Расширенный комментарий
к Закону Украины от 01.07.04 г. № 1957-IV

Закон о налогообложении прибыли:
большая стирка

То, что законотворцы перед летними отпусками потрудились на славу, - ни у кого не вызывает сомнений. Ведь народные избранники уделили внимание каждому важному налоговому закону. И, пожалуй, больше всего досталось Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли).

Последний раз настолько же серьезную реконструкцию он претерпел в 2002 году после появления Закона Украины от 24.12.02 г. № 349-IV (далее - Закон № 349. И вот очередная "большая стирка".

Изменения, внесенные Законом Украины от 01.07.04 г. № 1957-IV (далее - Закон № 1957), настолько кардинальны, что его следует опубликовать в кодифицированном варианте. Заверяем: редакция газеты обязательно это сделает. А пока что наши специалисты предлагают вам расширенный комментарий к Закону № 1957, который поможет разобраться со всеми горячими коррективами. Изучать, поверьте, есть что. И главное, что будет волновать вас после ознакомления с каждой нормой Закона № 1957, - с какой же даты она заработает.

Дата вступления в силу

Казалось бы, достаточно, как всегда, рассмотреть Заключительные положения Закона № 1957, чтобы все стало на свои места. АН нет. Читаем: "Настоящий Закон вступает в силу со дня опубликования, и его нормы распространяются на результаты финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика по результатам налогового периода, на который приходится дата такого вступления..." С одной стороны, принимая во внимание ст. 58 Конституции Украины, комментируемый документ обратного действия во времени не имеет. С другой - сегодня Закон о прибыли (с изменениями, внесенными Законом № 349) предусматривает четыре налоговых периода: календарный квартал, полугодие, три квартала, год. Все они начинаются 1 января. И соответственно, налоговое обязательство каждого отчетного периода плательщики рассчитывают нарастающим итогом-с начала года. Какой же из названных периодов имели в виду законодатели? Вот наиболее логическое объяснение: составляя законопроект, его авторы просто действовали по инерции и опирались на старый принцип, когда одним из отчетных периодов был квартал. Вероятнее всего, хотели, чтобы новые нормы начали действовать с III квартала текущего года. Но, как известно, буква закона - вещь железная. Поэтому остается одно - читать ее так, как написано. И тогда получается, что Закон № 1957 распространяется на результаты финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика по результатам трех кварталов 2004 года. Влечет ли это за собой какие-либо корректировки и исправления?

По мнению редакции - нет. Налогоплательщикам не нужно пересчитывать данные предыдущих периодов. Ведь за прошедшие налоговые периоды бухгалтеры составили декларации (а значит, согласовали налоговые обязательства) по правилам Закона о прибыли в предыдущей редакции. Если исходить из этого, новые положения коснутся только периода с июля 2004 года.

Правда, возможен и другой подход. Закон № 1957 касается всего, что произошло в хозяйственной жизни налогоплательщика с 01.01.04 года (поскольку налоговый период, в котором будет опубликован этот закон, начался 1 января 2004 года). Тогда, опять-таки, плательщик до появления изменений действовал правильно. Значит, исправлять показатели двух предыдущих деклараций и доплачивать налог на прибыль задним числом не следует. Ошибки не было. Вместо этого, всю деятельность с начала года необходимо пересмотреть сквозь призму отредактированных норм и учесть полученные результаты в декларации за три квартала 2004 года.

Повторимся: специалисты редакции с таким пересмотром не согласны и считают, что новые нормы касаются только периода с июля 2004 года, не затрагивая предыдущих периодов. О вкусах налоговиков мы узнаем чуть позже (газета "Все о бухгалтерском учете" подготовила и направила запрос в это почтенное ведомство.)

Завершая тему вступления в силу Закона № 1957, стоит указать, что в нем есть нормы с определенными датами введения в действие. Так, измененный п. 13.6 ст. 13 заработает с 1 октября 2004 года. В свою очередь, пп. 5.4.6 п. 5.4 и п. 5.9 ст. 5 - 1 января 2005 года.

Сенсационные изменения в учете основных фондов

1. Введена граница валовозатратной малоценки

Не прошло и 7 лет с того "счастливого" дня, когда Закон о прибыли приняли в новой редакции, как законодатель наконец-то определил долгожданную границу "малоценности" основных фондов (далее - ОФ).

Итак, теперь материальные ценности, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности предприятия со сроком службы более 365 дней и стоимостью менее 1000 грн., не ОФ. Отныне расходы на их приобретение мы включаем в валовые и затем учитываем по п. 5.9 Закона о прибыли.

Норма получилась действительно замечательная, но не обошлось без недомолвок, в связи с чем у нас возник ряд вопросов.

Первый. Сумма 1000 грн. - это стоимость с НДС или без?

Наше мнение таково: поскольку речь идет о классификации ОФ, то в данном случае надо оперировать балансовой стоимостью ОФ. А она, как известно, формируется без НДС, за исключением случаев, когда налогоплательщик не зарегистрирован плательщиком НДС или ОФ приобретены для использования в не облагаемых этим налогом операциях (см. пп. пп. 8.4.1, 8.4.2 Закона о прибыли, пп. пп. 7.4.2, 7.4.3 Закона о НДС). Таким образом, мы считаем, что стоимостная граница, отделяющая расходы на покупку ОФ от валовых расходов, - 1000 грн. без НДС.

Второй. Как учитывать ОФ, которые были куплены до вступления в силу комментируемых изменений и первоначальная стоимость которых (сумма покупки) укладывается в отведенные 1000 грн.?

На наш взгляд, перекраивать налоговый учет предприятия нет оснований - вышеназванные нормы распространяются лишь на приобретения, осуществленные после того, как поправки вступят в силу (см. разд. III Закона № 1957).

Третий. Касается ли указанное ограничение ОФ, балансовая стоимость которых в результате амортизации достигла 1000 грн.? Можно ли отразить их стоимость в сбставе валовых расходов?

Для такой трактовки обновленного пп. 8.2.1 Закона о прибыли нет никаких оснований. Само по себе определение ОФ, которое включает в себя срок службы и стоимостное ограничение, используют исключительно для того, чтобы отделить ОФ от прочих материальных ценностей.

Четвертый. Как учитывать объекты стоимостью менее 1000 грн., за которые аванс перечислили до вступления комментируемых изменений в силу, но получили после, и наоборот?

О том, как поступать в подобной ситуации, законодатель умалчивает.

На наш взгляд, безопаснее старый вариант, т. е. включить в одну из групп и амортизировать. Думаем, что такой подход наиболее оправдан, потому что руководствоваться отредактированным пп. 8.2.1 Закона о прибыли без учета п.5.9 того же Закона невозможно. Например, получив объект ОФ стоимостью 300 грн. без НДС (или перечислив за него предоплату) до вступления в силу комментируемых изменений, мы валовых расходов не отражали, по правилам п. 5.9 его стоимость не пересчитывали. Следовательно, уже тогда его признали объектом ОФ (расходы на его приобретение), а значит, требования современной редакции пп. 8.2.1 Закона о прибыли невыполнимы.

Вот краткий перечень вопросов, возникающих при беглом ознакомлении с измененным пп. 8.2.1 Закона о прибыли. Несомненно одно - его нормы нужно использовать осторожно, взвешенно и в ближайшее время готовиться ко множеству трактовок механизма его применения. Как всегда, самой интересной будет позиция ГНАУ, с ней мы вас непременно ознакомим.

2. Учет улучшений объектов аренды

Серьезнейшему "ремонту" подвергся пп. 8.7.1 Закона о прибыли, регламентирующий порядок отражения в налоговом учете улучшений ОФ.

Первое, что бросается в глаза, - законодательно подтверждена возможность опираться на пп. 8.7.1 Закона о прибыли в части отнесения к составу валовых расходов, затрат, связанных с улучшением арендованных ОФ (разумеется, в сумме не более 10% совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ на начало отчетного периода). И хотя в этом почти никто не сомневался (см. письма ГНАУ от 30.04.04 г. № 3416/6/15-1116 и Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 24.12.03 г № 06-10/1010, официальная определенность все же лучше.

Второе: сумму превышения 10-процентного лимита не нужно распределять по правилам абз. 2 пп. 8.7.1 Закона о прибыли. Отныне арендатор должен просто увеличить (или создать, если ее нет) балансовую стоимость группы, под определение которой подпадает улучшаемый объект. Так, если например ремонтируем арендованный объект, который по закону относится к 1-й группе, то на сумму превышения 10-процентного лимита создаем объект 1 -и группы и увеличиваем балансовую стоимость этой группы.

Важная деталь: эти правила работают, только если договор оперативного лизинга (аренды) обязует или позволяет арендатору осуществлять улучшение объекта оперативного лизинга (аренды) и этот объект используют в хозяйственной деятельности предприятия.

3. Ремонт собственных ОФ: распределяем по-новому

Безусловным хитом и неожиданностью для всех станут изменения абз. 2 пп. 8.7.1 Закона о прибыли. Как вы знаете, он описывает алгоритм распределения между группами ОФ превышения валоворасходного 10-процентного лимита при улучшении ОФ (ремонте, модернизации, реконструкции и др.). Если раньше базой для распределения была балансовая стоимость ОФ на начало расчетного квартала, то теперь нужно будет делить пропорционально сумме фактически понесенных расходов на улучшение групп 2 - 4 и объектов 1-й группы ОФ.

Такая довольно расплывчатая формулировка вызывает много вопросов. Главный: какую сумму улучшений принимать для расчета пропорции - за все время эксплуатации ОФ, с начала года или за текущий квартал?

Предлагаем свое виденье механизма применения этих правил.

