Финансовый учет гудвилла

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 19 "Объединение предприятий" гудвилл - превышение стоимости приобретения над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств на дату приобретения.

Это связано с тем, что покупаемое предприятие имеет такие нематериальные активы, как репутация, связи, благоприятное место расположения, известная торговая марка или торговый знак. Следовательно, гудвилл возникает только тогда, когда существует факт понесения расходов на его приобретение, то есть условием возникновения гудвилла является разница между стоимостью приобретения и справедливой стоимостью идентифицированных активов и обязательств. Рассмотрим эту тему на примерах.

ПРИМЕР 1

Предприятие Г приобрело предприятие Д за 700 тыс. грн. Справедливая стоимость идентифицированных активов и обязательств предприятия Д составляет (тыс. грн.):

активы

- основные средства - 400;

- материалы - 100;

- дебиторская задолженность покупателей -300;

- всего - 800; обязательства

- кредиторская задолженность поставщикам -300;

- всего - 300.

Чистые активы (капитал) по справедливой стоимости составляют всего 500 тыс. грн. (800 - 300).

Гудвилл = 200 тыс. грн. (700 - 500).

Для учета гудвилла, который возникает при приобретении другого предприятия согласно П(С)БУ 19 "Объединение предприятий", предназначен субсчет 191 "Гудвилл".

В соответствии с Инструкцией № 291* по дебету субсчета 191 "Гудвилл" отражается стоимость гудвилла, которая возникает при приобретении другого предприятия, а по кредиту - сумма начисленной амортизации гудвилла и сумма списанного гудвилла.

Следовательно, схема отражения гудвилла, который возник при приобретении предприятия, будет следующей (табл. 1).

Таблица 1

Внимание! Если гудвилл на конец года не соответствует признакам актива, то он списывается с включением остаточной стоимости в расходы записью:

Дт 976 - Кт 191 на сумму остаточной стоимости.

В соответствии с п. 5 П(С)БУ 19 гудвилл отражается по остаточной стоимости во вписываемой строке Баланса 065 "Гудвилл" положительной или отрицательной величиной, так как гудвилл может быть не только положительным, но и отрицательным.

Отрицательный гудвилл - превышение стоимости доли покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств над стоимостью приобретения на дату приобретения.

ПРИМЕР 2

Предприятие Г приобрело предприятие Д за 540 тыс. грн. Справедливая стоимость идентифицированных активов и обязательств предприятия Д составляет (тыс. грн.):

активы

основные средства - 600;

материалы - 70;

- дебиторская задолженность покупателей -30;

всего - 700;

обязательства

- кредиторская задолженность поставщикам -100;

- всего - 100.

Чистые активы (капитал) по справедливой стоимости составляют 600 тыс. грн. (700 - 100).

Отрицательный гудвилл = 60 тыс. грн. (600 - 540).

Для учета отрицательного гудвилла, который возникает при приобретении другого предприятия согласно П(С)БУ 19 "Объединение предприятий", предназначен субсчет 192 "Отрицательный гудвилл". Согласно Инструкции № 291 по кредиту субсчета 192 отражается стоимость отрицательного гудвилла, которая возникает при приобретении другого предприятия, а по дебету - уменьшение его стоимости при признании дохода.

Аналитический учет гудвилла и отрицательного гудвилла ведется по объектам приобретения.

Схема отражения отрицательного гудвилла, который возник при приобретении предприятия, будет следующей (табл. 2).

Таблица 2

Отражение отрицательного гудвилла
на счетах бухгалтерского учета

Наличие отрицательного гудвилла может свидетельствовать:

- о завышении идентифицированных активов и занижении или непризнании идентифицированных обязательств;

- необходимости дополнительных вложений в нерентабельное предприятие, для того чтобы сделать его в будущем прибыльным;

- желании собственника быстро продать предприятие.

Следовательно, отрицательный гудвилл может быть связан с ожиданием будущих убытков и расходов. Поэтому если деятельность приобретенного предприятия прогнозируется с убытками в будущем, то стоимость отрицательного гудвилла признается доходом равномерно в течение периода образования таких убытков (п. 13 П(С)БУ 19, абзац первый).

ПРИМЕР 3

Предприятие в 200А г. приобретено с отрицательным гудвиллом - 60 тыс. грн. (исходные данные см. в примере 2), который связан с запланированными расходами на его реконструкцию и модернизацию в 200Б - 200Г гг. в сумме 100 000 грн. ежегодно. Схема отражения отрицательного гудвилла представлена в табл. 3.

