Первый анализ новоподоходных изменений

Внесенные наконец-то Законом от 01.07.2004г. № 1958-IV изменения в Закон “О налоге с доходов физических лиц” представляют собой эхо нашумевшего в свое время законопроекта № 4000-1, и поэтому в общих чертах они уже знакомы многим нашим читателям. Финальный вариант изменений вобрал в себя поправки, вызванные:

1) элементарными недоработками законодателей при утверждении изначального текста Закона;

2) вступлением в силу новых законодательных актов, посвященных ипотечному кредитованию, финансированию строительства, негосударственному пенсионному страхованию и т. п.

В нашей статье мы обратимся прежде всего к первому аспекту, поскольку именно он является отражением надежд и чаяний налогоплательщиков на протяжении последнего полугода.

Необходимо отметить, что изменения к Закону вступают в силу с 1 января 2005 года, поэтому все описанное ниже - формально - не должно было бы иметь моментального эффекта. В то же время нельзя не признать: многое из того, что преподносится нам как законодательные изменения, уже сейчас правдами или неправдами работает на практике. Поэтому одной из ключевых задач при “усвоении” нами изменений к Закону является разграничение изменений в полном смысле этого слова (то есть тех, которые начнут действовать с 2005 года) и тех предписаний, которые являются всего лишь подтверждением уже сложившейся на сегодня практики налогообложения.

Иллюстрацией этой проблемы могут служить изменения к п/п. 22.1.4, посвященные освобождению от налогообложения сумм процентов в 2004 году. Прежняя редакция подпункта, во-первых, сама по себе вызывала неоднозначные толкования, а во-вторых, не касалась процентов по текущим, в том числе карточным, счетам, что в итоге привело к налогообложению последних (см. письмо ГНАУ от 03.06.2004 г. № 4400/ 6/17-3116).

В результате принятия изменений к Закону освобождение от налогообложения в 2004 году сумм процентов коснется и остатков на текущих (в том числе карточных) счетах. Но подходить к применению этой нормы формально - лишь с 2005 года, как вы понимаете, не имеет ни малейшего смысла. Посему мы надеемся, что в этой части изменения к Закону будут восприниматься как немедленное руководство к действию.

А теперь - подробнее.

1. Из скандального пункта 1. 8 депутаты убирают-таки второй и третий абзацы, закрывая таким образом тему возможных репрессий по отношению к предприятиям, активно эксплуатирующим услуги ЧПЕНов и иже с ними. Теперь основной заботой предпринимательской части народонаселения становится максимально корректная прописка в рамках п. 9.12 Закона, не претерпевшем никаких изменений. А вот нотариусам придется еще немного подождать: поговаривают, что специально для них примут отдельные изменения к Закону.

2. В пункте 3.5 Закона, где речь идет об уменьшении базы налогообложения в виде зарплаты на суммы пенсионного сбора/взносов в фонды социального страхования, депутаты заменили злополучное “или” (на месте поставленной нами косой черты) на благополучное “и”, открыв тем самым прямую дорогу к вычитанию и того, и другого.

В связи с этим некоторые специалисты опасаются, что в 2004 году следует все-таки не плюсовать пенсионные и соцстраховские взносы, а выбирать что-либо одно из них в качестве вычитаемого. Основанием для такого опасения является письмо ГНАУ от 02.03.2004г. №1550/6/17-3116, в котором смена соединительно-разделительных союзов в п. 3.5 Закона преподносится как панацея от всех бед. Поэтому, дескать, сейчас оснований для сложения пенсионного и соцстрахов не имеется.

По нашему мнению, изменения, внесенные в п. 3.5, не имеют какой-либо практической пользы, поскольку с 1 января 2004 года взносы в Пенсионный фонд имеют статус взносов на общеобязательное государственное социальное страхование, а пенсионный сбор, о котором упоминается по левую сторону от проблемного союза, перестал существовать как таковой. Соответственно, как ни меняй союз, а пенсионные сборы сложатся со всеми остальными соцстрахами, упомянутыми по правую от союза сторону, и значит, уменьшение базы налогообложения и на пенсионные, и на соцстраховские взносы возможно уже в 2004 году, каковым путем и пошла практика.