Поскольку пп. 8.7.1 Закона о прибыли дает нам право пользоваться им в течение отчетного периода и мы так и делаем, включая расходы по нему в состав валовых нарастающим итогом с начала года, то по логике распределять превышение необходимо исходя из суммы улучшений, накопленных с начала года.

При определении суммы улучшений считаем, что нужно учитывать и самые последние из них, то есть те, которые непосредственно мы и собрались распределять. Это объясняется вот чем: если представить себе ситуацию, когда в новом году первая же сумма улучшений превысит 10-процентный лимит, то базы для распределения не будет, что в принципе недопустимо. Да и в самом абз.2 пп. 8.7.1 говорится о фактически понесенных расходах на улучшения, не отделяя от них распределяемые расходы.

Покажем на примере, как сказанное воплотить в жизнь.

Допустим, предприятие отремонтировало компьютеры, входящие в 4-ю группу, на сумму 10 тыс. грн. без НДС. Из них 4000 попали в состав валовых расходов в пределах 10-процентного лимита, а 6000 - подлежит распределению. С начала года и до даты отражения расходов на ремонт предприятие провело улучшения на сумму 24200 грн. (без НДС) следующих объектов:

- 1 -и группы на сумму 20 тыс. грн.;

- 2-й группы -3500 грн.;

- 3-й группы - 700 грн.;

- 4-й группы - не улучшали.

Добавляем сюда последние улучшения - стоимость ремонта компьютеров. После чего база для распределения составит 34200 грн. (без НДС) и будет иметь следующий вид:

Улучшения объектов:

- 1 -и группы - 20тыс. грн.;

- 2-й группы - 3500 грн.;

- 3-й группы - 700 грн.;

- 4-й группы - 10 тыс. грн. (здесь мы учли проведенный ремонт компьютеров).

Разделим сумму превышения 10-процентного лимита ( 6 тыс. грн.) пропорционально стоимости всех улучшений.

Первую группу увеличим на 3508,77 грн. (6000/ 34200 х 20000). Причем не забываем - такую сумму нужно поделить пропорционально стоимости объектов, которые в ней числятся, и увеличить их балансовую стоимость.

Вторую - на 614,04 грн. (6000 / 34200 х 3500).

Третью - на 122,81 грн. (6000 / 34200 х 700).

Четвертую - на 1754,38 грн. (6000 / 34200 х 10000).

Далее на полученные суммы нужно увеличить балансовую стоимость ОФ, но закон требует сделать это на начало расчетного квартала. Таким образом, если считать что амортизацию начисляют по истечении квартала, то приведенные суммы в составе групп можно будет амортизировать уже в квартале понесения расходов на улучшения.

Предложенная точка зрения является достаточно смелой, ибо не стыкуется с нормами пп. 8.3.2 Закона о прибыли. Посмотрите, формула исчисления балансовой стоимости группы ОФ (отдельного объекта ОФ группы 1) на начало расчетного квартала для увеличения балансовой стоимости содержит только показатель П(а-1) - сумму расходов, понесенных на приобретение ОФ, осуществление капитального ремонта, реконструкций, модернизаций и других улучшений ОФ, которые подлежат амортизации, в течение квартала, предшествовавшего расчетному.

Чего добивались законодатели - загадка. Возможно, последующие разъяснения прольют на нее свет, а пока амортизировать улучшения в квартале, в котором они произведены, - удел самых храбрых налогоплательщиков.

И последнее. Применять описанный механизм распределения превышения 10-процентного лимита нужно при операциях, произошедших после вступления изменений в силу.

4. Новые нормы амортизации -новым основным фондам!

В п.1 Переходных положений Закона № 1957 вы увидите уже знакомую по Закону Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" от 27.11.03 г. № 1344-IV (далее - Закон о Госбюджете-2004) норму, запрещающую использовать повышенные нормы амортизации, введенные Законом № 349-IV (Напомним: это нормы амортизации, предусмотренные Законом № 349 для использования с 01.01.04 г.: для группы 1 - 2% за квартал, группы 2 - 10%, группы 3 - 6%) для 1 - 3 групп ОФ, кроме расходов на приобретение, изготовление (улучшение) абсолютно новых, не бывших в эксплуатации ОФ, понесенных налогоплательщиком после 01.01.04 г.

Сейчас, вместо нормы, которая действовала бы только до конца этого года (Закон о бюджете обычно работает 1 год - с 01.01 по 31.12), имеем аналогичную норму в Законе о прибыли, но уже без временных ограничений (то есть для "старых" ОФ новые нормы амортизации окончательно неприменимы). Вместе с тем хотелось бы обратить ваше внимание на один весомый нюанс. Закон № 1957 ввел своеобразное правило первого события для разделения ОФ на приобретенные до 01.01.04 г. и после. Он гласит: амортизировать по-старому надо расходы на покупку ОФ, понесенные (начисленные) до 01.01.04 г. Аналогичный оборот употребляется и для определения ОФ, купленных после указанной даты и подлежащих амортизации по новым ставкам.

Таким образом, если одно из событий - перечисление аванса за ОФ или их оприходование произошлодо 01.01.04 г., их стоимость амортизируют по старым ставкам, если после - по новым. Согласитесь, оригинальная трактовка.

Правда, непонятно, как быть тем, кто поступал иначе? В Законе о Госбюджете-2004 сказано лишь о расходах, понесенных после 01.01.04 г. Поэтому многие специалисты понимали выделенное слово далеко не так, как определено в п.1 Переходных положений Закона №1957. Так что и тут не будем торопиться, подождем разъяснений.

Обычные цены

Порядок определения

Коснулись перемены и порядка определения обычных цен из п. 1.20 Закона о прибыли. Теперь, если вам не удастся сложить такую цену, применяя весьма относительные алгоритмы идентичности и однородности, о которых идет речь в пп. пп. 1.20.1, 1.20.2 Закона о прибыли, или не подходят другие способы по пп. пп. 1.20.3 - 1.20.5, то на помощь приходит бухучет. А точнее, такие понятия, как "справедливая стоимость", "чистая стоимость реализации", "рыночная стоимость", которые фигурируют в национальных стандартах бухучета, в названных случаях можно использовать как обоснование обычной цены для налоговых целей. Ранее Закон о прибыли разрешал прибегать к бухгалтерскому методу определения обычных цен, когда все остальные бессильны.

Также законодатели посчитали нужным отдать определение обычности цен в страховом деле под контроль специальному органу. Планируется, что методику расчета обычных цен для страховых тарифов должен утвердить центральный орган исполнительной власти по регулированию финансовых услуг - Государственная комиссия по регулированию рынков финансовых услуг.

Механизм применения

Вмешательство в пп. 7.4.3 Закона о прибыли можно назвать одним из самых неприятных "подарков" для плательщиков налога на прибыль. Сказать, что круг лиц, при операциях с которыми налогоплательщикам следует применять обычные цены, увеличился - не сказать ничего. Дело вот в чем: как только Закон № 1957 заработает, благодаря обновленному пп. 7.4.3 Закона о прибыли под влияние пп. 7.4.1 и пп. 7.4.2 Закона о прибыли попадут операции с любыми лицами, которые не являются плательщиками налога, установленного ст. 10 Закона о прибыли, или которые уплачивают налог на прибыль по иным, нежели налогоплательщик ставкам. То есть к нежелательным контрагентам, продажа которым товаров (работ, услуг) влечет за собой возникновение валовых доходов в размере дохода, полученного исходя из договорных цен, но не меньше обычных, и приобретение товаров (работ, услуг) у которых позволяет сформировать валовые расходы в размере договорных цен, но не больше обычных, попали... физические лица.

Как видите, комментарии здесь излишни. Чем руководствовался Парламент, дав жизнь такой суровой норме, не известно. И хотя мы подозреваем, что целью было распространить обычноценные правила на отношения с физическими лицами - субъектами предпринимательской деятельности (по аналогии с Законом от 03.04.97 г. № 168/ 97 –ВР (далее - Закон о НДС)), факт остается фактом. Кроме других случаев, применять пп. 7.4.1 и пп. 7.4.2 Закона о прибыли необходимо, осуществляя операции с:

- физическими лицами - субъектами предпринимательской деятельности;

- всеми другими физическими лицами (в т. ч. работниками предприятия).

Уже сегодня с уверенностью можно заявить, что изложенное приведет к множеству конфликтов и недоразумений. Ведь равняться на пп. 7.4.3 Закона о прибыли вынудили большинство налогоплательщиков. Отдельно несколько слов скажем о рознично-торговых предприятиях, которые в борьбе за покупателя используют различные скидки, распродажи, рекламные акции (вспомните хотя бы подарки за 1 грн.). На наш взгляд, вам волноваться не стоит. В большинстве случаев отстоять обычность ваших цен поможет пп. 1.20.2 и пп. 1.20.3 Закона о прибыли.

Однако что именно в каждой из ситуаций налоговики будут вкладывать в понятие "обычная цена" и как будут учитывать конкретные особенности и условия хозяйственных операций, можно только представить. Поэтому нужно быть готовыми ко всему. Хлопотно будет бухгалтерам предприятий, на которых практикуют продажу товаров (работ, услуг) своим работникам. Там тоже придется попотеть, чтобы обоснование правильности применения обычных цен было безупречным.

Таким образом, отныне почти все бухгалтеры должны тщательно изучить алгоритм определения обычных цен из п. 1.20 Закона о прибыли. Ведь хотя обязанность доказывать необычность цены договора в случаях, предусмотренных Законом о прибыли, и возложена на налоговиков, нужно помнить, что они, в свою очередь, имеют право требовать обоснования ее обычности от вас (пп. 1.20.8 Закона о прибыли).

