Учет расходов на разработку нового вида продукции

Мы уже рассказывали об организационных аспектах разработки нового вида продукции. Теперь перейдем к порядку отражения расходов на нее в бухгалтерском и налоговом учете.

Начнем с бухгалтерского учета. Сразу скажем: к сожалению, национальные стандарты тут мало чем помогут. Поэтому каждому предприятию целесообразно разработать собственный подход (конечно, опираясь на основные требования бухгалтерского законодательства) и зафиксировать его в приказе об учетной политике.

Традиционно учет прямых расходов на разработку новой продукции ведут на счете 23 "Производство". Для него открывают субсчета для обобщения расходов на каждом этапе выполненных работ, так как их осуществляют разные подразделения предприятия. Скажем, для основных цехов - субсчет 231 "Основное производство", для инструментального цеха - 232 "Вспомогательное производство", а для конструкторско-технологического бюро (далее - КТБ) - 233 "Расходы конструкторского бюро". Учитывать накладные расходы также желательно на дополнительных субсчетах к счету 91 "Общепроизводственные расходы" по указанным подразделениям. Дело втом, что общепроизводственные расходы каждого цеха или подразделения включают в себестоимость продукции, изготовленной только им (п. 264 Методических рекомендаций по формированию себестоимости продукции (работ, услуг), утвержденных приказом Государственного комитета промышленной политики Украины от 02.02.01 г. № 47, далее - Методрекомендации).

Как мы уже говорили, разработка новой продукции проходит несколько этапов:

1. Проектно-конструкторские работы.

2. Подготовительные работы.

3. Изготовление опытного образца.

4. Изготовление установочной партии.

Отражение расходов на каждом из них имеет свои особенности. Создание нового вида продукта (кроме изготовления установочной партии) происходит в КТБ и вспомогательных цехах. Поскольку процесс разработки, как правило, достаточно продолжительный, себестоимость результатов разработки калькулируют по позаказному методу. При этом присваивают отдельный номер (шифр) по каждому заказу на технологические и монтажные узлы в соответствии с установленной документацией (п. 369 Методрекомендации).

На первом и втором этапах все работы выполняются в КТБ, поэтому прямые расходы, понесенные на их выполнение, попадают на субсчет 233 в корреспонденции со счетами начисленной зарплаты, потребленных материалов и других активов (20, 22, 65, 66 и т. п.), а накладные - на субсчет 913 "Общепроизводственные расходы КТБ". По завершении каждого месяца в течение выполнения соответствующего этапа сумму расходов, накопленную на субсчете 913, распределяют между субсчетом 233 и счетом 90 "Себестоимость реализации" по правилам, установленным п. 16 П(С)БУ 16 "Расходы". Именно поэтому все расходы на проектирование и конструирование нового изделия, специального инструментального оснащения, а также разработку технологического процесса необходимо заранее поделить на переменные (их большинство) и постоянные.

На третьем этапе работы изготовление опытного образца переходит во вспомогательный цех. Все прямые расходы фиксируют на субсчете 232, а накладные - на 912 "Общепроизводственные расходы вспомогательного производства" и потом распределяют. Кроме того, на субсчет 232 перейдут расходы, накопленные на субсчете 233, ведь процесс изготовления опытного образца вмещает и подготовительные, и проектно-конструкторские работы. Таким образом, себестоимость опытного образца будет сформирована с учетом всех трех этапов.

В конце третьего этапа все накопленные расходы списывают с кредита субсчета 232 в дебет:

- субсчета 112 "Малоценные необоротные материальные активы";

- субсчета 152 "Приобретение (изготовление) основных средств" (с дальнейшим отнесением на счет 10 "Основные средства");

- субсчета 154 "Приобретение (изготовление) нематериальных активов" (с дальнейшим отнесением насчет 12 "Нематериальные активы");

- счета 22 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы";

- счета 26 "Готовая продукция".

Разумеется, применение каждого из перечисленных счетов* зависит от того, как предприятие планирует использовать опытный образец. Если цель разработки - создать новое оборудование, тестирование которого будет продолжаться больше года (операционного цикла), стоимость образца необходимо отразить на счетах необоротных материальных активов (счета 10 или 112 в зависимости от стоимостного предела основных средств, установленного на предприятии). Если испытание нового объекта вкладывается в год или операционный цикл (например, при испытании образца на крепость он может быть испорчен), целесообразно использовать счет 22. А в случае отказа от его апробации с целью продажи - счет 26.

Иногда предприятие может столкнуться с тем, что проведенные разработки не дают желаемого результата и проект, как правило, закрывают. В таком случае накопленные расходы списывают на субсчет 949 "Прочие расходы операционной деятельности".

Разработка новой продукции может быть направлена не только на создание материального актива. Например, новейшие технологии производства, объекты промышленной собственности, изобретения имеют нематериальные признаки. И если результат работ соответствует требованиям п. 7 П(С)БУ 8 "Нематериальные активы", его следует признать нематериальным активом, а расходы на разработку - как его первоначальную стоимость отразить на счете 12 (п. 17 П(С)БУ8).