Таблица 3

Отражение отрицательного гудвилла
на счетах бухгалтерского учета

Если деятельность приобретенного предприятия прогнозируется в будущем без убытков, то стоимость отрицательного гудвилла признается доходом (п. 13 П(С)БУ 19, второй абзац):

а) в сумме, которая не превышает справедливую стоимость приобретенных немонетарных активов, - равномерно в течение оставшегося срока полезного использования (амортизации) приобретенных необоротных активов;

б) в сумме, которая не превышает справедливую стоимость приобретенных немонетарных активов, - в периоде приобретения.

ПРИМЕР 4

Предприятие Г приобрело предприятие Д за 280 тыс. грн. Справедливая стоимость идентифицированных активов и обязательств на дату приобретения составляет (тыс. грн.):

активы

- основные средства (срок полезного использования 10 лет, прямолинейный метод амортизации) - 170;

- материалы - 30;

- дебиторская задолженность покупателей - 350;

- денежные средства - 150;

- всего - 700;

обязательства

- кредиторская задолженность поставщикам -100;

- всего - 100.

Чистые активы (капитал) по справедливой стоимости составляют 600 тыс. грн. (700 - 100).

Отрицательный гудвилл равен 320 тыс. грн. (600 - 280).

Прогнозируется, что деятельность приобретенного предприятия Д в будущем будет без убытков.

Рассчитаем сумму отрицательного гудвилла, которая превышает справедливую стоимость приобретенных идентифицированных немонетарных активов (основных средств и материалов):

320 - (170 + 30) = 120 (тыс. грн.).

Сумму отрицательного гудвилла 120 тыс. грн. необходимо признавать доходом немедленно в периоде приобретения. Схема бухгалтерских проводок в этом случае представлена в табл. 4.

Таблица 4

Отражение отрицательного гудвилла
на счетах бухгалтерского учета

Следует обратить внимание на расхождения в рекомендациях относительно отражения отрицательного гудвилла в финансовой отчетности. В частности, согласно п. 5 П(С)БУ 19 отрицательный гудвилл отражается по остаточной стоимости во вписываемой строке Баланса 065 "Гудвилл" отрицательной величиной. А согласно п. 13 П(С)БУ 19 стоимость отрицательного гудвилла на дату баланса отражается в статье "Прочие необоротные активы" отрицательной величиной (то есть относится к строке Баланса 070).

Но в соответствии с п. 20 П(С)БУ 2 "Баланс" в статье "Прочие необоротные активы" приводятся суммы необоротных активов, которые не могут быть включены в приведенные выше статьи раздела "Необоротные активы", кроме гудвилла и гудвилла отрицательного, возникающих при приобретении.

Внимание! Пункт 9 П(С)БУ 8 "Нематериальные активы" не допускает признания "расходного" гудвилла. "Расходный" гудвилл иногда называют еще "внутригенерированным". То есть не признаются гудвиллом расходы, связанные с повышением деловой репутации предприятия, например такие как стоимость изданий и расходы на создание торговых марок (товарных знаков). Такие расходы учитывают в составе расходов отчетного периода. Это связано с тем, что предприятие не может самостоятельно оценить материально свое имя. Этот гудвилл нельзя путать с гудвиллом, возникающим при покупке предприятия.

В учетной практике гудвилл подвергается амортизации в течение срока полезного использования (по П(С)БУ 19 (п. 10) максимально в течение 20 лет) и приводится в балансе без суммы начисленной амортизации.

Срок полезного использования гудвилла (согласно п. 11 П(С)БУ 19) определяется с учетом:

а) прогнозированного срока деятельности предприятия;

б) нормативно-правовых актов или контрактов, влияющих на срок полезного использования;

в) изменения спроса на продукцию (работы, услуги) предприятия и т. п.

Отметим, что п. 20 П(С)БУ 19 требует раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности и обоснования периода амортизации, если срок полезного использования гудвилла превышает 20 лет. Следовательно, период амортизации гудвилла может превышать 20 лет, но только в редких случаях. Это касается случаев, когда гудвилл очень тесно связан с идентифицированным активом или группой идентифицированных активов, что позволяет обоснованно ожидать выгоды в течение всего срока полезной эксплуатации актива или группы активов.

_________________

* Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

Ирина Бурденко,
кандидат экономических наук,
ст. преподаватель Украинской академии банковского дела