КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНЕ КАЗНАЧЕЙСТВО
Організація бухгалтерського обліку
в системі управління
бюджетною установою
В умовах дефіциту бюджетних фінансових ресурсів тема організації процесу управління бюджетною установою є актуальною та цікавою. Сам по собі процес управління багатогранний - такий, що охоплює всю діяльність установи, і від його ефективності залежать якість та повнота досягнення цілей. Як правило, процесом управління в бюджетній установі займається її керівник, який діє на правах єдиноначальництва, хоча в окремих установах до управління виробничими процесами сьогодні широко впроваджується колегіальний підхід.
Чому все ж таки необхідно приділяти увагу управлінським процесам? Відповіді на це запитання висвітлюються у пропонованій до уваги читачів статті.
Результативність діяльності
бюджетної установи -
від чого вона залежить?
Зі зміною пріоритетів у бюджетній сфері, пов'язаних із упровадженням програмно-цільового підходу до планування видатків, результативність діяльності бюджетної установи оцінюється рівнем досягнень поставлених цілей. Звідси випливають завдання із середньострокового планування, формування бюджетних програм та паспортів. При цьому значну частку в оцінці діяльності з виконання бюджетних програм становлять фінансові затрати. Іншими словами, кінцевий результат порівнюється із ефективністю витрачання бюджетних коштів. Тому доречним буде звернути увагу саме на фінансовий бік діяльності бюджетної установи, тобто на організацію облікових процесів та контролю за досягненням поставлених цілей.
Напевно, слід пам'ятати, що ведення бухгалтерського обліку в бюджетній установі, відповідно до вимог Закону України від 16.07.99 р. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", організовує керівник. До того ж, згідно із Бюджетним кодексом, керівник також несе відповідальність за цільове використання бюджетних коштів.
Якщо врахувати ще й відповідальність за результати основної діяльності, то напрошується запитання: чи можливо це все осягнути без належної організації внутрішньої структури своєї установи? Звичайно, ні! Тож необхідно врахувати, що ефективність організації внутрішньої структури залежить від її побудови, яка дає змогу досягти найкращих результатів за умови оптимального розподілу функціональних обов'язків та мінімізації втрат робочого часу.
Організаця облікового процесу
Звичайно, відповідно до законодавчих норм для забезпечення процесу бухгалтерського обліку установа самостійно обирає форми його організації:
- введення до штату установ посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;
- користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;
- ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою;
- самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо керівником установи.
Однак, ураховуючи специфіку діяльності бюджетної установи, керівнику доцільніше створити окремий структурний підрозділ у складі бюджетної установи на чолі з головним бухгалтером або користуватись послугами централізованих бухгалтерій. Такий підхід до організації облікових процесів дозволить керівнику забезпечити перш за усе безперебійність фінансової діяльності установи та створить належний внутрішній контроль.
Судячи з практики, бюджетним установам з великим обсягом фінансування за різними напрямками необхідно формувати власну бухгалтерську службу на чолі з головним бухгалтером.
Формування колективу фахівців
Вибравши форму організації ведення бухгалтерського обліку, керівнику необхідно сформувати колектив фахівців-професіоналів. Адже від усього залежить результативність процесу діяльності установи у цілому. Слід сказати також і про ефективність співпраці із фінансовими та казначейськими органами в процесі діяльності. Це досить складне завдання для керівника, оскільки при низькій оплаті праці в бюджетній сфері складно знайти обізнаного спеціаліста. З такою проблемою стикається не один керівник бюджетної установи, і, як випливає з практики, унаслідок цього страждає процес виконання бюджетної програми в цілому.
Але на сьогодні, завдяки постійній увазі з боку навчальних закладів, органів Державного казначейства та спеціалізованих друкованих видань, уже сформовано потужний бухгалтерський корпус, обізнаний з вимогами бюджетного законодавства й готовий забезпечувати ведення облікового процесу.
Вибір головного бухгалтера
Зважаючи на вишезазначене, у разі вибору головного бухгалтера керівник бюджетної установи повинен у першу чергу переконатися у професійних навичках кандидата. Як це зробити? У перспективі планується сертифікація головних бухгалтерів органами Державного казначейства, що допоможе керівнику прийняти правильне рішення. На сьогодні найпростіше провести співбесіду, залучивши до неї керівника бухгалтерської служби вищестоящої організації. Переконавшись у правильності вибору кандидата, необхідно за його допомогою сформувати бухгалтерську службу.
