Приобретение предприятия:
налоговый и бухгалтерский учет

На сегодняшний день операции по приобретению предприятий осуществляются достаточно часто. Поэтому вопросы правильного отражения таких операций в бухгалтерском и налоговом учете представляют интерес для украинских предпринимателей. О том, как правильно отразить операции по приобретению предприятий в бухгалтерском и налоговом учете и какие особенности законодательства следует учитывать в процессе приобретения предприятия, и пойдет речь в данной статье.

Приобретение предприятия:
особенности законодательства

Как правило, на практике используется два основных способа приобретения предприятий -

а) приобретение контрольного пакета акций (долей, паев) предприятия

или

б) приобретение предприятия как целостного имущественного комплекса.

Приобретение пакета акций
(долей, паев) предприятия

Приобретая акции (доли, паи) предприятия, необходимо обращать внимание на положения Хозяйственного и Гражданского кодексов Украины. В частности, следует помнить, что предприятия могут приобретать акции за счет средств, поступивших в их распоряжение после уплаты налогов и процентов по банковскому кредиту (статья 165 Хозяйственного кодекса Украины). Также нельзя забывать и о том, что предпринимательское общество не может стать единственным хозяином акционерного общества, если такое предпринимательское общество само имеет единственного хозяина (акционера, участника). При этом, в случае если юридическое лицо, купив акции предприятия, становится единственным хозяином такого предприятия, то есть единственным акционером, оно должно зарегистрировать информацию о таком единоличном владении и опубликовать указанные сведения (статья 153 Гражданского кодекса Украины).

Кроме того, принимая решение о покупке акций, выпускаемых предприятием дополнительно, необходимо учитывать, что другие акционеры могут быть наделены преимущественным правом на приобретение акций в случаях, предусмотренных уставом общества (статья 156 Гражданского кодекса Украины).

Покупая акции на предъявителя, выпущенные в документарной форме, следует также помнить, что в случае, если в соответствии с условиями договора купли-продажи право собственности на акции переходит к покупателю до момента фактической передачи таких акций, продавец обязан до момента передачи хранить акции, не допуская их повреждения. При этом покупатель обязан возместить продавцу затраты, связанные с хранением указанных акций, если иное не предусмотрено договором (статья 667 Гражданского кодекса Украины). В указанном случае не следует также забывать о том, что риск случайного повреждения или уничтожения акций переходит к покупателю с момента фактической передачи ему таких акций, если иное не установлено договором (статья 668 Гражданского кодекса Украины).

Также следует помнить, что договор купли-продажи акций предполагает осуществление покупателем полной предоплаты. Ведь в соответствии с положениями статьи 8 Закона Украины “О ценных бумагах и фондовой бирже” акции могут быть переданы покупателю только после полной оплаты их стоимости. При этом необходимо иметь в виду, что на сумму предоплаты начисляются проценты со дня, когда должна была осуществиться передача акций, и до дня фактической передачи акций покупателю или возврата ему суммы предоплаты. Кроме того, договор может обязывать продавца уплачивать проценты на сумму предоплаты со дня получения такой суммы от покупателя (статья 693 Гражданского кодекса Украины). Об этом следует помнить покупателю акций при определении сумм налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде.

Приобретение целостного
имущественного комплекса предприятия

В этом случае необходимо помнить, что целостный имущественный комплекс предприятия, в соответствии с законодательством Украины, признается недвижимостью (статья 66 Хозяйственного кодекса Украины). Договор купли-продажи имущественного комплекса предприятия заключается в письменной форме и подлежит нотариальному заверению и государственной регистрации.

При этом покупателю целостного имущественного комплекса следует обратить внимание на то, чтобы в договоре купли-продажи четко оговаривался срок, в течение которого покупатель имеет право предъявить продавцу требования, связанные с недостатками целостного имущественного комплекса. А если такой срок не будет оговорен, покупатель сможет предъявлять продавцу претензии, связанные с недостатками целостного имущественного комплекса, в течение 3 лет с момента передачи целостного имущественного комплекса покупателю. При этом, в случае если установить день передачи имущественного комплекса невозможно или в случае если покупатель фактически владел целостным имущественным комплексом до заключения договора купли-продажи, указанный срок исчисляется со дня заключения договора (пункт 2 статьи 680 Гражданского кодекса Украины).