3. Еще один пример рихтовки мы обнаруживаем в изменениях к п/п. 4.3.1. Здесь депутаты специально дописали, что пособия по беременности и родам за счет соцстрахов не являются объектом налогообложения. Ранее к аналогичным выводам пришли Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности (см. его письмо от 24.05.2004г. № 06-10/10-640) и, скрепя сердце, ГНАУ (см. ее письмо от 08.06.2004г. № 10306/7/17-2117 ). Так что эти изменения ничего по сути не меняют.

4. Очень неприятные (потенциально) изменения внесены в п/п. 4.3.5 Закона. Согласно этому подпункту, напомним, освобождаются от налога суммы выплат или возмещений, осуществляемых профсоюзами, неприбыльными организациями, благотворительными фондами и пр.

Теперь эту льготу “уточнили”, написав, что она действует с учетом п. 9.7. Это может быть воспринято так: с 1 января 2005 года будут льготироваться не любые суммы, выплачиваемые этими структурами, а только целевая и нецелевая благотворительная помощь в пределах указанного пункта.

5. Зато в льготу п/п. 4.3.21 (пособие на погребение) депутаты добавили парочку доноров, выплаты за счет которых льготируются без ограничений, связанных с персоной покойного или суммой,- ПФУи профсоюзы. Как нам кажется, финансирование различных социальных нужд работников через профсоюз скоро войдет у рачительных работодателей в привычку.

6. В п/п. 6.5.1 депутаты подтверждают (поскольку аналогичное изменение уже вступило в силу задним числом - с 1 января 2004 года - благодаря Закону от 15.06.04г. № 1780-IV) повышенную величину потолка зарплаты, которая дает право на налоговую социальную льготу в связи с наличием детей.

Кроме того, депутаты расписали для целей применения налоговой социальной льготы порядок исчисления заработной платы за время отпуска:

“Если плательщик налога получает доходы в виде заработной платы за время отпуска, то с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение налоговой социальной льготы, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления”.

Получилось слегка коряво. На наш взгляд, сей пассаж нужно понимать следующим образом: суммы отпускных распихиваются в заработную плату тех периодов, за которые отпускные были начислены.

До внесения изменений в Закон определенные основания для подобного решения проблемы давала Инструкция по статистике заработной платы (п. 1.6), да и налоговики разделяли этот же подход. И хотя некоторые специалисты сомневались в благополучном разрешении данного вопроса, мы склонны воспринимать приведенные выше изменения всего лишь как подтверждение уже сложившейся на сегодняшний день практики.

7. В пункте 7.2 депутаты распространили нормы относительно 5%-ной ставки налога на проценты по текущим (втом числе карточным) счетам на ряд других выплат. Кроме того, внесены изменения в п/п. 22.1.4; о них мы говорили в начале статьи.

8. В пункте 7.3 депутаты продолжили упражнения по части соединительно-разделительных союзов и поколдовали над кругом операций, облагаемых по ставке 26 процентов.

Теперь по такой ставке облагаются:

- выигрыши и призы в пользу резидентов или нерезидентов;

- любые другие доходы нерезидентов, кроме упомянутых в п/п. 9.11.3.

Зачем это сделали - догадаться можно. Дело в том, что прежняя редакция п.7.3 написана не очень внятно, из-за чего подчас этот пункт понимался так: по ставке 26 процентов облагаются лишь доходы нерезидентов, включая выигрыши. А выигрыши в пользу резидентов облагаются по общим правилам.

Теперь депутаты указанную неясность устранили.

Помимо этого (продолжаем разговор о нерезидентах) небольшие изменения внесены в п/п. 9.11.3: в нем исправили помарку, связанную с различным пониманием термина “резидент” в тексте Закона. В новой редакции первого абзаца п/п. 9.11.3 ясно сказано, что налоговым агентом в отношении доходов нерезидента с источником их происхождения с территории Украины может выступать и резидент - юридическое лицо.

Подпункт 9.11.3 имеет большое значение при решении вопроса, по какой ставке облагать доходы нерезидентов, поскольку упомянутые в нем выплаты подпадают под исключение из п. 7.3 Закона и облагаются по ставке 13, а не 26 процентов.

