цінності не беруть участі в перерахунку валових витрат згідно з п. 5.9 Закону про прибуток, оскільки ці цінності не числяться на балансі зберігача.

ПДВ. Операції з передачі товарів у межах договорів зберігання (відповідального зберігання) не є поставкою, право власності на такі товари залишається у поклажодавця (п. 1.4 Закону про ПДВ). Отже, при отриманні на зберігання матеріальних цінностей права на податковий кредит не виникає, адже вартість таких цінностей не відноситься до складу валових витрат зберігача і відсутня податкова накладна (п. 7.4 Закону про ПДВ).

При поверненні поклажодавцеві матеріальних цінностей податкові зобов'язання у зберігача також не виникнуть, оскільки відсутній об'єкт обкладення ПДВ.

Відплатність-безвідплатність договору зберігання

Податок на прибуток. У разі укладення відплатного (сплатного) договору зберігання сума плати за зберігання без ПДВ (у т. ч. відшкодування затрат на зберігання) включається до валового доходу зберігана (пп. 4.1.1, 4.2.1 Закону про прибуток).

А ось безвідплатний (безоплатний) договір передбачає безплатне надання послуг зберігання, тому валовий дохід від продажу таких послуг дорівнює нулю (п. 1.31, пп. 4.1.1 Закону про прибуток).

Коли послуги зберігання надаються пов'язаним особам, неплатникам податку на прибуток або платникам цього податку за іншими ставками, валовий дохід слід визначати виходячи з договірних цін, але не нижче від звичайних цін на такі послуги, що діяли на дату підписання договору про надання послуг (пп. 4.1.3, п. 7.4 Закону про прибуток).

Валовий дохід збільшується за першою з подій: на дату надходження оплати або на дату підписання акта наданих послуг (пп. 11.3.1 Закону про прибуток).

ПДВ. При відплатному (сплатному) договорі у зберігача збільшуються податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з розміру плати за зберігання (у т. ч. відшкодування затрат на зберігання), але не нижче від собівартості таких послуг (абзац дванадцятий ст. 9 Закону № 2285).

Якщо ж послуги надаються в межах бартерної операції або їх одержувачем є пов'язана особа чи СПД - неплатник ПДВ, то податкове зобов'язання з ПДВ необхідно нараховувати виходячи із фактичної ціни операції, але не нижче від звичайних цін. У такому ж порядку визначається база оподаткування при безплатному наданні послуг зберігання (п. 4.2 Закону про ПДВ).

Податкові зобов'язання виникають на дату події, що відбулася раніше, або на дату надходження оплати, або на дату підписання акта наданих послуг (пп. 7.3.1 Закону про ПДВ).

Матеріальні цінності, отримані на зберігання (їх частина), загублені або пошкоджені

Податок на прибуток. Загублені або повністю пошкоджені матеріальні цінності не можна вважати безплатно отриманими товарами, вони не переходять у власність зберігача, тому валовий дохід не збільшується.

У той же час можлива ситуація, коли матеріальні цінності пошкоджені настільки, що не можуть бути використані за первісним призначенням, але знадобляться, наприклад, як вторсировина. При цьому поклажодавець (користуючись правом, наданим йому ст. 951 ЦК) відмовляється від таких ТМЦ, вимагаючи відшкодування їх повної вартості. У такому випадку пошкоджені матеріальні цінності (вторсировина) переходять у власність зберігача і йому не уникнути збільшення валового доходу на підставі пп. 4.1.6 Закону про прибуток.

Керуючись ст. 951 ЦК, зберігач зобов'язаний відшкодувати збитки, заподіяні поклажодавцеві (виплатити суму, на яку знизилася вартість пошкодженої речі; вартість загубленої або повністю пошкодженої речі). Законом про прибуток не передбачено включати такі затрати до складу валових витрат зберігача. Не відноситься до валових витрат і вартість матеріальних цінностей, придбаних для передачі поклажодавцеві замість загублених або пошкоджених (якщо таке придбання мало місце), оскільки вони придбаваються не з метою подальшого використання "у власній господарській діяльності" зберігача (п. 5.1 Закону про прибуток).

ПДВ. У розглянутій ситуації податкових наслідків з ПДВ не виникає, оскільки відсутній об'єкт оподаткування.

При відшкодуванні збитків поклажодавцеві понесені затрати не включаються до складу валових витрат, а отже, у зберігача також не буде права на податковий кредит з ПДВ (пп. 7.4.1, 7.4.4 Закону про ПДВ).