Побудова внутрішньої структури
бухгалтерської служби
Як же раціонально побудувати внутрішню структуру бухгалтерської служби? Для цього керівнику потрібно звернути увагу на теоретичні засади побудови облікових процесів. Найперше спільно із головним бухгалтером слід визначити облікову політику установи, тобто:
- обрати форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку й способу реєстрації та узагальнення інформації в них із додержанням єдиних засад, установлених законодавчими актами, та з урахуванням особливостей своєї діяльності й технології обробки облікових даних;
- розробити систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності та контролю за господарськими операціями;
- затвердити правила документообігу і технологію обробки облікової інформації.
Створення належних умов праці
Після визначення стратегічних цілей в обліковій політиці установи, що дозволить правильно сформувати внутрішню структуру та підібрати відповідних фахівців, керівнику необхідно подбати і про належні умови праці - важливої умови правильного ведення бухгалтерського обліку.
Дотримання порядку обліку
Наступним, не менш важливим заходом, є забезпечення неухильного виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів.
Такий підхід керівника до облікового процесу задасть тон у роботі й підвищить рівень відповідальності в колективі.
Правила ведення бухгалтерського обліку
Якщо говорити про правила ведення бухгалтерського обліку в бюджетних установах, яких у своїй роботі повинна дотримуватися бухгалтерська служба, то слід констатувати, що єдині правила ведення бухгалтерського обліку та складання звітності про виконання кошторисів бюджетних установ установлює Державне казначейство України.
Статтею 4 Бюджетного кодексу визначений склад бюджетного законодавства. У здійсненні бюджетного процесу в Україні всі нормативно-правові акти мають застосовуватися лише в частині, що не суперечить йому.
Виходячи із цього керівник бюджетної установи повинен визнати пріоритетність роботи з органами Державного казначейства і до цього ж зобов'язувати бухгалтерську службу.
Розібравшись із підходами в обліковій політиці, далі в організації побудови облікового процесу слід визначити завдання.
Завдання облікової політики
З урахуванням нормативних вимог основними завданнями бухгалтерського обліку в бюджетних установах є:
а) формування повної та достовірної інформації про діяльність установи (організації) та її майновий стан, необхідної для використання внутрішніми користувачами - керівниками бухгалтерської звітності, а також зовнішніми розпорядниками бюджетних коштів вищого рівня, головними розпорядниками бюджетних коштів;
б) забезпечення інформацією, необхідною внутрішнім і зовнішнім користувачам бухгалтерської звітності для контролю за дотриманням законодавства України у виконанні кошторису, а також наявністю та рухом майна і зобов'язань, використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів;
в) запобігання негативним результатам діяльності та вишукування резервів забезпечення її фінансової стабільності.
Крім цього, декларований перехід вітчизняної облікової системи до міжнародних стандартів поставив питання про застосування загальноприйнятих принципів обліку щодо діяльності бюджетних організацій.
Специфічні особливості
бухгалтерського обліку
Специфічними особливостями бухгалтерського обліку в бюджетних установах є:
- організація контролю за виконанням кошторису бюджетної установи;
- виділення в обліку касових і фактичних видатків;
- організація обліку в розрізі кодів бюджетної класифікації;
- сувора відповідність обліку та звітності вимогам нормативних документів, зокрема з урахуванням галузевої специфіки обліку (охорона здоров'я, освіта, наука, культура тощо).
На етапі конкретизації функцій обліку відбувається ще й диференціація завдань щодо видів обліку, а тому правомірно наголосити на завданнях обліку саме бюджетних установ. До таких треба віднести:
а) формування повної й достовірної інформації щодо господарської діяльності бюджетних організацій (їх фінансовий та майновий стан) на основі нормативно-правової бази;
б) вчасне забезпечення необхідною інформацією внутрішніх (апарат управління установ, керівники структурних підрозділів) і зовнішніх (галузеві міністерства й відомства, органи Державного казначейства, податкові органи, споживачі послуг) користувачів у достатньому обсязі;
в) контроль за дотриманням фінансової дисципліни, суворого режиму економії, ефективного використання та збереження грошових коштів і матеріальних цінностей для своєчасного попередження негативних кроків у діяльності бюджетних установ та їх запобігання;
г) систематичний контроль за виконанням кошторису видатків бюджетних установ, що є основним документом, який узагальнює діяльність бюджетних установ.