Антимонопольное законодательство

Покупая предприятие, нельзя забывать и об особенностях антимонопольного законодательства. Ведь приобретение предприятия расценивается как действия, направленные на концентрацию субъектов хозяйственной деятельности.

В ряде случаев на приобретение одного предприятия другим требуется получать разрешение Антимонопольного комитета Украины.

В частности, приобретение одного предприятия другим может иметь место лишь с разрешения АМК или административной коллегии АМК в случае, если совокупная стоимость активов или совокупный объем реализации предприятия-покупателя и приобретенного предприятия за последний финансовый год превышает сумму, эквивалентную 12 миллионам евро, определенную по курсу НБУ, действовавшему в последний день финансового года, и при этом стоимость (совокупная стоимость) активов и объем (совокупный объем) реализации товаров у каждого из вышеуказанных предприятий превышает сумму, эквивалентную 1 миллиону евро, определенную по курсу НБУ, действовавшему в последний день финансового года, и стоимость активов или объем реализации товаров в Украине хотя бы у одного из предприятий превышает сумму, эквивалентную 1 миллиону евро, определенную по курсу НБУ, действовавшему в последний день финансового года.

При расчете объемов реализации товаров для каждого предприятия используется сумма дохода (выручки) от реализации товаров, работ, услуг за вычетом суммы НДС, акцизного сбора, прочих налогов и сборов, базой для налогообложения которых является оборот. При этом деньги, полученные от реализации товаров в пределах одной группы субъектов хозяйствования, связанных отношениями контроля, не учитываются (статья 24 Закона Украины “О защите экономической конкуренции”).

В то же время не нужно получать в Антимонопольном комитете разрешение на концентрацию, в случае если приобретение акций (долей, паев) предприятия осуществляется лицом, основным видом деятельности которого является проведение финансовых операций (или операций с ценными бумагами), если такое приобретение осуществляется с целью их последующей перепродажи, при условии, что указанное лицо не принимает участия в голосовании в высшем органе или в иных органах управления приобретенного предприятия. В таком случае перепродажа акций должна произойти в течение одного года с момента приобретения акций (долей, паев). Правда, по ходатайству покупателя акций (долей, паев) с обоснованием невозможности осуществления перепродажи органы АМК могут принять решение о продлении вышеуказанного срока (пункт 3 ст. 22 Закона Украины “О защите экономической конкуренции”).

Следует также помнить, что может потребоваться разрешение органов Антимонопольного комитета на осуществление следующих действий:

- слияние предприятий или присоединение одного предприятия к другому;

- приобретение контроля над предприятием путем непосредственного или опосредованного приобретения в собственность активов в виде целостного имущественного комплекса или структурного подразделения предприятия;

- непосредственное или опосредованное приобретение в собственность или получение в управление долей (акций, паев), обеспечивающее достижение или превышение 25 или 50 процентов голосов в высшем органе управления соответствующего предприятия (статья 22 Закона Украины “О защите экономической конкуренции”).

Налоговый учет операций по приобретению предприятия

Налог на добавленную стоимость

Операция по продаже акций за денежные средства не сопровождается возникновением у продавца обязательств по уплате НДС и, соответственно, возникновением у покупателя акций права на налоговый кредит. Ведь, согласно статье 3 Закона Украины “О ценных бумагах и фондовой бирже”, акция является ценной бумагой. А в соответствии с положениями подпункта 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость операции по продаже ценных бумаг за денежные средства.

В случае же приобретения паев или долей предприятия, обязательство по уплате НДС возникает у продавца таких корпоративных прав на общих основаниях. Базой налогообложения при продаже паев и долей предприятия служит договорная (контрактная) стоимость, включая стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых продавцу паев (долей) непосредственно покупателем или через какое-либо третье лицо в связи с компенсацией их стоимости (пункт 4.1 ст. 4 Закона Украины “О НДС”). При этом следует также учитывать, что в случае, если покупатель и продавец паев (долей) являются связанными лицами, базой налогообложения считается фактическая стоимость продажи паев (долей). Однако в случае, если фактическая цена продажи паев (долей) меньше обычных цен на указанные паи (доли), базой налогообложения признается обычная цена проданных долей (паев).