Матеріальні цінності, отримані на зберігання (їх частина), використані у виробничому або господарському обороті зберігача

Податок на прибуток. Нормою п. 1.24 Закону про прибуток визначено, що матеріальні цінності, передані на відповідальне зберігання, не повинні використовуватися у виробничому або господарському обороті зберігача. Якщо ж таке використання відбулося, то матеріальні цінності вважаються безплатно отриманими товарами та їх вартість включається до складу валового доходу зберігача (п. 1.23, пп. 4.1.6 Закону про прибуток).

При перерахуванні поклажодавцеві вартості використаних матеріальних цінностей зберігач не матиме права на збільшення валових витрат, оскільки таке перерахування здійснюється з метою відшкодування збитків, заподіяних ним поклажодавцеві, і ця операція не відповідає критеріям визнання валових витрат.

Навіть якщо зберігач придбає відповідні матеріальні цінності, щоб повернути їх поклажодавцеві замість використаних, понесені затрати також не можна буде включити до складу валових витрат, оскільки цінності придбані не з метою їх подальшого використання "у власній господарській діяльності" зберігача (п. 5.1 Закону про прибуток).

ПДВ. Аналогічно попередньому випадку.

Рекомендації до звітності

Результати розглянутих операцій відображаються в декларації з податку на прибуток зберігача таким чином:

- у рядку 01.1 "доходи від продажу товарів (робіт, послуг)" - валовий дохід від надання платних послуг зберігання";

- у рядку 01.6 "інші доходи, крім визначених у 01.1 - 01.5" - валовий дохід від надання платних і безплатних послуг зберігання пов'язаним особам, неплатникам податку на прибуток або платникам цього податку за іншими ставками; від переходу у власність зберігача пошкоджених ТМЦ; від використання переданих на зберігання ТМЦ у виробничому або господарському обороті зберігана.

Результати розглянутих операцій відображаються в декларації з ПДВ зберігана таким чином:

- у рядку 1 "Операції, які оподатковуються за ставкою 20 %..." - об'єкт оподаткування в разі надання послуг зберігання (платних і безплатних), у тому числі пов'язаній особі або СПД - неплатнику ПДВ, а також у межах бартерної операції (колонка А), і відповідна сума податкових зобов'язань (колонка Б);

- у рядку 5.1 "з рядка 5 - товарообмінні (бартерні операції)" - додатково виділяється об'єкт оподаткування у разі надання послуг зберігання в межах бартерної операції (колонка А) і відповідна сума податкових зобов'язань (колонка Б);

- у рядку 14.1 "Придбані з податком на додану вартість вітчизняні та імпортні товари (роботи, послуги), вартість яких не включається до складу валових витрат... на митній території України" - вартість придбаних з ПДВ ТМЦ для повернення їх покла-жодавцеві замість загублених, пошкоджених або використаних у виробничому або господарському обороті зберігача (колонка А).

У поклажодавця

Передача (отримання назад) матеріальних цінностей

Податок на прибуток. Згідно із Законом про прибуток (п. 1.31) не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів зберігання (відповідального зберігання), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари.

Отже, при відвантаженні матеріальних цінностей за договором зберігання валовий дохід поклажодавця не збільшується. Не збільшуються також і валові витрати (пп. 7.9.2 Закону про прибуток). Повернення матеріальних цінностей від зберігача також відбувається без податкових наслідків для поклажодавця.

Передані на зберігання матеріальні цінності беруть участь у перерахунку валових витрат на кінець звітного періоду згідно з п. 5.9 Закону про прибуток, оскільки ці цінності продовжують числитися на балансі поклажодавця.

ПДВ. Закон про ПДВ (п. 1.4) не відносить до поставки операції з передачі товарів у межах договорів зберігання (відповідального зберігання), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари. Отже, при відвантаженні товарів за договором відповідального збертання у поклажодавця не виникають податкові зобов'язання з ПДВ, а при поверненні товарів не виникає право на податковий кредит.

Відплатність-безвідплатність договору зберігання

Податок на прибуток. У разі укладення відплатного (сплатного) договору зберігання плата за зберігання (у т. ч. відшкодування затрат на зберігання) відноситься до складу валових витрат поклажодавця, які збільшуються за першою з подій: оплатою або підписанням акта наданих послуг (пп. 5.2.1, пп. 11.2.1 Закону про прибуток).