И последняя рекомендация для тех, кто бесплатно передает товары (работы, услуги) лицам, перечисленным в пп. 7.4.1 и пп. 7.4.3 Закона о прибыли. Подчеркнем: налоговый учет подобных операций неоднозначен и имеет особенности, которые следует учесть.

Безнадежные (сомнительные) задолженности

В учете "безнадеги" нового - хоть отбавляй, но обо всем по порядку.

Во-первых, разъяснили третий абзац определения "Безнадежная задолженность" из п. 1.25 Закона о прибыли, в котором шла речь о задолженности, оказавшейся непогашенной при банкротстве или ликвидации физического или юридического лица. Сейчас уточнили, что условием, при котором задолженность, непогашенную из-за недостаточности имущества физлица, относят к разряду безнадежной, являются действия кредитора по взысканию долга. Правда, прямо законодатели так и не сказали, какие конкретно действия сойдут для этого: претензии, исковые заявления или просто устные требования. Думаем, здесь вариантов много, однако наверняка подойдет лишь один - судебный путь. Смотрите: если вчитаться в новшества, то понимаешь - этот вывод обоснован. Ведь далее в определении есть ссылки, из которых видно, что именно в результате судебных разборок (в том числе и при ликвидации) потерпевший не получает своего.

Во-вторых, суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности, в валовые расходы не включают! Эта новость будет интересна всем, поскольку наверняка у большинства предприятий есть такие задолженности (или они уже "на подходе"). Напомним, что со времен принятия уже семилетней, майской редакции Закона о прибыли просроченная дебиторка попадала в валовые расходы благодаря соответствующей формулировке в его пп. 5.2.8 (Правда, налоговое ведомство в своих разъяснениях всегда настаивало на обязательном судебном урегулировании задолженности, иначе расходов показывать нельзя. Мы всегда придерживались иного мнения (см. письмо ГНАУ от 02.03.04 г. № 1556/6/15-1116). Сегодня же пассивное ожидание, как говорят, у моря погоды, расходами не увенчается. Да, сурово, но так гласит закон, и поэтому советуем вам внимательно просмотреть свои дебиторские долги. Может, среди них найдутся те, которые уже должны были давно попасть в расходы... советуем поселить их туда сейчас - в декларации за полугодие 2004 года. Это можно сделать, откорректировав (увеличив) валовые расходы в строке 05.2 декларации по налогу на прибыль. Однако подчеркнем: ранее никакого запрета на списание товарной дебиторки по истечении срока исковой давности в валовые расходы не было, поэтому, если вдруг возникнет спорная ситуация с контролерами, отстаивайте расходность уверенно - все козыри ваши.

На первый взгляд из-за некорректировки валовых расходов при бездействии к должнику и НДС, начисленный при отгрузке товаров (работ, услуг), корректировать не нужно. Но это не так. С НДС, как ни странно, все остается по-старому. Ведь в п. 4.5 Закона о НДС говорится о корректировке базы налогообложения "...в связи с признанием долга покупателя безнадежным в порядке, определенном законодательством Украины..." А у нас, по определению из Закона о прибыли, просроченная дебиторка остается безнадежной задолженностью. Это значит, что уменьшить ранее начисленные налоговые обязательства все-таки придется.

В-третьих, уведомление об увеличении валовых расходов или дохода (приложение К4 к декларации по налогу на прибыль) отныне необходимо подавать с "другими документами, подтверждающими наличие дебиторско-кредиторской задолженности". Только вот, к сожалению, не известно с какими... Что ж, подождем разъяснений.

В-четвертых, есть преобразования в учете сомнительных (безнадежных) задолженностей для банков и небанковских финучреждений. Среди них тоже новое условие для валовых расходов - обязательно обращаться в суд, если дебитор вовремя не возвращает денежные средства.

Определение терминов

В семье ст. 1 Закона о прибыли прибыло. Речь, в частности, идет о п. 1.41 и п. 1.43.

Пункт 1.41 дает характеристику фонду банковского управления (далее - ФБУ). Правда, в несколько искаженном виде, в отличие от термина, приведенного в Законе Украины "О проведении эксперимента в жилищном строительстве на базе холдинговой компании "Київміськбуд" от 20.04. 2000 г. № 1674-111 (далее - Закон № 1674).

Последний под ФБУ понимает денежные средства участников ФБУ, переданные в доверительное управление уполномоченному банку и объединенные им в единый имущественный комплекс. При этом ФБУ могут быть пенсионные или детские.

Закон о прибыли упоминает о ФБУ:

1) в пп. 5.2.12. Согласно этому подпункту уполномоченные банки суммы средств, направленные ими в дополнительный специальный резерв страхования Пенсионного ФБУ в соответствии с Законом № 1674, относят к валовым расходам;

2) в п. 22.25. Он устанавливает, что средства, внесенные налогоплательщиками - участниками ФБУ, последние включают в состав валовых расходов в размере, не превышающем 10% от их валового дохода за отчетный период. Эта норма действует до 01.01.06 г., т.е. на период проведения эксперимента.

Следующее положение - п. 1.43. Согласитесь, говорить о важности новорожденного нет надобности - это очевидный факт. Отныне, все иные термины, нежели указанные в ст. 1 Закона о прибыли, определяют либо соответствующие законы по вопросам налогообложения, либо национальные стандарты бухучета.

Действительно, налогоплательщику, работающему, скажем, с пп. 5.7.2 Закона о прибыли, не найти лучшего рассказчика о том, что такое взнос на обязательное пенсионное страхование, чем Закон Украины "Об обязательном государственном пенсионном страховании" от 09.07.03 г. № 1058-IV. Или кто, кроме Закона от 21.12.2000 № 2181-III, поведает новичку о сути налоговой декларации? Помимо того, кому, какие Положению (стандарту) бухгалтерского учета 9 "Запасы", лучше знать об оценке запасов, в том числе по средневзвешенной стоимости?

Так что новый п. 1.43 Закона о прибыли впредь обязуется заботиться о том, чтобы бухгалтерские термины использовали только в случаях, им же предусмотренных, и не противоречили терминам из его статьи 1 или прочих налоговых законов.

Определение общих доходов от продажи ценных бумаг

Изменения, затронувшие пп. 4.1.1 Закона о прибыли, взаимоувязаны с корректировкой некоторых других его норм. Например, пункта 7.6 Закона о прибыли, по правилам которого теперь налогоплательщики будут рассчитывать доход не только от продажи ценных бумаг и деривативов, но и ипотечных сертификатов (участия и с фиксированной доходностью) и сертификатов фондов операций с недвижимостью.

Однако существует один немаловажный нюанс. Новой редакцией пп. 4.1.1 Закона о прибыли предусмотрено, что операции по первичному выпуску всех вышеперечисленных активов, операции по их конечному погашению (ликвидации) и операции с консолидированным ипотечным долгом отныне не влияют на доход согласно пп. 4.1.1 Закона о прибыли. И это правильно. Ведь на такие операции и п. 7.6 Закона о прибыли никак не влияет. Во всяком случае - на операции по эмиссии, по обратному выкупу или погашению корпоративных прав или иных ценных бумаг. А как быть с эмиссионным доходом? К сожалению, мы, проанализировав обновленный Закон о прибыли, так и не нашли о его налогообложении ни единого слова.

Эмиссионный доход

Подпункты 4.2.9 и 5.3.7 исключены из Закона о прибыли. Таким образом, остановлены нормы, которые сообщали, что не включают:

- в валовой доход суммы полученного эмиссионного дохода;

- в валовые расходы выплату эмиссионного дохода эмитенту корпоративных прав.

По правилам п. 7.6 Закона о прибыли: "Нормы этого пункта не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, которые осуществляются налогоплательщиком, а также по их обратному выкупу или погашению таким налогоплательщиком".

Что же делать с эмиссионным доходом? Ведь п. 1.27 Закона о прибыли, который остался "жить", определяет его как сумму превышения поступлений, полученных эмитентом от "продажи собственных акций или других корпоративных прав и инвестиционных сертификатов, над номинальной стоимостью таких акций либо других корпоративных прав и инвестиционных сертификатов (при их первичном размещении), или над ценой обратного выкупа при повторном размещении инвестиционных сертификатов и акций инвестиционных фондов". Как видите, термин есть, а норма его применения отсутствует!

Что касается расходов по выплате инвестором эмиссионного дохода, то несмотря на то что запрет на их включение в валовые изъяли, мы считаем: указанные расходы по корпоративным правам следует фиксировать в отдельном налоговом учете, так как это все-таки расходы, связанные с их приобретением.

Дотации и субсидии

Нововведение в пп. 4.1.6 включает в список претендентов на валовой доход суммы дотаций и субсидии из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов. Самый распространенный пример названных выплат - дотации на создание рабочих мест, которые работодатели получают от Фонда общеобязательного государственного страхования на случай безработицы на основании приказа Минтруда от 10.01.01 г № 1.

В валовой доход придется включать и дотации из бюджетов перевозчикам на проезд льготных категорий пассажиров.

Процентные ограничения при пожертвовании
неприбыльным организациям и бюджету

Коснулись изменения и пп. 5.2.2 (его действие на 2004 год приостановил п. 50 ст. 80 Закона о Госбюджете-2004) и пп. 5.2.13 Закона о прибыли, которые дают зеленый свет для валовых расходов предприятиям, добровольно помогающим Государственному бюджету Украины, бюджетам местного самоуправленуя и различным неприбыльным организациям.