Покупатель долей (паев) имеет право на налоговый кредит. Однако такое право у него возникает в тех случаях, когда покупатель осуществляет торговлю долями (паями). Ведь, как известно, налоговый кредит отчетного периода складывается из сумм НДС, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых затрат производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации (подпункт 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона Украины “О НДС”). Таким образом, право на налоговый кредит возникает у покупателя лишь в том случае, если стоимость приобретаемых паев (долей) может быть отнесена на валовые затраты. В то же время расходы по приобретению паев (долей) могут быть отнесены на затраты в случае, если покупатель осуществляет с паями (долями) торговые операции (подпункт 7.6.2 п. 7.6 ст. 7 и подпункт 5.2.9 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”).

При этом, как обычно, не разрешается включать в налоговый кредит суммы каких-либо расходов по уплате НДС, понесенных при покупке долей (паев) и не подтвержденных налоговыми накладными (подпункт 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закона Украины “О НДС”).

В то же время не возникают обязательства по НДС у лица, отчуждающего паи и доли, в случае если такое лицо выплачивает указанными паями (или долями) дивиденды и роялти другому лицу (приобретателю) (подпункт 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”).

В случае если приобретатель паев (долей) предприятия рассчитывается с продавцом таких паев не денежными средствами, а товарами (работами, услугами), у такого покупателя, как правило, возникает обязательство по уплате налога на добавленную стоимость (подпункт 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона Украины “О НДС”). Однако в случае, если покупатель указанных паев (долей) передает основные фонды в качестве взноса в уставный фонд предприятия для формирования его целостного имущественного комплекса в обмен на эмитированные таким предприятием корпоративные права, у покупателя не возникает обязательств по уплате НДС (подпункт 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины “О НДС”). При этом, в целях обложения НДС, под целостным имущественным комплексом предприятия понимаются активы, совокупность которых обеспечивает ведение отдельной предпринимательской деятельности на постоянной и регулярной основе и срок использования которых превышает 12 месяцев.

Приобретая предприятие как целостный имущественный комплекс, необходимо учитывать, что операция по продаже такого целостного имущественного комплекса (то есть совокупных валовых активов предприятия с учетом стоимости гудвилла) также не приводит к возникновению у продавца обязательств по уплате НДС (подпункт 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины “О НДС”). При этом, в целях обложения НДС, под продажей совокупных валовых активов следует понимать продажу предприятия как отдельного объекта предпринимательства или включение валовых активов предприятия (его части) в состав активов другого предприятия. В таком случае предприятие-покупатель приобретает права и обязанности (то есть становится правопреемником) предприятия, активы которого приобретаются.

Налог на прибыль предприятия

В случае приобретения акций (долей, паев) торговцем ценными бумагами или предприятием, осуществляющим торговлю ценными бумагами, расходы на приобретение таких акций (долей, паев) уменьшают сумму налогооблагаемой прибыли. Такие расходы должны вычитаться из дохода предприятия, полученного в отчетном периоде от продажи акций (паев, долей). В случае если указанные расходы превышают доход, полученный от продажи акций (паев, долей), то разница между суммой таких расходов и доходом относится на уменьшение доходов от продажи акций (паев, долей) в будущих отчетных периодах, начиная с 1 января следующего за отчетным года (пункт 7.6 ст. 7 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”).

Проценты, начисленные на сумму предоплаты со дня, когда должна была осуществиться передача акций (или со дня получения предоплаты продавцом), и до дня фактической передачи акций покупателю (или возврата ему суммы предоплаты), включаются в валовой доход покупателя акций на общих основаниях. В то же время продавец акций не может отнести расходы по уплате указанных процентов на валовые затраты. Ведь в соответствии с положениями законодательства на валовые затраты разрешается относить:

- проценты, уплачиваемые за использование денег или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;

- проценты за использование денег, привлеченных на депозит;

- проценты за приобретение товаров в рассрочку (пункт 1.10 ст. 1 и пункт 5.5 ст. 5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”).

