Резерв сомнительных долгов:
завершаем финансовый год

Несвоевременная оплата реализованных товаров, работ и услуг - это проблема, с которой сталкивается практически любое предприятие. В случае если поставка и оплата осуществляются в разных отчетных периодах, в финансовой отчетности предприятия дебиторская задолженность покупателей отражается по чистой реализационной стоимости. Эта стоимость определяется путем вычитания из суммы текущей дебиторской задолженности резерва сомнительных долгов (далее - РСД).

В данной статье мы рассмотрим условия создания и механизм расчета РСД, его использование, отражение в бухгалтерском и налоговом учете и финансовой отчетности.

Условия создания РСД

Для принятия решения о создании РСД необходимо в конце отчетного года проанализировать состав дебиторской задолженности, учитывая сроки оплаты, указанные в договорах с контрагентами, а также принимая во внимание данные инвентаризации.

Напомним, что согласно ст. 10 Закона № 996* для обеспечения достоверности данных бухгалтерской и финансовой отчетности предприятия обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств. Дебиторская задолженность является активом предприятия и, следовательно, попадает в перечень объектов, подлежащих обязательной инвентаризации.

Результаты инвентаризации оформляются актом. Сумма дебиторской задолженности и сроки ее возникновения, отраженные в акте инвентаризации, должны быть документально подтверждены, например, двусторонним актом сверки с контрагентом.

На основании данных инвентаризации комиссия определяет перечень задолженностей, относительно которых существует неуверенность в их погашении, то есть задолженностей, по которым следует создать РСД.

Порядок создания РСД

Порядок создания и использования РСД приведен в П(С)БУ 10 "Дебиторская задолженность". Пунктом 7 этого стандарта предусмотрено следующее.

РСД создается в отношении текущей дебиторской задолженности (то есть задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса).

РСД не создается относительно:

- приобретенной дебиторской задолженности,

- задолженности, предназначенной для продажи.

Величина РСД исчисляется на дату баланса. Такой вывод следует из норм ст. 13 Закона № 996 и п. 12 П(СБУ) 1, где сказано, что отчетным периодом является календарный год, а квартальная отчетность является промежуточной. Таким образом, расчет и начисление РСД производится один раз в год.

Остаток РСД на дату баланса не может превышать сумму дебиторской задолженности на эту же дату.

Расчет РСД

Согласно п. 8 П(С)БУ 10 расчет РСД производится одним из нижеприведенных методов. Применение каждого метода показано на примерах:

- расчет исходя из платежеспособности отдельных дебиторов. Этот метод применим к прочей текущей дебиторской задолженности (пример 4 из приложения к П(С)БУ 10);

- расчет исходя из удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе от реализации на условиях последующей оплаты (пример 3 из приложения к П(С)БУ 10). Данный метод применяется относительно текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги, то есть задолженности, сумма которой отражается в строке 161 "Первоначальная стоимость дебиторской задолженности за товары, работы, услуги" формы № 1 "Баланс";

- расчет на основе классификации дебиторской задолженности. Такой метод в соответствии с п. 9 (примеры 1 и 2 из приложения к П(С)БУ 10) П(С)БУ 10 также применяется относительно текущей дебиторской задолженности, которая отражается в строке 161 формы № 1.

Выбор метода расчета РСД относительно дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги зависит от решения руководства предприятия и отражается в учетной политике.

Рассмотрим каждый из методов расчета РСД на 2004 год на условных числовых примерах.

Расчет РСД исходя из платежеспособности отдельных дебиторов.

По состоянию на 31.12.03 г. предприятие имеет сомнение относительно возможности погашения дебиторской задолженности за отгруженное сырье следующими предприятиями:

- ЧП "Колобок" - в сумме 1 200 грн.;

- ЧП "Лис" - в сумме 600 грн.

Следовательно, сумма созданного РСД составит 1 800 грн. (1 200 грн. + 600 грн.).

Расчет РСД исходя из удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе от реализации.

За 2003 год чистый доход предприятия от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях последующей оплаты составил 170 000 грн. Для определения коэффициента сомнительной задолженности предприятием проанализированы предшествующие два года.

Рассчитаем коэффициент сомнительности:

Кс = 3 500 грн. : 275 000 грн. = 0,0127.