Бухгалтерський облік у бюджетних установах забезпечує відображення всіх операцій, пов'язаних з виконанням кошторису. Своєчасне, повне та достовірне відображення в балансі установи всіх операцій дає змогу її керівникові приймати обґрунтовані управлінські рішення, аналізувати роботу установи (організації), контролювати цільове використання бюджетних коштів на підставі затвердженого кошторису.
Для виконання цих завдань ведеться бухгалтерський облік:
- надходжень і витрат коштів загального та спеціального фондів;
- використання грошових коштів, матеріалів, обладнання, продуктів харчування, медикаментів тощо;
- розрахунків з дебіторами та кредиторами.
Єдність системи
бухгалтерського обліку
Правильність бухгалтерського обліку забезпечується єдністю його системи, що будується на основі бюджетної класифікації. Бюджетна класифікація передбачає науково обґрунтоване обов'язкове групування доходів і видатків за однорідними ознаками, які закодовані певним чином. У сенсі ведення бухгалтерського обліку бюджетних установ класифікація має організуюче та правове значення.
Перше виявляється в тому, що вона дає змогу однорідно враховувати доходи та витрати, складати звітність, здійснювати контроль і аналіз за кожним видом доходів і видатків, кодувати показники під час машинного опрацювання.
Правове значення бюджетної класифікації полягає в тому, що всі показники доходів і видатків, передбачені бюджетом і згруповані відповідно до бюджетної класифікації, є фінансовими планами, обов'язковими до виконання.
План рахунків бухгалтерського обліку
бюджетних установ
Розглядаючи теоретичні основи обліку бюджетних установ, слід зупинитися на такому важливому питанні, як План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ.
Господарська діяльність будь-якої установи чи організації супроводжується значною кількістю операцій, які мають бути відображені в системі бухгалтерського обліку. Такі операції називаються трансакціями. Трансакції вносять зміну в обидві частини балансового рівняння - і в активну, і в пасивну. Але простого відображення зазначеної події щодо активів і пасивів недостатньо, оскільки для повноцінного управління, планування, оцінки діяльності й контролю за нею потрібна детальніша інформація. Засобами класифікації цієї структури щодо бухгалтерського обліку є бухгалтерський рахунок. Велика кількість і різноманітність трансакцій, що здійснюються в процесі господарської діяльності бюджетних установ та організацій, потребує неабиякої кількості бухгалтерських рахунків, які, у свою чергу, для оптимізації облікового процесу мають бути систематизовані у вигляді певної схеми чи форми. Утіленням такого впорядкування і є План рахунків, що являє собою класифікацію номенклатури бухгалтерських рахунків.
Бюджетні організації здійснюють бухгалтерський облік відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затвердженого наказом Головного управління Державного казначейства України, від 10 грудня 1999 року N 114 "Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ та Порядку застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ" і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20 грудня 1999 року за N 890/4183.
План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, розроблений на підставі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, призначений для відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій установ та організацій, основна діяльність яких здійснюється за рахунок коштів державного та/або місцевих бюджетів, та операцій з виконання сільських, селищних і міських (міст районного підпорядкування) бюджетів.
Для забезпечення єдності відображення однорідних за змістом господарських операцій на відповідних синтетичних субрахунках бухгалтерського обліку із застосуванням вимог Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ затверджено Інструкцію про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ (наказ Державного казначейства України від 10 липня 2000 року N 61, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 14 серпня 2000 року за N 497/4718). Ця Інструкція спрямована на забезпечення єдності відображення однорідних за змістом господарських операцій на відповідних синтетичних субрахунках бухгалтерського обліку, установлених Планом рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ.
Форми бухгалтерського обліку
Визначившись із теоретичними засадами, що є корисним як для керівника установи, так і керівника бухгалтерської служби, перейдемо до форм бухгалтерського обліку. Застосовуються такі форми:
- меморіально-ордерна;
- журнально-ордерна;
- журнал-головна;
- скорочена журнально-ордерна;
- автоматизована або комп'ютерна.
Основною формою практичного застосування в бюджетних установах є меморіально-ордерна.
При застосуванні меморіально-ордерної форми можна скористатия загальною схемою обліку: (зі схемою ви можете ознайомитсь у розділі “Довідники” підрозділі “Додатки до документів” папка “Консультації”).
Первинні документи
Підставою для бухгалтерського обліку операцій в бюджетних установах є первинні документи. Вони мають бути складені під час здійснення операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Форма складання - паперова або у вигляді електронних записів, які доступні для читання й виключають внесення будь-яких змін. При електронному записі облікових регістрів має бути забезпечене отримання таких документів на паперових носіях.