В случае же приобретения целостного имущественного комплекса предприятия расходы, связанные с таким приобретением, относятся на валовые расходы покупателя в порядке, предусмотренном для налогового учета отдельных активов, составляющих целостный имущественный комплекс предприятия (например, расходы на приобретение станков и оборудования относятся на валовые затраты предприятия точно так же, как и в случае приобретения таких станков отдельно, а не в составе целостного имущественного комплекса).

Бухгалтерский учет операций
по приобретению предприятия

Операции по приобретению предприятий отражаются в бухгалтерском учете юридического лица-покупателя в соответствии с нормами Положения (стандарта) бухгалтерского учета 19 “Объединение предприятий”, утвержденного приказом Минфина от 07.07.1999 г. № 163. Именно указанный стандарт определяет порядок отражения в учете и отчетности приобретение других предприятий, гудвилла, возникшего при таком приобретении, а также порядок раскрытия информации об объединении предприятий. Правда, положения указанного стандарта не распространяются на случаи объединения предприятий, находящихся под общим контролем.

Вышеуказанный стандарт устанавливает, что в случае приобретения контрольного пакета акций (капитала) другого предприятия покупатель, начиная с момента приобретения, должен отражать приобретенные акции (долю в капитале) в составе финансовых инвестиций (пункт 6 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 19 “Объединение предприятий”).

Таким образом, приобретение контрольного пакета акций (долей, паев) предприятия отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

В случае же, если предприятие, вследствие приобретения его чистых активов другим предприятием (покупателем), ликвидируется, то покупатель с момента приобретения отражает в балансе активы и обязательства приобретенного предприятия и величину гудвилла, возникающего в результате приобретения. Причем гудвилл и/или негативный гудвилл отражается по остаточной стоимости в строке Баланса 065 “Гудвилл” положительной или отрицательной величиной (пункт 5 П(С)БУ 19 “Объединение предприятий”).

Сумма гудвилла, возникающего при покупке предприятия, отражается по дебету субсчета191 “Гудвилл”.

В случае если гудвилл является негативным (то есть сумма гудвилла составляет отрицательную величину), то его сумма отражается по кредиту субсчета 192 “Негативный гудвилл”. При этом аналитический учет гудвилла и негативного гудвилла ведется по объектам приобретения.

Приобретение предприятия отражается в бухгалтерском учете по стоимости, равной сумме уплаченных денежных средств или их эквивалентов. Если приобретение осуществляется путем передачи иных активов или принятия на себя обязательств, то стоимость равняется справедливой стоимости (на дату приобретения активов или обязательств, предоставленных покупателем в обмен на контроль над чистыми активами другого предприятия), увеличенной на сумму затрат, непосредственно связанных с приобретением (пункт 7 П(С)БУ 19 “Объединение предприятий”). При этом приобретенные покупателем активы и обязательства признаются отдельно на дату баланса по их справедливой стоимости. В свою очередь, справедливая стоимость приобретенных активов и обязательств определяется в следующем порядке (Таблица 1).

Таблица 1.

Определение справедливой стоимости
приобретенных идентифицированных активов и обязательств

В случае же, если приобретение осуществляется поэтапно (например, путем последовательного приобретения акций), то каждая операция отражается отдельно по справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств, а стоимость отдельных инвестиций поэтапно сравнивается с долей покупателя в справедливой стоимости идентифицированных активов и обязательств, которые приобретены на каждом этапе.

Что же касается гудвилла, то его первичная (балансовая) стоимость уменьшается равномерным ежемесячным начислением амортизации в течение срока его полезного использования, но не более 20 лет. При этом срок полезного использования гудвилла определяется с учетом:

1) прогнозируемого срока деятельности предприятия;

2) нормативно-правовых актов или контрактов, влияющих на срок полезного использования;

3) изменения спроса на продукцию (работы, услуги) предприятия.