Таким образом, резерв сомнительных долгов, который необходимо начислить в декабре 2003 года, составит:

170 000 грн. х 0,0127 = 2 159 грн.

Расчет РСД на основе классификации дебиторской задолженности.

Как мы уже отметили, в П(С)БУ 10 приведены два примера расчета РСД по данному методу. Для расчета коэффициента сомнительности используется:

- в примере 1 - фактически списанная безнадежная дебиторская задолженность,

- в примере 2 - дебиторская задолженность, которая признана безнадежной.

Мы рассмотрим расчет РСД, взяв за основу первый пример.

Расчет РСД можно условно разделить на три этапа:

1) проводится анализ дебиторской задолженности в целях ее классификации по срокам непогашения;

2) определяется коэффициент сомнительности для каждой группы задолженности по формуле, приведенной в п. 9 П(С)БУ 10):

Кс = ((знак суммы) Бзн : Дзн) : і,

где Кс - коэффициент сомнительности соответствующей группы дебиторской задолженности;

Бзн - фактически списанная безнадежная дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги каждой из групп дебиторской задолженности за n-й месяц периода, избранного для наблюдения;

Дзн - дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги каждой из групп на конец n-го месяца периода, избранного для наблюдения;

і - количество месяцев в выбранном для наблюдения периоде;

3) начисляется сумма РСД.

ПРИМЕР

Согласно действующей на предприятии учетной политике ООО "Ручеек" начисляет РСД относительно дебиторской задолженности за товары, работы, услуги, пользуясь методом классификации дебиторской задолженности по срокам ее непогашения.

В целях начисления резерва на 2004 год в декабре 2003 года предприятие выбрало для наблюдения последние 12 месяцев. Сомнительная дебиторская задолженность разделена на три группы** в зависимости от периода просрочки платежа (такое разделение оформлено бухгалтерской справкой):

1-я группа - от 30 до 90 дней;

2-я группа - от 91 до 180 дней;

3-я группа - от 181 до 270 дней.

Дебиторская задолженность, существующая свыше 270 дней, отсутствует.

Справка о дебиторской задолженности
по состоянию на 31.12.03 г.

Рассчитаем коэффициент сомнительности для каждой группы дебиторской задолженности:

Кс1 = (200/2 000 + 150/1 500 + 250/5 000) : 4 =
= 0,0625 (6,25 %);

Кс2 = (100/2 000 + 300/1 000) : 4 = 0,0875 (8,75 %);

КсЗ =(230/2 300 + 250/2 700) : 4 = 0,0481 (4,81 %).

Таким образом, резерв сомнительных долгов, созданный в декабре 2003 года, на конец текущего года составит:

5 000 х 0,0625 + 1 000 х 0,0875 + 2 700 х 0,0481 =
= 530 грн.

Использование РСД в течение года

Рассчитанный с помощью одного из вышеназванных методов РСД используется в течение отчетного года (в нашем примере - в 2004 году) путем его уменьшения на сумму списанной безнадежной дебиторской задолженности.

Необходимо отметить, что к безнадежной дебиторской задолженности относится не только задолженность с истекшим сроком исковой давности, но и та, относительно которой существует уверенность в ее непогашении. Например, когда предприятие имеет сведения о ликвидации контрагента-должника.

В случае недостаточности суммы начисленного резерва сомнительных долгов безнадежная дебиторская задолженность списывается из активов на прочие операционные расходы (основание - п. 11 П(С)БУ 10). То есть корректировка РСД в сторону увеличения в течение отчетного периода не предусмотрена.

Если в течение отчетного периода дебиторская задолженность, относительно которой создан РСД, возмещается должником, сумма возмещения включается в состав других операционных доходов (п. 11 П(С)БУ 10).

Корректировка РСД

Остановимся отдельно на вопросе корректировки РСД в конце отчетного года при наличии сальдо по счетам учета РСД.