Звернемо увагу на обов'язкові реквізити, які повинен перевірити відповідальний виконавець до введення їх в систему. Це:
- назва документа (форми);
- номер та дата складання документа;
- назва установи, від імені якої складений документ;
- місце складання документа;
- назва отримувача коштів;
- зміст операції (підстава для її здійснення);
- сума операції (цифрами та прописом).
Сума операції може бути відображена цифрами за відсутності на документі суми прописом, якщо цей документ формується за допомогою програмного забезпечення в автоматизованому режимі;
- номери рахунків за дебетом та кредитом;
- назва банку, казначейства (отримувача та платника коштів) і його код;
- підписи осіб, відповідальних за здійснення операції та правильність її оформлення з розшифровкою підписів (підтвердження підпису на документі в електронному вигляді здійснюється за допомогою електронного коду працівника або електронного підпису);
- призначення платежу: назва товару (виконаних робіт, наданих послуг), посилання на документ, на підставі якого здійснюється платіж (договір, рахунок, товарно-транспортний документ тощо) із зазначенням його номера та дати, зазначення законодавчого акта, яким передбачене право безспірного стягнення та безакцептного списання коштів (його дата, номер і відповідний пункт);
- коди економічної класифікації видатків із зазначенням сум (за визначеним форматом) при здійсненні видатків із бюджету або перерозподілі бюджетних коштів;
- коди бюджетної класифікації доходів і термін настання платежу (у разі перерахування коштів до бюджету);
- сума податку на додану вартість або напис "Без податку на додану вартість";
- відбиток печатки та підписи відповідальних осіб платника або отримувача коштів на першому примірнику (незалежно від способу виготовлення розрахункового документа);
- зразки підписів та відбиток печатки, інші додаткові реквізити - для окремих документів.
Первинні документи як у паперовій формі, так і у вигляді електронних записів можуть мати й додаткові реквізити.
Використання факсиміле при вчиненні підпису, виправлення і підчистки у розрахункових документах не допускаються. Первинні документи, які не містять обов'язкових реквізитів, є недійсними і не можуть бути підставою для відображення в бухгалтерському обліку.
Первинні документи, що надійшли до бухгалтерії, перевіряються на їх повноту й правильність оформлення, заповнення у них реквізитів, а також змісту й законності здійснення фінансових операцій.
Особи, що склали й підписали документи, несуть відповідальність за достовірність їх даних, а також за своєчасне і якісне складання первинних документів.
Усі документи, додані до прибуткових та видаткових касових ордерів, а також ті, що є підставою для нарахування заробітної плати, підлягають обов'язковому погашенню штампом або на них слід написати: "Одержано" чи "Оплачено" із зазначенням дати (числа, місяця, року).
Систематизація документів
Перевірені та прийняті до обліку документи систематизуються за датами здійснення операцій (у хронологічному порядку) та оформляються меморіальними ордерами - накопичувальними відомостями, яким присвоюються такі постійні номери:
МЕМОРІАЛЬНИЙ ОРДЕР N 1 - накопичувальна відомість за касовими операціями. Форма N 380 (бюджет) та форма N 380-авт (бюджет);
МЕМОРІАЛЬНИЙ ОРДЕР N 2 - накопичувальна відомість руху грошових коштів загального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків). Форма N 381 (бюджет) та форма N 381-авт (бюджет);
МЕМОРІАЛЬНИЙ ОРДЕР N 3 - накопичувальна відомість руху грошових коштів спеціального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків). Форма N 382 (бюджет) та форма N 382-авт (бюджет);
МЕМОРІАЛЬНИЙ ОРДЕР N 4 - накопичувальна відомість за розрахунками з іншими дебіторами. Форма N 408 (бюджет) та форма N 408-авт (бюджет);
МЕМОРІАЛЬНИЙ ОРДЕР N 5 - зведення розрахункових відомостей із заробітної плати та стипендій. Форма N 405 (бюджет) та форма N 405-авт (бюджет);
МЕМОРІАЛЬНИЙ ОРДЕР N 6 - накопичувальна відомість за розрахунками з іншими кредиторами. Форма N 409 (бюджет) та форма N 409-авт (бюджет);