В случае же, если гудвилл на конец года не отвечает признакам актива, то он списывается с включением остаточной стоимости в состав затрат.

Амортизация гудвилла и его списание отражается в бухгалтерском учете предприятия следующей проводкой:

В том случае, если деятельность приобретенного предприятия прогнозируется с исчисляемыми убытками в будущем, то стоимость негативного гудвилла признается доходом равномерно в течение периода образования таких убытков. Ну а если деятельность приобретенного предприятия прогнозируется без убытков, то стоимость негативного гудвилла признается доходом:

1) в сумме, не превышающей справедливую стоимость приобретенных немонетарных активов, - равномерно в течение оставшегося срока полезного использования (амортизации) приобретенных необоротных активов;

2) в сумме, превышающей справедливую стоимость приобретенных немонетарных активов, - в периоде приобретения (пункт 13 П(С)БУ 19 “Объединение предприятий”).

Признание негативного гудвилла доходом отражается в бухгалтерском учете предприятия следующей проводкой:

Если после приобретения происходит слияние предприятий, затраты, связанные с таким слиянием (в том числе регистрационные, информационные, консультационные), признаются затратами того периода, в течение которого они были понесены. При этом

показатели финансовой отчетности объединяющихся предприятий включаются в финансовую отчетность объединенных предприятий за период, в котором происходит слияние, и за предыдущий период. В свою очередь объединенное предприятие отражает активы, обязательства и собственный капитал объединенного предприятия по их балансовой стоимости с учетом изменения учетной политики (если такие изменения произошли). Одновременно внутренняя задолженность и результаты операций между объединенными предприятиями исключаются при составлении финансовой отчетности объединенного предприятия (пункт 17 П(С)БУ 19 “Объединение предприятий”).

Раскрытие информации об объединении предприятий

В случае приобретения предприятия в примечаниях к финансовой отчетности за период, в котором произошло такое приобретение предприятия (контрольного пакета акций), приводится информация о:

- проценте приобретенных акций с правом голоса;

- стоимости приобретения и описания активов или обязательств, которые предоставляются или должны быть предоставлены покупателем в порядке оплаты;

- характере и сумме обеспечения реструктуризации и прочих расходов на закрытие предприятия, возникающих в результате приобретения и признанных на дату приобретения.

В случае если после приобретения произошло объединение предприятия-покупателя и купленного предприятия, в примечаниях к финансовой отчетности за период, в котором произошло такое объединение предприятий, указывается:

- наименование и общая характеристика объединившихся предприятий;

- дата объединения;

- информация о закрытии или продаже составной части деятельности объединенных предприятий.

Кроме того, в случае объединения указанных предприятий путем слияния, в примечаниях к финансовой отчетности приводится следующая информация о слиянии предприятий:

- сумма активов и обязательств, внесенная каждым предприятием;

- виды и количество выпущенных акций вместе с долей имеющих право голоса акций каждого предприятия, обмен которыми произошел при слиянии;

- доход (выручка) от реализации, прочие операционные доходы, чрезвычайные доходы и чистая прибыль (убыток) каждого предприятия до даты слияния, включенные в финансовую отчетность объединенного предприятия (пункт 21 П(С)БУ 19 “Объединение предприятий”).

Также в примечаниях к финансовой отчетности приводится информация:

- о сроке полезного использования гудвилла (негативного гудвилла);

- обоснование периода амортизации, если срок полезного использования гудвилла превышает 20 лет;

- о сверке стоимости гудвилла (негативного гудвилла) на начало и конец отчетного периода с указанием:

1) первоначальной стоимости и начисленной суммы амортизации (износа) на начало и конец отчетного периода;

2) стоимости гудвилла и негативного гудвилла, возникших в результате приобретения и зачисленных на баланс в отчетном периоде;

3) суммы амортизации гудвилла, начисленной за отчетный период;

4) прочего списания стоимости гудвилла (негативного гудвилла) в отчетном периоде (пункт 20 П(С)БУ 19 “Объединение предприятий”).

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 17-18, сентябрь 2004 г.