Напомним, что ГНАУ в Налоговом разъяснении, утвержденном приказом от 29.01.2004 г. № 50,** на примере заработной платы избрала щадящую для налогоплательщиков трактовку п/п. 9.11.3: любые (а не только пассивные) доходы нерезидентов, если они выплачиваются резидентом (причем, судя по разъяснению, не только физическим лицом), облагаются по ставке 13 процентов. Сейчас эта позиция - в той части, кого же понимать под резидентами,- получила дополнительное подкрепление.

9. В п. 9.3 законодатели несколько сместили акценты в отношении налогообложения дивидендов.

Во-первых, согласно п/п. 9.3.3 отчетность будет представляться о начисленных (а не выплаченных, как сейчас) дивидендах.

Во-вторых, в п/п. 9.3.4 депутаты отдельно отметили, что начисленные (а не выплачиваемые) дивиденды будут облагаться по ставке 13 процентов.

Такие изменения могут навести на мысль, что и порядок налогообложения дивидендов будет строиться по общим правилам п/п. 8.1.2 (по моменту выплаты

или в срок, предусмотренный для месячного налогового периода для доходов, начисленных, но не выплаченных).

Мы с этой мыслью скорее не согласны: в п/п. 9.3.4, по большому счету, говорится лишь о ставке, в то время как в следующем за ним п/п. 9.3.5 попрежнему сохранилась оговорка:

“Доходы, указанные в настоящем пункте, окончательно облагаются налогом при их выплате за их счет”.

Приведенная выше цитата позволяет облагать дивиденды - в том числе после 1 января 2005 года - лишь при выплате. Впрочем, сам по себе вопрос о понимании приведенной выше оговорки - достаточно непростой.

10. Продолжаем тему розыгрышей и призов: п/п. 9.5.1 переписан полностью. Но в результате мы не заметили какой-либо конкретизации круга операций, облагаемых в рамках данного подпункта. Да, во втором абзаце упоминаются розыгрыши, предусматривающие приобретение игроком права на участие в них, но этот абзац можно рассматривать как частный случай других розыгрышей”, упомянутых абзацем выше.

Зато в отношении доходов, получаемых в казино и прочих игорных заведениях, законодатель таки ввел в п/п. 9.5.1 удержание у источника. Правда, облагается налогом лишь положительная разница по итогам “трудовой ночи”.

При этом п/п. 9.5.2 Закона по-прежнему предписывает налогообложение указанных сумм по декларации. Этот подход несколько нелогичен: ведь согласно п/п. 8.1.3, если доход облагается у источника, плательщик налога не обязан представлять декларацию по такому доходу.

В сам же п/п. 9.5.2 депутаты внесли изменения, позволяющие органам налоговой службы требовать у налоговых агентов персонифицированные сведения о доходах в случае, если они были предоставлены плательщику налога.

Вообще-то возможность требовать подобные сведения налоговики закрепили за собой уже давно - еще в Порядке учета доходов физических лиц в игорных заведениях и персонификации таких лиц, утвержденном приказом ГНАУ от 20.10.2003 г. № 494.

Нас же в контексте данной ситуации вот уже почти год интересует другой аспект: а что будет, если налогоплательщик так и не потребует персонифицированные сведения? Всего механизма налогового контроля уже нет? По этому вопросу Верховная Рада, и ГНАУ демонстрируют редкое непонимание, так что уже становится тревожно; не пора ли обратиться в FATF?

11. В п/п. 9.7.3 увеличен размер суммы нецелевой благотворительной помощи, не облагаемой налогом. С целью применения налоговой социальной льготы она будет равна зарплатному потолку. Таким образом, данная величина будет выступать одновременно и критерием для предоставления льготы (льгота предоставляется, если заработная плата не превышает указанную сумму), и размером льготы как таковой.

А вот эти изменения вступят в силу действительно лишь с 1 января 2005 года. И не обращайте внимания на письма ГНАУ от, например, 26.02.2004 г. № 1406/6/17-2116, в которых описанные выше правила преподносятся как состоявшийся факт. То был фальстарт. Просто какой-то налоговик прочитал законопроект № 4000-1; потом забыл, что из прочитанного вступило в силу, а что - нет; все у него в мозгу перемешалось; а тут еще письмо писать...