В частности, уточнили, что согласно указанным нормам в валовые расходы могут попасть подарки и пожертвования "в размере, который превышает два процента, но не больше пяти процентов" налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода (года). Обратите внимание - право предприятия на минимальные валовые расходы будет возникать уже не при достижении пожертвованиями 2% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года, а при превышении данной суммы хотя бы на 1 копейку. Предположим, если налогооблагаемая прибыль предприятия за предыдущий отчетный год - 90 тыс. грн., то, перечисляя денежные средства неприбыльной организации в соответствии с пп. 5.2.13 Закона о прибыли, валовые расходы можно увеличивать, как только сумма пожертвований, исчисленная нарастающим итогом с начала года, превысит 1800 грн. (90000 х 2%). Ясное дело, размер валовых расходов не может быть больше верхнего 5-процентного предела. В нашем случае - 4500 грн. (90 000 х 5%).

Несмотря на то что на этом все отличия по смыслу старой и новой формулировки заканчиваются, мы все-таки надеемся, что литературные правки парламентариев заставят налоговиков пересмотреть подход к определению процентных ограничений, воплощенный в приложении РЗ кдек-ларации по налогу на прибыль. Напомним: кроме других заложенных в нем фискальных финтов, по логике контролеров максимальные валовые расходы, на которые может претендовать предприятие по пп. 5.2.2 и пп. 5.2.13 Закона о прибыли, составляют не 5% налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год, а разницу (!) между их максимальным и минимальным размером, то есть 3%. Чем вызваны такие жесткие требования, понять трудно. Очевидно, не вышеназванными нормами Закона о прибыли, в которых чего-либо подобного нет.

Приобретение незавершенного строительства
в рамках приватизации

Следующее нововведение огорчит многих налогоплательщиков, ожидающих реанимации пп. 5.2.14 Закона о прибыли, действие которого на 2004 год приостановил п. 50 ст. 80 Закона о Госбюджете-2004. Такой нормы в Законе о прибыли уже не будет.

Как вы знаете, до 01.01.04 г. она позволяла покупателю объекта незавершенного строительства (далее - ОНС) в течение срока строительства, определенного условиями приватизации, включать в валовые расходы затраты, связанные с приобретением, достройкой ОНС и введением его в эксплуатацию. При этом предприятие самостоятельно решало, использовать такую валоворасходную привилегию или вести налоговый учет вышеперечисленных расходов в общем порядке, то есть амортизировать после введения объекта в эксплуатацию (конечно, если он предназначен для использования в хозяйственной деятельности). А вот после 01.01.04 г остался только второй (амортизационный) способ налогового учета. И то, что по крайней мере в ближайшем будущем он будет единственным, четко показали комментируемые поправки.

Вместе с тем законодатели преподнесли нам сюрприз - исключение. Речь идет о п.6 "Переходных положений" Закона № 1957. Внимательно прочитаем его. По нашему мнению, с его помощью Парламент хотел закрепить для налогоплательщиков возможность относить к валовым расходам затраты на приобретение в собственность ОНО, понесенные покупателем после 01.01.04 г., но только по договорам купли-продажи, заключенным до указанной даты. Наверное, этим хотели поддержать предприятия, которые, заключая до 01.01.04г. договоры купли-продажи ОНС, планировали увеличить в дальнейшем (при уплате денежных средств или получении ОНС по акту приемки-передачи) валовые расходы, опираясь на пп. 5.2.14 Закона о прибыли. И которые из-за ликвидации налоговой льготы на приобретение долгостроев могли попасть в очень неприятное положение. Конечно, хотелось бы верить в это. Могло выйти и по-другому. В конце 2003 года предприятие заключило договор на покупку ОНС и заплатило за него, например, 60% стоимости (остальную часть платы рассрочили). При этом решили пользоваться в налоговом учете пп. 5.2.14 Закона о прибыли, по которому уплаченную за ОНС сумму включили в валовые расходы. Шло время. Предприятие отпраздновало новый 2004 год. ОНС был передан в собственность предприятию на основании акта приемки-передачи. Но вот беда - пп. 5.2.14 Закона о прибыли приказал долго жить. Проще говоря, другие 40% стоимости уже не могут оказаться в валовых расходах, а должны амортизироваться в далеком будущем (после введения ОНС в эксплуатацию). На наш взгляд, чтобы избежать таких ситуаций и обеспечить однообразный учет расходов на приобретение ОНС, и предусмотрели такое переходное положение.

Но ложку дегтя в бочку меда таких покупателей ОНС могут добавить как минимум три некорректности, допущенные в п. 6 "Переходных положений" Закона № 1957.

Во-первых, возникает вопрос, когда налогоплательщик должен получить упомянутые ОНС в собственность. С нашей точки зрения, в любое время - как до вступления в силу комментируемого Закона, так и после. Главное - иметь договор, заключенный до 01.01.04 г. Разумеется, период до 01.01.04 г. нас не интересует, ведь, получив (полностью оплатив) ОНС до этой даты, предприятие имело полное право по собственному желанию включить 100% его стоимости в валовые расходы или амортизировать такие расходы после введения ОНС в эксплуатацию. Впрочем, формулировка "был приобретен" в п. 6 "Переходных положений" Закона № 1957 дает возможность фискально настроенным специалистам предполагать, что ОНС должен был быть приобретен в собственность до вступления в силу комментируемого Закона. Мы другого мнения. Согласитесь, разве логично разделять ОНС на приобретенные до и после введения в действие Закона № 1957, если в качестве базового условия валоворасходности берут дату заключения договора купли-продажи.

Во-вторых, говоря дословно, комментируемая норма позволяет понесенные налогоплательщиком расходы на приобретение названных ОНС для использования их в производственной деятельности отражать в налоговом учете "по правилам, установленным подпунктом 5.2.14 пункта 5.2 статьи 5 Закона "О налогообложении прибыли предприятий", которые действовали до вступления в силу настоящего Закона". Но мы хорошо знаем, что с 01.01.04 г. и до вступления в силу Закона № 1957 пп. 5.2.14 Закона о прибыли вынужденно отдыхал. Мы уверены, что это простая неточность. Учитывая то, что речь идет именно о действующих правилах налогообложения, скорее всего, имеется в виду период до 01.01.04 г. (то есть до того, как начал действовать Закон о Госбюдже-те-2004), когда правила пп. 5.2.14 действительно работали. Иначе п. 6 "Переходных положений" Закона № 1957 не имел бы никакого смысла: то, что при отсутствии валово-расходной привилегии расходы на приобретение ОНС нужно амортизировать, ясно и так.

В-третьих, вы, наверное, заметили, что упомянутая норма ни словом не говорит о достройке и введении ОНС в эксплуатацию. Мы думаем, это значит вот что: расходы, понесенные после 01.01.04 г. на достройку и введение в эксплуатацию ОНС, приобретенного по договору купли-продажи, заключенному до указанной даты, подлежат амортизации на общих основаниях (в валовые не попадают). Причем абсолютно все равно, как раньше расходы на приобретение ОНС показывали в налоговом учете: относили к валовым или накапливали для дальнейшей амортизации. И хотя такой подход немного странный, другой вывод сделать сложно.

Следовательно, в налоговом учете ОНС появилось множество спорных вопросов. Именно поэтому заинтересованным налогоплательщикам советуем не спешить. Без сомнения, самый оптимальный вариант - обратиться за разъяснением к Комитету по вопросам финансов и банковской деятельности, ответственному за разработку комментируемого Закона. Также надеемся, что свое видение этой ситуации выскажут и налоговики.

Валовые расходы на медпункты и объекты социнфрастуктуры

Как известно, нет ничего более постоянного, чем временное. Избитую истину наглядно подтверждает ситуация с признанием расходов, связанных с обеспечением основной деятельности медпунктов и объектов социальной инфраструктуры (далее - ОСИ).

Напомним развитие сюжета. В начале прошлого года налогоплательщиков подбодрили изменения в пп. 5.4.9 и пп. 5.4.10 Закона о прибыли, внесенные Законом № 349. Кроме затрат на содержание и эксплуатацию медпунктов и ОСИ, предприятиям разрешили включать в валовые расходы на обеспечение их основной деятельности. Однако тут же была сделана оговорка (п. 16 "Переходных положений" Закона № 349): в 2003 г. - лишь 50%!

Статья 96 Закона о Госбюджете-2004 продлила указанную норму до 1 января 2005 года. И вот теперь законодатель решил раз и навсегда закрепить норму, наполовину урезающую расходы по основной деятельности медпунктов и ОСИ (п.5 "Переходных положений" Закона № 1957). Поэтому бухгалтеру как сейчас, так и в будущем надо разграничивать учет расходов на содержание (эксплуатацию) медпунктов и ОСИ и учет затрат, связанных с обеспечением их основной деятельности.

Расходы на страхование для предприятий

Помните набившую всем оскомину тему о включении в состав валовых расходов затрат на страхование коммерческих рисков по пп. 5.4.6 Закона о прибыли? Тогдашние письма ГНАУ от 12.06.03 г. № 5224/5/15-1316 и Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 24.07.03 г. № 638/07/3-2-11 вызвали немалый ажиотаж, ведь понятия "коммерческие риски" в отечественном законодательстве нет. Оба авторитетных органа весьма осторожно высказывались о возможности отнесения расходов на такое страхование к валовым, причем ГНАУ занимала более либеральную позицию. И вот проблема, можно сказать, решена.

Законодатель мудро ушел от столь расплывчатой и неоднозначной формулировки и заменил "коммерческие риски" гораздо более удачной фразой "и других рисков налогоплательщика, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности..."