МЕМОРІАЛЬНИЙ ОРДЕР N 7 - накопичувальна відомість за розрахунками в порядку планових платежів. Форма N 410 (бюджет) та форма N 410-авт (бюджет);
МЕМОРІАЛЬНИЙ ОРДЕР N 8 - накопичувальна відомість за розрахунками з підзвітними особами. Форма N 386 (бюджет) та форма N 386-авт (бюджет);
МЕМОРІАЛЬНИЙ ОРДЕР N 9 - накопичувальна відомість про вибуття та переміщення необоротних активів. Форма N 438 (бюджет) та форма N 438-авт (бюджет);
МЕМОРІАЛЬНИЙ ОРДЕР N 10 - накопичувальна відомість про вибуття та переміщення малоцінних та швидкозношуваних предметів. Форма N 439 (бюджет) та форма N 439-авт (бюджет);
МЕМОРІАЛЬНИЙ ОРДЕР N 11 - зведення накопичувальних відомостей про надходження продуктів харчування. Форма N 398 (бюджет) та форма N 398-авт (бюджет);
МЕМОРІАЛЬНИЙ ОРДЕР N 12 - зведення накопичувальних відомостей про витрачання продуктів харчування. Форма N 411 (бюджет) та форма N 411-авт (бюджет);
МЕМОРІАЛЬНИЙ ОРДЕР N 13 - накопичувальна відомість витрачання матеріалів. Форма N 396 (бюджет) та форма N 396-авт (бюджет);
МЕМОРІАЛЬНИЙ ОРДЕР N 14 - накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ. Форма N 409 (бюджет) та форма N 409-авт (бюджет);
МЕМОРІАЛЬНИЙ ОРДЕР N 15 - зведення відомостей за розрахунками з батьками на утримання дітей. Форма N 406 (бюджет) та форма N 406-авт (бюджет);
МЕМОРІАЛЬНИЙ ОРДЕР N __. Форма N 274 (бюджет) та форма N 274-авт (бюджет).
Меморіальний ордер ф. N 274 застосовується для відображення операцій, що не фіксуються в меморіальних ордерах N 1 - 15, та для операцій, за якими не потрібно складати накопичувальні відомості й зведення.
Записи в меморіальному ордері здійснюються як за окремими первинними документами, так і за групами однорідних документів.
Кореспонденція субрахунків у меморіальному ордері записується залежно від характеру операцій за дебетом одного субрахунка та за кредитом іншого субрахунка чи дебетом одного субрахунка та кредитом декількох субрахунків або навпаки - за кредитом одного субрахунка та дебетом декількох.
Таким меморіальним ордерам присвоюються номери починаючи з 16-го за кожний місяць окремо.
Позиція "Сума оборотів за меморіальним ордером" у вигляді відповідної кореспонденції рахунків переноситься до книги "Журнал-головна". Меморіальний ордер підписується виконавцем, особою, що перевірила меморіальний ордер, та головним бухгалтером.
На завершення хотілося б наголосити, що описана організація облікового процесу в бюджетній установі, з дотриманням нормативних вимог, у першу чергу сприятиме покращенню діяльності керівника, надаватиме повну, достовірну та своєчасну інформацію для прийняття ним правильних управлінських рішень, значно удосконалить співпрацю з органами Державного казначейства та запобігатиме непорозумінням із суб'єктами зовнішнього фінансового контролю (КРУ, ДПА та ін.). А це - вагоме надбання у діяльності керівника і запорука досягнення поставлених цілей за умови ефективного використання бюджетних коштів.
З позиції органу Державного казначейства України, який на сьогодні найтісніше працює з бухгалтерською службою і є методологом з питань бюджетного обліку, належна побудова й ведення бухгалтерського обліку в установі, а також професійність посадових осіб, які за це відповідають, є важливим фактором, що дозволяє оперативно здійснювати казначейське обслуговування й отримувати реальну фінансову звітність.
Наступним важливим моментом в організації роботи облікових процесів у бюджетній установі, в аспекті діяльності керівника та головного бухгалтера є контроль і аналіз. Однак це тема наступних публікацій. Сподіваємось на відгуки від читачів.
Перелік документів
1. Закон N 996 - Закон України від 16.07.99 р. N 996-XIV "Про бухгалтерський блік і фінансову звітність в Україні", зі змінами.
2. Германчук П. К., Петрашко П. Г., Ворона О. I. "Планування, облік, звітність, контроль у бюджетних установах, державне замовлення та державні закупівлі". Київ: НВП "АВТ", 2004. 593 с.
3. Панкевич Л. В., Зварич М. А., Бойко Р. С., Лучеч-ко Л. М. "Бухгалтерський облік в бюджетних установах": Практичний посібник. Львів: Аверс, 2002. 304 с.
Мирослав Зварич,
заступник начальника управління