При безвідплатному (безоплатному) договорі поклажодавець отримує послуги зберігання безплатно і на вартість безплатно отриманої послуги збільшується його валовий дохід (п. 1.23, пп. 4.1.6 Закону про прибуток).

ПДВ. При відплатному (сплатному) договорі поклажодавець має право на податковий кредит з ПДВ при оплаті послуг зберігання (у тому числі відшкодуванні витрат на зберігання), оскільки їх вартість відноситься до складу валових витрат. Право на податковий кредит виникає на дату події, що відбулася раніше: або на дату оплати, або на дату отримання податкової накладної.

У разі безплатного отримання послуг зберігання (безвідплатний договір) у поклажодавця відсутнє право на податковий кредит (пп. 7.4.1, пп. 7.5.1 Закону про ПДВ).

Матеріальні цінності, передані на зберігання (їх частина), втрачені, пошкоджені або використані у виробничому чи господарському обороті зберігача

Податок на прибуток. У ситуації, коли зберігач замість загублених (пошкоджених, використаних) матеріальних цінностей повертає покла-жодавцеві згідно з договором аналогічні ТМЦ, податкових наслідків у поклажодавця не виникає.

Якщо ж зберігач згідно з договором замість загублених (пошкоджених, використаних) матеріальних цінностей перерахував поклажодавцеві грошові кошти (компенсацію), то ця сума, на нашу думку, не збільшує валовий дохід поклажодавця (аналогічно пп. 4.2.3 Закону про прибуток). Адже такі матеріальні цінності не можна вважати використаними у власній господарській діяльності поклажодавця (не було реалізації з метою отримання доходу), й у нього зникає право на валові витрати, відображені при купівлі цих ТМЦ (якщо таке відображення мало місце). Поклажодавцеві слід відкоригувати валові витрати.

З тих же причин слід коригувати валові витрати й у випадку, коли зберігач не поверне із зберігання матеріальні цінності та не компенсує збитки. Крім того, щоб ця ситуація не була розцінена як безплатна передача матеріальних цінностей (з відповідними податковими наслідками - п. 1.23, 1.31, 7.4; пп. 4.1.1, 4.1.3 Закону про прибуток), поклажодавцеві слід ужити відповідних заходів щодо стягнення заборгованості (направити лист з вимогою про повернення ТМЦ, подати позов до суду).

ПДВ. Якщо після закінчення договору зберігання всі матеріальні цінності повернені поклажодавцеві, то податкові наслідки з ПДВ у поклажодавця не виникають, оскільки відсутній об'єкт оподаткування.

У ситуації, коли зберігай згідно з договором замість втрачених (пошкоджених, використаних) матеріальних цінностей перерахував грошові кошти (компенсацію), у поклажодавця (як ми пояснили вище) немає права на відображення валових витрат за такими списаними ТМЦ. А отже, поклажодавець втрачає право згідно з пп. 7.4.1 Закону про ПДВ і на податковий кредит від вартості таких ТМЦ. Тому податковий кредит необхідно відкоригувати (зменшити). Що стосується податкових зобов'язань, то вони не збільшуються, оскільки відсутній об'єкт оподаткування.

З тих же причин слід коригувати податковий кредит й у випадку, коли зберігач не поверне зі зберігання матеріальні цінності та не компенсує збитки. Крім того, щоб ця ситуація не була розцінена як безплатна передача матеріальних цінностей (з відповідними податковими наслідками - п. 4.2 Закону про ПДВ), поклажодавцеві слід ужити відповідних заходів зі стягнення заборгованості (направити лист з вимогою про повернення ТМЦ, подати позов до суду).

Рекомендації до звітності

Результати розглянутих операцій відображаються в декларації з податку на прибуток поклажодавця таким чином:

- у рядку 04.1 "витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11" -витрати з оплати послуг зберігання;

- у рядку 01.6 "інші доходи, крім визначених у 01.1 - 01.5" - валовий дохід від отримання безплатних послуг зберігання;

- у гр. 4 "Запаси, використані не в господарській діяльності" табл. 1 додатка К1/1 -вартість загублених (пошкоджених, використаних) ТМЦ, за які зберігач або перерахував грошову компенсацію поклажодавцеві, або зовсім не компенсував збитки.