Это изменение, безусловно, можно считать хорошим. Впрочем, упоминание о связи с хозяйственной деятельностью немного портит радужную картину. Посему рекомендуем занять документальную оборону - обложиться приказами по предприятию с указанием, например, таким: "в целях обеспечения хозяйственной деятельности и сохранения оборотных средств предприятия застраховать риск такой-то". Также можно подготовить письменное обоснование необходимости такого страхования.

Еще одной ложкой дегтя в бочке валоворасходного страхования смело можно считать ограничение размера страховых платежей, которые можно отнести к валовым расходам, - не больше обычной цены страхового тарифа для такого вида страхования, действующего на момент заключения страхового договора. И хотя обычную цену под каждый вид страхования с учетом индивидуальных условий и правил страхования определить будет нелегко, в этом нам поможет Государственная комиссия по регулированию рынков финансовых услуг Согласно новой редакции пп. 1.20.7 Закона о прибыли именно ей поручили создать методику расчета обычной цены страхового тарифа. Но не спешите искать такую методику (тем более что ее пока нет) и пересматривать договоры страхования - вышеупомянутые правила начнут работатьтолько с 01.01.05 г.

Учет прироста (убыли) запасов

Мы уже привыкли, что любые мало-мальски серьезные вмешательства в налог на прибыль не равнодушны к такому объекту налогового учета, как прирост (убыль) запасов. Вот и на сей раз добавили несколько штрихов к портрету п. 5.9 Закона о прибыли.

1. Для производителей сельхозпродукции - плательщиков налога на прибыль п. 5.9 работает по своему персональному периоду: на протяжении 12 месяцев начиная с 1 июля текущего года. Наверно, такие новшества для сельхозников связаны с особенностями сбора урожая и получением основных доходов от его продажи. Кроме того, у сельхозпредприятий, уплачивающих налог на прибыль согласно ст. 14 Закона о прибыли, годовой налоговый период будет начинаться с 1 июля текущего отчетного (бюджетного) года.

2. Наконец-то свершилось - в расчете прироста (убыли) разрешено использовать еще три метода: средневзвешенной стоимости однородных запасов, продажных цен, нормативных затрат. Но не торопитесь что-то изменять в учете, ведь все эти нововведения начнут работать только с 01.01.05 г. С одной стороны, конечно, грустно. Но если разобраться, то дату реорганизации правил расчета по п. 5.9 Закона о прибыли назначили правильно. Ведь если ввести в действие изменения сегодня или, скажем, с расчета прироста-убыли по результатам 9 месяцев, то можно только представить себе, какие суммы могут получиться при корректировке! Особенно запутанным окажется перевод запасов с одного метода оценки выбытия на другой.

И отдельно хотелось бы отметить предприятия, торгующие в розницу и применявшие в учете метод цены продаж. Оценке выбытия запасов в ценах продаж для пересчета по п. 5.9 Закона о прибыли дали зеленый свет.

3. Энергогенерирующим предприятиям отчетный период для целей п. 5.9 Закона о прибыли опять продлили на год. Он и раньше у них был таким, но с 2003 года был урезан Законом № 349.

И в заключение скажем: снова законодатели поскупились на разъяснение в терминах Закона о прибыли понятия "балансовая стоимость запасов". А следовательно, снова будут споры между бухгалтерами и контролирующими органами, поскольку именно его содержание напрямую влияет на результат налоговой корректировки по п. 5.9 Закона о прибыли.

Долгосрочное страхование жизни и негосударственное
пенсионное обеспечение работников

Облагают налогом страховые взносы, которые предприятие перечисляет за своих работников по названным видам страхования, одинаково. Поэтому, на наш взгляд, целесообразно рассмотреть изменения в Законе о прибыли, которые касаются обоих видов страхования, одновременно, как говорится, в одной упряжке.

Начнем с определений. Новая редакция п. 1.37 Закона о прибыли, в котором дается толкование договора долгосрочного страхования жизни, уменьшила вероятность досрочной выплаты страховой суммы. Напомним, что было в прошлом: по упомянутому договору страховщик в течение первых 10 лет не имел права осуществлять выплаты застрахованному лицу, кроме некоторых случаев, в частности, при наступлении несчастного случая или заболевании, если это привело к полной устойчивой потере трудоспособности. Сейчас же - к установлению I группы инвалидности. В чем разница? А в том, что полной устойчивой потерей трудоспособности считают установление лицу без указания срока переосмотра I или II группы инвалидности при условии неспособности лица участвовать в трудовой деятельности (письмо ГНАУ от 27.06.03 г. № 10137/7/23-4218). Следовательно, теперь договор долгосрочного страхования жизни не утратит своего статуса, и льготы по налогообложению сохранятся, если досрочную выплату получат лица, которым во время первых 10 лет страхования назначили I группу инвалидности, хотя до сих пор были разрешены как I, так и II группы.

А как обстоят дела с негосударственным пенсионным обеспечением, которое могут осуществлять негосударственные пенсионные фонды, страховые компании и банки? Теперь в Законе о прибыли появилось и это понятие (п. 1.42). Связано это с тем, что указанный вид пенсионного обеспечения имеет уже законодательную основу - с 01.01.04 г вступил в силу Закон Украины "О негосударственном пенсионном обеспечении" от 09.07.03 г. № 1057 (далее - Закон № 1057). В нем полностью раскрыто понятие данного вида обеспечения, приведено определение пенсионного контракта, пенсионных взносов, пенсионной выплаты и т. п. Соответственно, все, что до этого времени в Законе о прибыли именовалось дополнительным пенсионным обеспечением (пенсионным планом), ныне вполне правомерно превратилось в негосударственное пенсионное обеспечение. Именно поэтому п. 5.8 Закона о прибыли канул в Лету из-за ненужности. В результате, чтобы облагать налогом пенсионные взносы и выплаты по правилам, предусмотренным Законом о прибыли для негосударственного пенсионного обеспечения, необходимо использовать Закон № 1057.

Таким образом, если предприятие заботится о своих работниках, оно может их застраховать и уплачивать за них страховые взносы как на негосударственное пенсионное обеспечение, так и на долгосрочное страхование жизни. Их сумму (в определенных пределах) пп. 5.6.2 Закона о прибыли разрешал относить к валовым расходам. С принятием новой редакции эта позиция осталась, но несколько иными стали ограничения сумм, которые попадут на валовые расходы. Раньше лимитная сумма страховых взносов не могла быть больше 15% от квартальной суммы зарплаты застрахованного работника и превышать 6000 грн. в год (500 грн. в месяц). А отныне этот размер не больше 15% зарплаты, начисленной за отчетный налоговый период, не превышающий прожиточного минимума для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до 10 грн. в расчете на месяц (на сегодня - 540 грн.). То есть норму подогнали под Закон о доходах в части обложения этих сумм налогом с доходов. Значит, за квартал 2004 года в валовые расходы можно включить 15% зарплаты застрахованного работника, начисленной ему за этот же период, но не больше 1620 грн. (540 х 3 мес.). Как видим, валоворасходная планка не слишком сместилась - предельная сумма, вместо фиксированной, стала гибкой, привязанной к прожиточному минимуму.

Однако из правила всегда есть исключения. Обращаем внимание: если предприятие перечисляет страховые взносы на негосударственное пенсионное обеспечение работника в уполномоченный банк Киевгорстроя, то на валовые расходы их можно будет отнести в сумме не больше 10% валового дохода предприятия за отчетный период (п. 22.25 Закона о прибыли). Согласитесь: 15% от зарплаты и 10% от валового дохода - разница весьма значительная.

При этом обновленный пп. 5.7.2 Закона о прибыли гласит: когда работник поручает работодателю осуществлять взносы на долгосрочное страхование жизни или негосударственное пенсионное обеспечение за счет своей зарплаты, работодатель не увеличивает на их сумму валовых расходов и не облагает их соцвзносами в фонды общеобязательного государственного соцстрахования. Вполне логично, ведь фактически предприятие уплачивает взносы за счет работника, так какие могут быть валовые расходы? К тому же взносы идут из чистой зарплаты, с которой уже взят налог с доходов и социальные взносы, поэтому было бы абсурдно облагать ими упомянутую сумму дважды.

И еще один нюанс, который касается расторжения договора долгосрочного страхования жизни или негосударственного пенсионного обеспечения по каким-либо причинам до окончания минимального срока его действия или до наступления страхового случая. Если из-за этого происходит частичная страховая выплата, то предприятие, которое раньше увеличило валовые расходы на сумму предварительно уплаченных взносов по этому договору, не сторнирует их, а включает в валовые доходы соответствующего отчетного периода (пп. 7.2.4). То же происходит и тогда, когда при аналогичном расторжении таких договоров выплачивается выкупная сумма или полностью прекращаются обязательства страховщика по такому договору перед предприятием. Выходит, круг ответственности расширился: недавно так делали, когда расторжение договора на долгосрочное страхование жизни (о негосударственном пенсионном вообще речь не шла) произошло по вине предприятия, сейчас же - по любым причинам.

В добавок к этому, как и раньше, нужно доначислить пеню на сумму налогового долга. Им в данном случае считают сумму страховых взносов, ранее отнесенных на валовые расходы, которые идут в валовой доход. Пеню рассчитывают с начала налогового периода, следующего за тем, в котором предприятие впервые увеличило валовые расходы на сумму указанных страховых платежей, до дня предоставления налоговой декларации по итогам налогового периода, на который приходится досрочное расторжение договора или нарушение перечисленных выше требований. Например: в августе 2002 года предприятие перечислило первый страховой взнос на долгосрочное страхование жизни работника, а в декабре 2004 года договор расторгли, тогда пеню начисляют с 01.10.02 г. до 02.02.05 г. (предположим, в этот день предоставлена декларация за 2004 год). Выкупную сумму или ее часть, которую возвращает предприятию страховщик, как и раньше, не включают в состав валового дохода предприятия. Штрафов в этом случае как не было, так и не будет.