12. В п/п. 9.7.4 депутаты подтвердили, что до введения системы общеобязательного медицинского страхования льгота на лечение распространяется на полную сумму целевой благотворительной помощи. Могли, в принципе, и не трудиться: хотя в п/п. 9.7.4“а” оговаривалось, что освобождаются от налогообложения выплаты в размерах, покрываемых за счет фонда общеобязательного медицинского страхования, любому здравомыслящему человеку было ясно - покуда фонда нет, благотворительная помощь льготируется в полном объеме.

13. В п. 22.6 законодатели все-таки сместили акценты относительно переходных положений: в прежней редакции по декретовским правилам облагались доходы, начисленные за периоды до 2004 года, а в новой редакции по декретовским ставкам (а не по-старому вообще) облагаются доходы, начисленные по итогам периодов до 2004 года.

Хорошо еще, что эти изменения вступают в силу с 1 января 2005 года, ато пришлось бы премии, начисленные по итогам 2003 года, облагать налогом задним числом по большим, декретовским, ставкам.

А так у налогоплательщиков имеется возможность оперативненько выплатить премии по итогам прошлого года (а равно больничные и отпускные) до 1 января 2005 года - и забыть о новой редакции п. 22.6.

Еще бвлее запутана ситуация с дивидендами по итогам 2003 года и до. Мы не зря в приведенном выше сопоставлении старой и новой редакций п.22.6 выделили обороты “по правилам” и “по ставкам”. Правила налогообложения - вещь более глобальная, нежели просто ставка: они включают в себя объект и базу налогообложения, льготы и т. п.

Посему при наихудшем сценарии развития событий налоговики могут прийти к выводу о том, что с 2005 года дивиденды за 2003 год (и ранее) облагаются по правилам Закона, но по декретовским ставкам - 20 процентов или по шкале.

Впрочем, в такой расстановке акцентов особого смысла мы не усматриваем. И потому не будем возражать, если Верховная Рада или ГНАУ не обратят внимания на описанную выше неувязочку и отождествят ставку с правилами.

Аргументация для подобного подхода, в принципе, имеется. Если мы обратимся к ст. 7 Декрета “О подоходном налоге с граждан”*, в которой, собственно, и определены ставки, то обнаружим, что относятся эти ставки к суммам совокупного налогооблагаемого дохода, в состав которого не включались дивиденды согласно п/п. “т” п.1 ст. 5 Декрета (то есть при условии их обложения налогом на прибыль). Отсюда, рассуждая формально, можно заключить, что в Декрете попросту отсутствует ставка налогообложения для таких дивидендов. Без этой ключевой шестеренки весь механизм налогообложения скоренько откажет. Соответственно начиная с 2005 года суммы дивидендов за 2003 год (и ранее) налогообложению не подлежат.

Как видим, намечаются два подхода к пониманию п. 22.6, и влекут они принципиально разный режим налогообложения дивидендов.

Можем предположить, что осторожные налогоплательщики не станут рисковать и выплатят дивиденды уже сейчас, потому как в 2005-м это удовольствие может стоить дороже. (Особенно это касается дивидендов, начисленных до 2004 года, поскольку они не подлежат налогообложению согласно тому варианту п.22.6, который сохранит силу до 1 января 2005 года.)

А у сторонников смелого подхода есть еще несколько месяцев, чтобы, пользуясь приведенными выше аргументами, выбить для себя благоприятное официальное разъяснение. Но тогда уж лучше подождать с выплатой дивидендов, начисленных в 2004 году: авось пронесет, и в 2005-м они облагаться не будут вообще.

-------------------

* Напоминаем, что данный Декрет утратил силу, кроме разд. IV (ст. 13-14) в части налогообложения доходов физлиц от занятия предпринимательской деятельностью, согласно п. 22.10 Новоподоходного Закона.

“Бухгалтер”, № 32 , август (IV) 2004 г.
Подписной индекс 74201