Согласно приложению к П(С)БУ 10 при наличии остатка РСД на конец отчетного года величина РСД на новый отчетный период в зависимости от выбранного метода расчета определяется:

- либо путем суммирования вновь рассчитанной суммы РСД и его неиспользованного остатка (пример 3: расчет РСД исходя из удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе от реализации);

- либо путем определения того остатка резерва сомнительных долгов, который соответствует составу дебиторской задолженности на конец года (пример 2: расчет РСД на основании классификации дебиторской задолженности). Тогда предприятие должно доначислить разницу между вновь рассчитанным РСД и его остатком.

В первом случае удельный вес безнадежных долгов в чистом доходе от реализации продукции, товаров, работ, услуг в каждом из взятых для наблюдения периодов остается неизменным (при условии отсутствия ошибок), то есть коэффициент сомнительности, рассчитанный для каждого из периодов, не меняется.

Во втором случае дебиторская задолженность, отнесенная предприятием по срокам ее непогашения, например, к первой группе, на конец отчетного периода может быть отнесена ко второй или третьей группе (в связи с увеличением срока ее непогашения). Соответственно изменится и коэффициент сомнительности относительно такой задолженности.

В такой ситуации предприятие может:

- либо учесть неиспользованный остаток при создании РСД на следующий год, как это предлагается в П(С)БУ 10 (фактически происходит доначисление резерва до рассчитанной величины);

- либо откорректировать расходы текущего периода, уменьшив их на сумму кредитового остатка по счету 38, а затем начислить новый РСД на следующий год (в объеме согласно произведенным расчетам).

Отражение в учете и отчетности

В соответствии с Инструкцией № 291 создание РСД отражается по кредиту счета 38 "Резерв сомнительных долгов". По дебету данного счета отражается его уменьшение в случае списания из активов предприятия безнадежной задолженности, а также в случае возмещения должником ранее списанной за счет резерва задолженности. Для удобства предприятие может ввести субсчета второго порядка:

381 "РСД относительно текущей задолженности за товары, работы, услуги";

382 "РСД относительно прочей дебиторской задолженности".

Корреспонденция счетов, отражение в налоговом учете и финансовой отчетности приведены ниже в таблице (цифры условные).

Рекомендации к отчетности

Данные о дебиторской задолженности за товары, работы, услуги, приведенные в таблице, отражаются в финансовой отчетности:

В форме № 1 "Баланс" в графе на конец 2003 года/начало 2004 года указывается:

- в строке 161 - первоначальная стоимость дебиторской задолженности (8 600 грн.),

- в строке 160 - чистая реализационная стоимость такой задолженности, которая определяется как разница между ее первоначальной стоимостью и величиной резерва сомнительных долгов (8 070 грн. = 8 600 грн. - 530 грн.);

- в строке 162 - величина РСД относительно задолженности за товары, работы, услуги (в сумме 530 грн.),

- в строке 210 - прочая текущая дебиторская задолженность, определенная по чистйьапъ и мости реализации, так как в нашем случае относительно нее создан РСД (сумма задолженности в балансе составит 1 300 грн. (1 400 грн. - 100 грн.). То есть РСД относительно прочей дебиторской задолженности в балансе отдельно не отражается.

В форме № 2 "Отчет о финансовых результатах" начисление РСД отражается в составе прочих операционных расходов в строке 090:

за 2003 год - в сумме 630 грн.,

за 2004 год - в сумме 320 грн.

Необходимо также отметить, что в результате создания резерва сомнительных долгов у предприятия возникают отсроченные налоговые активы:

ОНА = Начисленная сумма РСД за отчетный период х
х 25 %).

Это связано с тем, что в бухгалтерском учете величина РСД включается в расходы текущего периода, а в налоговом учете РСД в валовые расходы предприятия не включается.

В налоговом учете создание и использование резерва сомнительных долгов не отражается. Налоговый учет сомнительной и безнадежной задолженности регулируется ст. 12 Закона о прибыли.

В заключение отметим, что создание резерва сомнительных долгов позволяет предприятию реально отразить свое финансовое положение, что отвечает принципу осмотрительности. Суть данного принципа - не допускать занижения оценки обязательств и расходов и завышения оценки активов и доходов.

_____________

* Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV "О бухгалтерском учете и отчетности в Украине".

** Предприятие самостоятельно определяет количество групп по срокам непогашения текущей дебиторской задолженности, что должно отражаться в его приказе об учетной политике.

Елена Лукинова,
сертифицированный аудитор