Расчет балансовой стоимости инвалюты

Законодатели полностью видоизменили пп. 7.3.6 Закона о прибыли. Отныне налогоплательщик имеет право самостоятельно избирать один из методов оценки балансовой стоимости иностранной валюты:

1) по средневзвешенной стоимости;

2) по идентифицированной стоимости.

При этом он выбирает метод в начале отчетного налогового года и оставляет его на весь этот период.

Однако термина "идентифицированная стоимость" в самом Законе о прибыли нет. Что делать? Здесь нам поможет п. 1.43 Закона о прибыли, который говорит: когда в самом Законе термина нет, нужно обращаться либо к другим налоговым законам, либо к национальным положениям (стандартам) бухучета. В частности, к П(С)БУ 9, несмотря на то что инвалюта - это не запасы, а денежные средства (впрочем, налогоплательщики и раньше нелегально пользовались разными бухгалтерскими штучками. - Прим. ред.).

Об учете по идентифицированной стоимости мы поговорим позже.

Совместная деятельность

Изменения, внесенные в учет операций совместной деятельности (далее - СД), глобальными не назовешь. А хотелось бы. Ведь вопросы, связанные с налоговым учетом СД, в частности со взносами в нее, так и остаются законодательно не урегулированными. Что же касается непосредственно самих новшеств, то:

- во-первых, теперь выплаты участникам СД части прибыли не приравнивают к дивидендам, а просто облагают по общеустановленной ставке 25%. Что из этого получилось? Раньше для прибыли от СД был дивидендный порядок и участник, который вел учет СД, перечислял в бюджет налог независимо от того, плательщик он налога на прибыль или нет. Так как подобная норма предназначена для дивидендов (пп. 7.8.2 Закона о прибыли). А как делать теперь? Скорее всего, если даже участник СД - неплательщик налога на прибыль, но ведет ее учет, ему все равно придется направлять в бюджет 25% прибыли, полученной от СД. Ведь договор о СД регистрируют в органах налоговой службы в качестве отдельного плательщика налога на прибыль. Кстати, отныне, если причитающуюся сумму участнику СД выплачивают товарами (работами, услугами), то под налогообложение попадает прибыль, доход при определении которой формируют, исходя из установленной цены. Другими словами, обычные цены не применяют, как это предусмотрено при выплате дивидендов и было ранее для СД;

- во-вторых, слово "доход" в пп. пп. 7.7.3 и 7.7.4 заменили словом "прибыль". Это связано с изъятием дивидендного порядка налогообложения СД, который действовал до вступления в силу комментируемого Закона.

Долгосрочные контракты

Нововведения в пп. 7.10.8, скорее, носят уточняющий характер, и фактически порядок налогообложения доходов от выполнения долгосрочных договоров остался прежним. Смотрите: "Для целей налогообложения суммы авансов или предоплат, полученных исполнителем долгосрочного договора (контракта), относятся к составу валового дохода такого исполнителя исключительно в пределах сумм, определеннных согласно подпункту 7.10.5 этого пункта".

Фонды операций с недвижимостью

Новая редакция пп. 4.2.8 в первой своей части повторила бывшую, касающуюся институтов совместного инвестирования. Вторая же предназначена для фондов операций с недвижимостью (далее - ФОН). Согласно ей ФОН в валовой доход не включают средств, привлеченных в результате эмиссии сертификатов ФОН, доходов от проведения операций с активами, недвижимостью фондов, а также доходов, начисленных по активам фондов. К тому же комментируемый Закон дает определение таких сертификатов (см. п. 1.38). А оно соответствует тому, что содержит Закон Украины "О финансово-кредитных механизмах в управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью" от 19.06.03 г. № 978-I\/ (далее - Закон № 978). Он заработал с 01.01.04 г. Выплаты собственникам сертификатов ФОН при распределении его дохода, в соответствии с откорректированным п. 1.9 Закона о прибыли, приравнены к дивидендам. И облагать налогом эти выплаты нужно по п. 7.8 Закона о прибыли.

Понятно, что все эти дополнения в первую очередь обязаны появлению Закона № 978. Естественно, данные нормы касаются финансовых учреждений, которые по собственной инициативе создают такие ФОН.

Ценные бумаги

Абзац 1 подпункта 7.6.1 изложен в новой редакции, но она мало чем отличается от прежней. Правда, теперь нормы этого подпункта распространяются не только на деривативы, корпоративные права и ценные бумаги, но и на ипотечные сертификаты участия, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, сертификаты фондов операций с недвижимостью. Кстати, в новом п. 1.39 Закона о прибыли ипотечные сертификаты названы особым видом ценных бумаг. А вот инвестиционные (сертификаты фондов операций с недвижимостью) нововведенный п. 1.38 ценной бумагой не называет. Однако это делает Закон Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже" от 18.06.91 г. № 1201 -XII. Можно сказать, что изменения, внесенные в пп. 7.6.1 Закона о прибыли, связаны с появлением Законов Украины "Об ипотеке" от 05.06.03 г. № 898-IV, "Об ипотечном кредитовании, операциях с консолидированным ипотечным долгом и ипотечных сертификатах" от 19.06.03г. №979-IV, а также Закона № 978, которые заработали с 01.01.04 г.

Вспомнили законодатели и об убытках от продажи ценных бумаг. Не прошло и 2-х лет (наконец-то дождались!): урегулирован порядок налогового учета старых убытков от операций с ценными бумагами, то есть тех, которые возникли до 01.01.03 г.

Справедливости ради отметим, что ГНАУ в своем письме от 14.01.04 г. № 177/6/23-4315, отвечая по частному адресу, рекомендовала именно такой порядок, который установлен п. 2 Переходных положений комментируемого Закона. Хотя до того в письме от 31.07.03 г. № 11899/ 7/15-1357 ГНАУ, говоря о раздельном учете убытков, настаивала, что к ним нужно применять нормы п. 11 Переходных положений Закона № 349. Тем не менее с этим согласиться было нельзя: отрицательное значение объекта налогообложения, о котором идет речь в упомянутом пункте, и убытки от операций с ценными бумагами, как говорят в Одессе, две большие разницы.

Итак, теперь те предприятия, которые ранее не отражали в приложении КЗ убытков от операций с ценными бумагами, могут сейчас смело их восстановить, распределив по видам ценных бумаг и деривативов. Причем учитывают такие убытки начиная с I квартала 2003 года до полного их погашения.

Как это сделать?

Если до 01.01.04 г. вы проводили операции с ценными бумагами и положительный финансовый результат попал в строку 01.4 декларации, то, чтобы поправить ситуацию, необходимо:

1. Восстановленные убытки распределить по видам ценных бумаг.

2. Сравнить ранее полученный от продажи конкретного вида ценных бумаг положительный финансовый результат (отраженный в декларации до 01.01.04 г.) с восстановленным убытком по таким же ценным бумагам.

3. Восстановленный убыток (но не более величины полученного от продажи конкретного вида ценных бумаг положительного финансового результата) записывают в строку 02.2 декларации со знаком "минус".

4. Сумму убытка, которая превышает полученный положительный финансовый результат, фиксируют в приложении КЗ.

А если положительный финансовый результат от продажи ценных бумаг или других корпоративных прав получен уже в 2004 году или вообще отсутствует, то достаточно восстановленные убытки показать в приложении КЗ к декларации, распределив их по видам.

Выигрыши и призы

Мы уверены, поправки, внесенные в ст. 10 Закона о прибыли, вызовут приятные эмоции как у бухгалтеров и руководства игорных предприятий (Под ними мы подразумеваем:

- предприятия, которые проводят выплату выигрышей в лотерею либо другие виды игр или розыгрышей, которые предусматривают приобретение игроком права на участие в таких играх или розыгрышах до их проведения;

- игорные заведения - казино, бинго, другие игорные места (дома)), так и у всех азартных граждан, которые выигрывают в лотерею, в казино и т. д.

Но прежде чем говорить о новшествах, давайте вспомним, что происходило до рождения комментируемого Закона. А дело было так...

Все выигрыши и призы в целях налогообложения разделены на три категории:

1) выигрыши и/или призы в лотерею (кроме государственных), в каком-либо конкурсе или в любом другом публичном розыгрыше шансов или призов;

2) выигрыши в азартные игры в казино или других игорных заведениях;

3) выигрыши и/или призы в государственную лотерею. Плательщики налога на прибыль, проводившие первый вид выплат, обязаны были перечислять в бюджет 30% по пп. 10.2.1 Закона о прибыли и 26% (как налоговый агент физлица согласно пп. 9.5.1 и п. 7.3 Закона о доходах), удержанных из суммы приятных поступлений.

Игорные заведения и казино также удерживали и отдавали в бюджет 30% из суммы прибыли (Прибыль определяли как разницу между суммой дохода в виде выигрыша, полученного за соответствующий рабочий день и расходами, понесенными физлицом в течение такого рабочего дня, связанными с таким выигрышем, но не больше суммы самого выигрыша) счастливчика (пп. 10.2.1 Закона о прибыли). А самому победителю следовало задекларировать все выигранное по результатам года и дополнительно подарить бюджету еще 26% налога с доходов (пп. 9.5.2 и п. 7.3 Закона о доходах).

В итоге физлицу перепадало 44%. Предположим, выиграл чашку чая - заварку и сахар отдай, а остаток - смело оставляй себе. Такой казус называют двойным налогообложением. С момента действия Закона № 1957 все меняется к лучшему. Вышеуказанным предприятиям уже не придется отбирать у победителей 30% выигрыша.