Обратите внимание: при создании нематериального актива следует четко разграничивав расходы на разработку, о которых идет речь в нашей статье, и расходы на исследование. Ранее мы писали, что исследование - это запланированные предприятием мероприятия, которые проводятся впервые для получения и понимания новых научных и технических знаний. По п. 9 П(С)БУ 8 их не признают активом, а сразу списывают на субсчет 941 "Расходы на исследование и разработки". А вот применение предприятием результатов исследований и продолжение работ в направлении создания нематериального актива будет классифицироваться как разработка при соблюдении условий, установленных П(С)БУ 8. И тогда расходы попадут на субсчет 154, а потом - на счет 12.

Теперь покажем описанный порядок учета расходов на третьем этапе в аналитической карточке (числа условные).

Аналитическая карточка учета расходов

Название изделия: Изготовление опытного образца изделия "Z"

№ заказа. 23254670*_______________________________________________________________________________________________

Количество: 1_______________________ Заказчик: цех № 2 _________________________________ Время открытия: 22.07.2004 г.___

Номер сметы: 12056.20 _________________________________ Срок, изгоговления: 01.09.2004 г._______________________________

грн.

Если заключения испытаний нового изделия устраивают предприятие, оно начинает четвертый этап - изготовление установочной партии и принимает решение о серийном (массовом) производстве новой продукции. Воплощение в жизнь результатов разработки происходит в основных цехах предприятия. Изготовление установочной партии нового изделия происходит также, как и его серийного аналога, поэтому и учет расходов на четвертом этапе ведут по общим правилам - на счетах 23 и 91. Потом сформированная себестоимость изготовленных изделий попадает в счет 26.

Что касается опытного образца, то на четвертом этапе, а также при организации серийного производства его стоимость включают в стоимость серийного изделия путем начисления амортизации и отражают по статье калькуляции "Амортизация опытного образца" или "Расходы на освоение и подготовку новой продукции". Метод амортизации предприятие выбирает самостоятельно**, пользуясь нормами П(С)БУ 7 "Основные средства" или П(С)БУ 8. Сумму амортизации, которая приходится на определенный отчетный период, относят к фактической себестоимости серийного выпуска нового вида продукции проводкой: Дт 231 Кт 13 "Износ (амортизация) необоротных активов". Однако такой способ распределения справедлив только при признании опытного образца необоротным материальным или нематериальным активом.

Стоимость опытного образца, оприходованного как малоценный быстроизнашивающийся предмет, списывают на расходы в момент передачи его на испытание по правилам п. 23 П(С)БУ 9 "Запасы". А вот стоимость опытного образца, который учитывается как готовая продукция, попадет в расходы при его реализации или после окончания срока хранения, установленного предприятием.

Если предприятие решило демонтировать опытный образец, его стоимость вместе со всеми расходами на проведение необходимых работ относят к кредиту соответствующих счетов в корреспонденции с дебетом субсчета 949. Материалы, которые остаются после демонтажа, оприходуют как запасы. Одновременно увеличивают доходы (субсчет 719 "Прочие доходы от операционной деятельности").

Рассмотренную методику используют многие отечественные предприятия. Но расходы, связанные с освоением новых видов продукции, можно рассматривать и как расходы будущих периодов. Тогда их аналитический учет ведут на соответствующем субсчете счета 39 "Расходы будущих периодов" нарастающим итогом с момента подготовки конструкторской документации и до начала производства установочной партии изделий (в разрезе номенклатуры статей расходов по каждому этапу). Чтобы обеспечить системное сведение этих расходов, будущему изделию присваивают код заказа, который не изменяют в течение всех этапов работ вплоть до изготовления опытного образца или опытной партии. Потом счет 39 закрывают, как и в предыдущем варианте, списывая накопленную сумму на счета необоротных материальных (нематериальных) активов или запасов.

Теперь несколько слов о налоговом учете таких расходов. Расходы предприятия на каждом этапе разработки новой продукции собственными силами по своему натуральному (материальному) составу ничем не отличаются от расходов на производство любого вида продукции, поэтому их включают в валовые (ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР далее - Закон о прибыли). В частности, пп. 5.4.2 Закона о прибыли гласит: если расходы произошли вследствие проведения опытно-экспериментальных и конструкторских работ, изготовления и исследования моделей и образцов, связанных с основной деятельностью налогоплательщика, они входят в валовые расходы независимо от того, привели ли такие мероприятия к увеличению его доходов. Но эта норма не касается расходов, подлежащих амортизации. Например, предприятие приобрело станок, с помощью которого старается создать макет будущего изделия. По своим характеристикам станок подпадает под определение основного фонда. Следовательно, его стоимость необходимо амортизировать по правилам ст. 8 Закона о прибыли.

О НДС скажем только одно: предприятие имеет право на налоговый кредит при приобретении запасов (сырья, материалов, полуфабрикатов и т. п.) и основных фондов, которые будут использованы в разработке новой продукции, поскольку происходит признание валовых расходов и начисление амортизации по Закону о прибыли.

А теперь покажем сказанное в нашей традиционной таблице на условных цифрах.

Таблица

---------------------------------

* Опытные образцы желательно учитывать на указанных счетах и субсчетах отдельно от других активов. Для этого можно открыть дополнительные субсчета или новые счета аналитического учета.

** Для основных средств чаще используют прямолинейный и производственный методы.

“Все о бухгалтерском учете”, № 108 (1019), 18 ноября 2004 г.