Результати розглянутих операцій відображаються в декларації з ПДВ поклажодавця таким чином:

- у рядку 10.1 "Придбані з податком на додану вартість на митній території України товари (роботи, послуги), вартість яких включається до складу валових витрат... для здійснення операцій, що підлягають оподаткуванню" - вартість придбаних платних послуг зберігання без урахування ПДВ (колонка А) і відповідний розмір податкового кредиту (колонка Б);

- у рядку 16 (16.2) "Коригування податкового кредиту за попередні звітні періоди...: інші випадки (п. 4.5 ст. 4 Закону та інші)" - зі знаком "мінус" сума податкового кредиту від вартості ТМЦ, загублених, пошкоджених або використаних у виробничому чи господарському обороті зберігача, замість яких поклажодавцеві перерахована грошова компенсація або зовсім не компенсовані збитки (колонка Б). Крім того, слід заповнити додаток № 2 до декларації з ПДВ.

Бухгалтерський облік

У зберігача

Отримані на зберігання цінності обліковуються на забалансових рахунках зберігача.

Вартість матеріальних цінностей (з ПДВ), прийнятих на зберігання, відображається по дебету забалансового субрахунка 023 "Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні", а вартість матеріальних цінностей (з ПДВ), повернених поклажодавцеві, - по кредиту цього субрахунка. Аналітичний облік ведеться за поклажодавцями, за видами, сортами матеріальних цінностей і місцями зберігання. Цінності, залишені на відповідальне зберігання, повинні зберігатися окремо від власних.

Рекомендації до звітності

Отримані на зберігання матеріальні цінності не є активами зберігача і не відображаються ні в його Балансі (ф. № 1), ні в будь-якій іншій формі фінансової звітності. У той же час їх вартість з ПДВ (дебет субрахунка 023) необхідно відобразити в Примітках до річної фінансової звітності (ф. № 5) - у ряд. 925 "Активи на відповідальному зберіганні (забалансовий рахунок 02)" розділу VIII "Запаси".

У поклажодавця

Вартість переданих на зберігання матеріальних цінностей (без ПДВ) продовжує числитися в обліку поклажодавця на окремому субрахунку відповідного рахунка обліку активів (виробничих запасів, готової продукції, товарів тощо).

Наприклад, для обліку товарів, переданих на зберігання, можна використовувати додатковий субрахунок другого порядку - 2813 "Товари на складі (передані на відповідальне зберігання)". Вартість переданих на зберігання товарів (без ПДВ) відображається по дебету цього субрахунка, а вартість (без ПДВ) повернених зі зберігання товарів, - по кредиту. Аналітичний облік ведеться за видами матеріальних цінностей і за зберігачами.

Рекомендації до звітності

Передані на зберігання матеріальні цінності продовжують залишатися активами поклажодавця і відображаються у відповідних рядках активу Балансу (ф. № 1). У той же час їх вартість без ПДВ (дебет відповідного рахунка обліку активів) необхідно відобразити в Примітках до річної фінансової звітності (ф. № 5) - у відповідному рядку таблиці розділу VIII "Запаси".

Умовний числовий приклад

Згідно з договором зберігання поклажодавець передав на зберігання суб'єкту господарювання (не професійному зберігачеві) товари, визначені тільки родовими ознаками, загальною вартістю 2 400 грн. (у т. ч. ПДВ - 400 грн.). Договором передбачено, що зберігач не має права використовувати ці товари в своїй господарській діяльності і вони зберігатимуться окремо від власного товару зберігача. Винагорода за послуги зберігання (180 грн.) виплачується поклажодавцем після закінчення терміну договору. I зберігач, і поклажодавець є платниками податку на прибуток і ПДВ.

У результаті інвентаризації, проведеної зберігачем, установлено, що частина товарів вартістю 600 грн. (у т. ч. ПДВ - 100 грн.) повністю пошкоджена і непридатна для подальшого використання (винні не встановлені). Згідно з умовами укладеного договору в такому випадку зберігач зобов'язаний відшкодувати поклажодавцеві збитки шляхом придбання відповідної кількості аналогічних товарів. Товари, яких не вистачає, придбані, і після закінчення терміну дії договору всі ТМЦ повернені поклажодавцеві.

(грн.)

___________________

* Право розпорядження не ідентичне праву власності.

Перелік документів

1. ЦК - Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV, зі змінами.

2. ГК - Господарський кодекс України від 16,01.03 р. № 436-IV.

3. Закон 2285 - Закон України від 23.12.04 р. № 2285-IV "Про Державний бюджет України на 2005 рік".

4. Закон № 2286 - Закон України від 23.12.04 р. № 2286-IV "Про сертифіковані товарні склади і прості та подвійні складські свідоцтва".

Євгенія Авер’янова,
юрист
Інна Шевченко,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс-Клуб"