Отныне все физлица, которым выпал выигрыш первой категории, унесутс собой 74% выигранного (т. е. без налога с доходов физлиц). А игроки казино - всю сумму (приятно, не так ли?). Правда, потом им придется задекларировать ее, но это будет потом...

Не обошли законодатели вниманием и предприятия, которые разыгрывают государственные денежные лотереи. Скажет любой: выигрыши от них никакими налогами не облагают. Да, это верно. Но для того чтобы игроки могли получать кругленькую сумму, такие предприятия создают призовой фонд в размере не менее 50% от суммы полученных доходов и, кроме того, отчисляют в госбюджет не менее 30% от доходов, остающихся в распоряжении после отчислений в призовой фонд.

С первого дня работы изменений в Законе о прибыли нижний предел отчислений в госбюджет будет совпадать со ставкой налога на прибыль, предусмотренной п. 10.1 Закона о прибыли. Как известно, на сегодня она равна 25%.

Долговые обязательства и операции с ипотечными сертификатами

Пункт 7.9 Закона о прибыли пополнился пока еще непривычными для нашего слуха терминами - "ипотечный сертификат" и "консолидированная ипотечная задолженность". Кстати, с подачи Закона Украины "Об ипотечном кредитовании, операциях с консолидированным ипотечным долгом и ипотечных сертификатах" от 19.06.03 г. № 979-IV (далее - Закон № 979), который заработал с начала текущего года.

Итак, выпуск ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, а также их погашение не показывают ни в валовом доходе, ни в валовых расходах. В принципе, такое же правило распространяется и на получение (выплату) части консолидированной задолженности по ипотечным сертификатам участия. При этом в валовые расходы не включают только ту часть погашенного консолидированного ипотечного долга, размер которой не превышает стоимости приобретения сертификата.

Напоследок заметим: ключ к пониманию ипотечного сертификата и консолидированного долга вы можете найти в новых п. п. 1.39 и 1.40 Закона о прибыли. Детальная же их расшифровка - в Законе № 979. Однако сразу предупредим: в измененном пп. 7.9.1 речь идет о консолидированной ипотечной задолженности, тогда как и Закон № 979, и содержащийся в Законе о прибыли п. 1.40 говорят о консолидированном ипотечном долге. Полагаем, здесь закралась обычная смысловая неточность, которая никоим образом не повлияет на отражение в налоговом учете операций с ипотечными сертификатами.

Учет страховой деятельности

Существенно подкорректирован п. 7.2 Закона о прибыли, устанавливающий правила налогообложения страховых организаций.

Ставки налога на доходы от страховой деятельности остались прежними - 0% и 3%. Правда, установлено, что по ставке 0% будут облагаться доходы от выполнения договоров не только долгосрочного страхования жизни, но и пенсионного страхования в пределах негосударственного пенсионного обеспечения. Для применения льготной ставки нужно соблюдать требования, установленные Законом о прибыли к таким договорам (п. 1.37 и п. 1.42). Обратите внимание: определение договора долгосрочного страхования жизни обновили, а относительно условий негосударственного пенсионного обеспечения следует обращаться к специальному законодательству - Закону Украины "О негосударственном пенсионном обеспечении от 09.07.03 г. № 1057-IV (далее - Закон № 1057). В соответствии с ним договорами, подписанными в рамках негосударственного пенсионного обеспечения, являются договоры страхования пожизненной пенсии, страхования риска наступления инвалидности или смерти. Заключать их могут только страховщики, имеющие лицензию на страхование жизни.

Как и ранее, учет доходов, облагаемых по разным ставкам, необходимо вести отдельно.

Теперь о базе налогообложения страховой деятельности. До Закона № 1957 для расчета налогооблагаемого дохода страховщик уменьшал полученные (начисленные) валовые взносы на сумму страховых взносов:

а) оплаченных (начисленных) по договорам перестрахования с резидентом;

б) оплаченных по договорам перестрахования с нерезидентом.

Сейчас второе вычитаемое исключено, что автоматически приведет к увеличению базы налогообложения у организаций, перестраховывающих риски у нерезидентов, причем независимо от их рейтинга.

Еще Закон о прибыли дополнен нормой, которая прямо позволяет лайфовым компаниям не включать в состав валового дохода суммы страховых взносов, полученных ими по договорам страхования согласно Закону № 1057, а также договорам долгосрочного страхования жизни (пп. 4.2.7 Закона о прибыли).

Законодатели не забыли о порядке налогообложения страховщиков в переходный период. Ему посвящен п. 3 Переходных положений Закона № 1957. К договорам, заключенным до вступления в силу этого Закона и по которым страхователь до этой даты полностью уплатил страховые взносы, следует применять прежние правила налогообложения. Надеемся, налоговики нам разъяснят, как в подобных ситуациях заполнять декларацию по налогу на прибыль.

По сути, не изменен пп. 7.2.3 Закона о прибыли, описывающий налогообложение операций, сопутствующих страховой деятельности. А вот с формулировкой пп. 7.2.4 Закона о прибыли стоит детально ознакомиться. Он касается особенностей налогообложения лайфовых компаний в случае нарушения условий договоров долгосрочного страхования жизни, а с момента вступления в силу Закона № 1957 - и договоров, заключенных по Закону № 1057.

Напомним: еще с 1 января 2003 года пп. 7.2.4 Закона о прибыли действовал в новой редакции и предусматривал налогообложение всех доходов, полученных по нарушенным договорам долгосрочного страхования жизни, по ставке 6%, а также начисление пени. Но с 1 января 2004 года он был подкорректирован в пользу страховщиков: облагались уже не все доходы, а только разница между полученными страховыми платежами и возвращенными выкупными суммами плюс исчезла пеня. Да и ставка обложения уменьшилась с 6% до 3%.

С принятием Закона № 1957 почти все возвращается на круги своя: при определении базы налогообложения в результате нарушений условий договоров долгосрочного страхования жизни из доходов опять не вычитают выкупных сумм, и придется начислить пеню на образовавшийся налоговый долг. Хотя ставку налога для таких случаев оставили на прежнем уровне - 3%. Аналогичный порядок будет действовать и при нарушении требований к договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

Давайте проанализируем изменения в п. 13.6 Закона о прибыли. В нем говориться о выплатах нерезидентам по договорам страхования или перестрахования рисков. Первое, что бросается в глаза, - с 15% до 3% уменьшена ставка налога, который следовало начислять с 1 января 2004 года при страховании или перестраховании риска у нерезидентов, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которых не соответствовал законодательным требованиям. Причем если раньше он был установлен постановлением КМУ от 15.10.03 г. № 1640, то теперь это прерогатива Госфинуслуг Украины. А до того как он примет соответствующее решение, будет действовать названный документ КМУ (п. 4 Переходных положений Закона №1957).

Кроме того, в нынешнем п.13.6 появились важные уточнения: во-первых, налог на выплаты нерейтинговым нерезидентам начисляют и уплачивают в момент перечисления таких выплат, а во-вторых, налог платить не придется, если договор перестрахования заключен при посредничестве (или через) нерезидента - страхового брокера. Но не спешите менять партнеров-перестраховщиков: изменения в п. 13.6 Закона о прибыли вступят в силу только 1 октября 2004 года (разд. III Закона № 1957).

Налоговый период для аграриев

Закон № 1957 подготовил сюрприз сельхозпроизводителям. Как известно, предприятия, основная деятельность которых- производство сельскохозяйственной продукции, уплачивают налог на прибыль по итогам отчетного налогового года. Раньше согласно п. 11.1 Закона о прибыли налоговый год начинался 1 января и заканчивался, соответственно, 31 декабря.

Однако теперь, благодаря поправкам, внесенным в упомянутый пункт, сельхозпредприятия будут встречать новый налоговый год 1 июля. Данное новшество начинает работать уже сейчас. И не может остаться без внимания предприятий, ведь срок подачи деклараций и уплаты налога отодвинулся с зимы на следующее лето.

Правда, возникает вопрос: а что делать с прошлым полугодием (с 01.01.04 г. по 30.06.04 г.)? В соответствии со старой редакцией он еще не налоговый период, а по новой - уже никогда им не будет. Получается, этот временной промежуток зависает в воздухе.

Полагаем, здесь есть несколько решений.

Первое: подать декларацию за I полугодие 2004 г. и уплатить указанный в ней налог. Против такого варианта выступает Закон о прибыли, поскольку в его п. 16.4 прямо сказано: сельхозпроизводители подают декларацию в сроки, определенные для годового налогового периода.

Второе: включить "забытое" полугодие в декларацию за 2004/2005 гг. И тогда в ней окажутся результаты за полтора года работы. Ну и третье, из области фантастики, - вообще оставить в покое результаты полугодовой работы и нигде их не фиксировать. Как видите, задача непростая, поэтому дождемся официальных разъяснений, которые, надеемся, дадут нам однозначный ответ.

Фрахт

Уверены, изменение определения термина "фрахт" не столь уж большая неожиданность для налогоплательщиков, пользующихся возмездными услугами нерезидентов-перевозчиков.

Оно до сих пор вызывало споры между фискальными органами и налогоплательщиками в вопросе налогообложения фрахтовых доходов. Ведь согласно п. 13.5 Закона о прибыли налог в размере 6% нужно начислять исходя из базовой ставки фрахта. А она, как записано в пп.1.35.3 Закона о прибыли, равносильна сумме фрахта, которую резидент-фрахтователь уплачивает нерезиденту-фрахтовщику на основании договора фрахтования (Форму и порядок заключения договоров чартера (фрахтования) устанавливают лишь Кодекс торгового мореплавства Воздушный кодекс Украины (далее - кодексы). В тех же "случаях, когда нерезиденты осуществляют перевозки грузов на наземных видах транспорта (автомобильный, железнодорожный), речь идет о договорах найма (аренде).). В то же время в термине "фрахт" не было никакой ссылки на подобные договоры, а просто упоминалось вознаграждение за перевозку любыми видами транспорта.

Получалось, что формально облагать налогом по ставке 6% следовало только те доходы нерезидентов, которые им перечисляли по договорам фрахтования в соответствии с кодексами, несмотря на налоговое определение фрахта. И плата за железнодорожные и автоперевозки иногда уходила к получателю без удержания налога.

Очевидно, законодатели рассудили, что с помощью корректировки пп.1.35.1 Закона о прибыли смогут расставить все точки над "і". Как видим, несколько легких штрихов - все на своих местах, по крайней мере, для целей налогообложения.

Теперь договор фрахтования, согласно пп. 1.35.3 Закона о прибыли, - это обобщающее название всех договоров перевозки, по которым налогоплательщики выплачивают нерезидентам фрахт (этакий образец налогового сленга). И налог по ставке 6% придется удерживать независимо от способа перевозки, если иное не предусмотрено нормами международных договоров Украины по избежанию двойного налогообложения.

Изменения в льготах по налогу на прибыль

Все мы отлично помним п. 50 и п. 51 ст. 80 Закона о Госбюджете-2004, которыми законодатели упразднили на 2004 год некоторые серьезные льготы по налогу на прибыль. В общем, процесс продолжается. Закон № 1957 изъял из Закона о прибыли ряд "хороших" налоговых норм. Речь идет о:

- пп. 7.13.4 Закона о прибыли, по которому прибыль налогоплательщиков от научно-исследовательских и реставрационных работ в сфере охраны культурного наследия облагают налогом на прибыль по ставке 50% от действующей. Такая норма была внесена в Закон о прибыли благодаря Закону Украины "Об охране культурного наследия" от 08.06.2000 г. № 1805-III;

- пп. 7.13.5 Закона о прибыли, освобождающем заготовительные предприятия от налогообложения доходов от продажи отдельных видов отходов как вторичного сырья по перечню Кабмина (постановление от 18.01.03 г. № 82). Напомним, его действие в 2004 году приостановил п. 50 ст. 80 Закона о Госбюджете-2004. Теперь заготовительные предприятия не могут рассчитывать на возобновление указанной льготы;

- пп.7.13.6 Закона о прибыли, льготирующем доходы в виде средств, материальных ценностей и нематериальных активов, полученных внешкольными учебными заведениями независимо от подчинения, типа и формы собственности, а также доходы от осуществления или на осуществление деятельности, предусмотренной их уставом. От ликвидации льготы пострадают дворцы, дома, центры, станции детского, юношеского творчества, ученические и студенческие клубы, детско-юношеские школы, школы искусств, студии, начальные специализированные творческие учебные заведения, библиотеки, оздоровительные и прочие заведения, отнесенные к внешкольным учебным заведениям ст. 39 Закона Украины "Об образовании" от 23.05.91 г. № 1060-XII;

- пп. 7.13.8 Закона о прибыли, который освобождает от налогообложения прибыль вновь созданных фермерских хозяйств, полученную от их хозяйственной деятельности. Такая льгота предусматривалась сроком на три года, а хозяйствам в трудонедостаточных населенных пунктах - на пять лет. Сегодня с ней можно попрощаться;

- пп. 7.14 Закона о прибыли, который отвечал за льготное налогообложение субъектов инновационной деятельности (в 2004 году также не работает согласно п. 50 ст. 80 Закона о Госбюджете-2004). Другими словами, прибыль от реализации инновационного продукта, полученную после 01.01.04г., нужно облагать налогом на прибыль в общем порядке. Причем такой расклад не исправит даже возможное вступление в силу ст. 21, ст. 22 и п. 3 раздела VII Закона Украины "Об инновационной деятельности" от 04.07.02 г. № 40-IV, действие которых на 2003 и 2004 годы отсрочено соответствующими законами о госбюджете. А все дело втом, что надлежащую ссылку на вышеуказанный Закон внести в Закон о прибыли будет невозможно, ибо п. 7.14, который предполагалось изложить по-новому, прекратил свое существование;

- п. 22.26 Закона о прибыли, разрешающем на период с 01.01.02 г. до 01.01.11 г. не включать в валовой доход налогоплательщика средства, начисленные (полученные) в составе цены продажи электрической энергии в виде целевой надбавки в размере 0,75% к действующему тарифу на электроэнергию, которую реализуют производители электроэнергии на оптовом рынке электроэнергии Украины.

Вдобавок канул в Лету уже два года не функционирующий п. 22.3, а также давно устаревший п. 22.4 Закона о прибыли.

Даты увеличения валового дохода

Нововведения коснулись лишь пп. 11.3.6 Закона о прибыли, регулирующего правила возникновения валового дохода по кредитно-депозитным операциям. В нем указано: валовой доход кредитора увеличивается по методу начисления, т. е. по дате начисления процентов (комиссионных) в срок, определенный кредитным (депозитным) договором. И самое интересное: отныне, если дебитор задерживает оплату процентов или комиссионных, кредитор обязан урегулировать подобную задолженность согласно п. 12.1 Закона о прибыли. Ранее это было его правом.

Кроме того, определили механизм увеличения валового дохода собственников ипотечных сертификатов по операциям с такими ценными бумагами.

Проценты по кредитам и долговым обязательствам

Иногда плательщики налога на прибыль могут отнести к валовым расходам начисленные (выплаченные) проценты по долговым обязательствам только частично. Расчет дозволенной суммы приведен в пп. 5.5.4 Закона о прибыли. А условия, при которых его применяют, - в пп. пп. 5.5.2 и 5.5.3 того же Закона. Эти два подпункта, образно говоря, перетолковали. Хотя, на первый взгляд, кажется, что нормы подправили только стилистически, их смысл, на наш взгляд, расширил базу налогообложения.

С момента действия Закона № 1957 валоворасходный лимит применяет любой налогоплательщик"...50 и больше процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находится в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов) ". Причем к нерезидентам для целей пп. 5.5.2 теперь приравняли:

1) юрлиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль согласно п.п.7.11 -7.13 и 7.19 Закона о прибыли. К этой категории относят неприбыльные организации (учреждения); предприятия общественных организаций инвалидов; производителей специальных продуктов детского питания (Их перечень установлен постановлением КМУ "Об утверждении перечня специальных продуктов детского питания и порядка отнесения таких продуктов к продукции собственного производства" от 08.08.97г. № 859); Чернобыльскую АЭС; предприятия - получатели безвозмездной и безвозвратной международной технической помощи для целей, указанных в пп. 7.13.3 Закона о прибыли; предприятия, которые проводят научно-исследовательские и реставрационные работы в сфере охраны культурного наследия; предприятия - заготовители отходов (Перечень отходов установлен постановлением КМУ "Об утверждении перечня отдельных видов отходов как вторичного сырья, доходы заготовительных предприятий которых освобождаются от налогообложения, а суммы начисленного налога на добавленную стоимость, которые подлежат уплате в бюджет по операциям их продажи, остаются в распоряжении заготовительных предприятий и используются ими на приобретение материально-технических ресурсов производственного назначения" от 18.01.03 г. № 82); внешкольные учебные заведения; издательства;

2) юрлиц, которые платят налог на прибыль по другим ставкам, нежели установлены в п. п. 7.2 и 10.1 Закона о прибыли.

Далее в комментарии всех вышеперечисленных нерезидентов будем называть особыми учредителями.

Обратите внимание, теперь их доли в уставном капитале налогоплательщика придется суммировать. Например, 2,5% уставного капитала ООО "Звонок" принадлежит JSC "Bell", а 97,5% - ЧП "Колокол", которое освобождено от уплаты налога на прибыль согласно п. 7.19 Закона о прибыли. ООО "Звонок" в пользу JSC "Bell" выплачивает проценты по товарному кредиту. Получается, в понимании Закона о прибыли, весь уставный фонд принадлежит нерезидентам и ООО "Звонок" обязано включить проценты в валовые расходы по лимиту. Хотя до этого предприятие имело право отнести проценты в расходы в полном объеме.

Новоиспеченный порядок применения ограничения несколько нелогичен: из примера видно, что уровень влияния на предприятие незначителен, а валоворасходный предел соблюдать придется.

Кроме того, до даты действия обновленного Закона о прибыли это ограничение распространялось только на проценты, выплаченные (начисленные) в пользу этих учредителей. Отныне зона его действия расширилась, и туда попали еще и проценты, выплаченные (начисленные) в пользу лиц, связанных с особыми учредителями. Выходит: прежде чем взять кредит у какого-либо юрлица, налогоплательщику нужно проверить всю его подноготную и узнать, связано оно с кем-либо из особых учредителей или нет. И только потом можно будет решать, какой должна быть величина валовых расходов в виде процентов по кредитам и долговым обязательствам. Понятно, что лиц, связанных с резидентами, которых приравняли к нерезидентам (они перечислены в пп. 5.5.3), определять следует исходя из норм п. 1.26 Закона о прибыли. А как вычислять лиц, связанных с подлинными нерезидентами? По законам какой страны: Украины или страны-нерезидента? И нужно ли это делать вообще?

Думаем, что законодатели должны разъяснить всем нам, что конкретно здесь имеется в виду и как практически применять обновленные пп. 5.5.2 и пп. 5.5.3.

“Все о бухгалтерском учете”, № 71 (982), 2 августа 2004 г.