Обложение подарков, полученных физлицами
Учитывая тягу наших щедрых предпринимателей к необлагаемому одариванию, мы неоднократно освещали тему подарочных льгот.
Мы решили несколько систематизировать изложенные ранее материалы и в обобщенном виде показать, как, по нашему мнению, должны облагаться налогом с доходов физлиц подарки работникам и неработникам в текущем году и в ближайшей перспективе.
Сразу оговоримся, что под подарками в настоящей статье мы будем подразумевать выплаты в денежной и неденежной форме по гражданско-правовым договорам дарения и в том числе по договорам пожертвования.
В контексте Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон) по указанным договорам могут предоставляться как подарки, так и благотворительная помощь. Собственно говоря, с нашей точки зрения, благотворительная помощь включается в понятие подарков и отличается для целей Закона от них только тем, что подарки после 2004 года облагаются налогом с доходов физлиц, а благотворительная помощь подлежит льготированию согласно п. 9.7 Закона*. То есть с позиции налога с доходов физических лиц благотворительная помощь представляет собой разновидность подарка - подарок, льготируемый по п. 9.7.
Что касается материальной помощи, полученной в рамках трудовых отношений, то мы видим определенные сложности в плане доказывания ее отнесения к подаркам, поэтому если не хотите проблем, то лучше оформляйте отдельные договоры на выплату подарков (благотворительной помощи).
Кстати, что касается систематически выплачиваемой матпомощи в составе ФОТ, то она имеет наибольшие шансы попасть под зарплатное подоходное обложение**, что подтверждают и некоторые местные налоговики в своих консультациях.
ГНАУ официально свою точку зрения по данному вопросу пока что не высказала, однако из консультации З. Мороз*** можно сделать вывод, что налоговики в целом придерживаются мнения, в соответствии с которым выплата помощи, предусмотренной в трудовом или коллективном договоре, лишает получателя права на льготу согласно п. 9.1 Закона.
А теперь вернемся к нашим подаркам, подоходное обложение которых показано в схеме обложения подарков налогом с доходов физлиц (со схемой Вы можете ознакомиться в разделе “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”.
Как видно из данной схемы, подарки, предоставляемые работодателями или неработодателями по поручению работодателей, независимо от периода одаривания не облагаются только в пределах льготной благотворительной помощи.
Такой вывод был нами сделан исходя из анализа норм п/п. 4.2.9 Закона, которыми подарки работодателей были отнесены к дополнительным благам. В частности, денежные подарки попали в понятие финансовой помощи из абз. “д” п/п.4.2.9, неденежные - к бесплатно полученным товарам (работам, услугам) из абз. “е”, а также “а”-“г” п/п. 4.2.9.
При этом из положений последнего абзаца п/п. 4.2.9 следует, что по особым “подарочным” правилам п/п. 4.2.3 облагаются лишь те дополнительные блага, которые выплачиваются лицом, не являющимся:
1) работодателем;
2) лицом, действующим от имени или по поручению работодателя****.
Исходя из этого можно заключить, что работодатели и лица, действующие по поручению работодателей, должны облагать подарки-допблага по общим правилам Закона, а не по нормам п/п. 4.2.3.
Напомним, что не облагать подарки в 2004 году позволяет ссылка в п/п. 4.2.3 на ст. 14 Закона, вступающую в силу лишь с 2005 года. Таким образом, в 2004 году из-под налогообложения выведены лишь те подарки, которые указаны в п/п. 4.2.3 Закона. Поскольку же подарки-допблага работодателей и содействующих им лиц в их число не попадают, то в 2004 году они облагаются в общем порядке.
Между тем с учетом специального характера льготного п. 9.7 Закона, нормы которого превалируют над общими положениями Закона, в 2004 году и следующих годах подарки от работодателей, отвечающие требованиям льготной благотворительной помощи,***** полагаем, должны льготироваться.
Подарки, предоставляемые неработодателями, благодаря отсрочке вступления в силу ст. 14 Закона, в 2004 году не облагаются в любой сумме, и поскольку в их число попадает также благотворительная помощь от неработодателей, то в 2004 году она льготируется в любой сумме без каких-либо ограничений.
То есть в отношении неработодательских подарков в 2004 году наблюдается своеобразный эффект смещения центра тяжести. Если после 2004 года из числа подарков будет льготироваться только благотворительная помощь в пределах п. 9.7 Закона, то в 2004 году по причине льготирования всех подарков налогом с доходов физлиц не облагается любая благотворительная помощь как их составная часть.
Однако З.Мороз почему-то не учла этот момент в вышеупомянутой консультации, написав, что благотворительная помощь от неработодателей льготируется только в размере, предусмотренном п. 9.7 Закона.
Особенно интересная ситуация в части льготирования подарков после 2004 года сложилась с профсоюзами. 52004 году любые их подарки неработникам без поручения работодателя не облагаются по общим правилам “неработодательского” льготирования, а вот порядок обложения профсоюзных подарков после 2004 года ясен не вполне.
Вызвана данная неопределенность косноязычием депутатов, которые невразумительно сформулировали нормы льготного п/п. 4.3.5 Закона, включив в них:
“суммы выплат или возмещений (кроме заработной платы или других выплат и возмещений по гражданско-правовым поговорам), осуществляемых:
а) профессиональными и творческими союзами их членам в случаях, предусмотренных законом”.
После ознакомления с данной нормой возникает как минимум два вопроса:
1) какие выплаты включаются в понятие выплат и возмещений по гражданско-правовым договорам ?
2) что следует подразумевать под “случаями, предусмотренными законом” ?
Честно говоря, однозначно ответить на данные вопросы могут лишь сами законодатели, поскольку, к примеру, в понятие выплат по гражданско-правовым договорам при буквальном прочтении попадают любые подарки и в том числе благотворительная помощь. Но тогда в этом подпункте для льготирования ничего не остается и он практически теряет смысл.
А так как “мертворожденные” нормы законодатели, по всей видимости, сочинять не собирались, воспринимать буквально первое предложение п/п. 4.3.5 Закона, очевидно, нельзя.
Можно, конечно, предположить, что исходя из упоминания в первой части данного предложения заработной платы под выплатами и возмещениями по гражданско-правовым договорам депутаты подразумевали выплаты, связанные с какой-либо компенсационной функцией по возмездным договорам, например по договорам подряда, аренды и т. д., а безвозмездные “подарочные” договоры попали туда случайно.
Впрочем, трактовать льготные нормы по наитию довольно опасно.
Со второй “непоняткой” разобраться еще труднее, поскольку отсутствуют даже ссылки на название закона, упоминаемого в данной норме.
Законодатели предприняли попытку внести ясность в этот вопрос, предусмотрев в нашумевшем законопроекте № 4000-1 внесение изменения в п/п. 4.3.5, которое должно было связать льготирование по данному подпункту с нормами п. 9.7 Закона, но, как известно, Президент данный законопроект не подписал.
В итоге неясность осталась, и ведомства принялись интерпретировать норму по-своему.
Так, ГНАУ, похоже, к закону причислила Закон “О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности” и предписала льготировать выплаты и возмещения членам профсоюзов, предусмотренные уставом и утвержденные сметой. При этом из общего содержания письма ГНАУ от 13.04.2004 г. № 2790/ 6/17-3116, № 6391/7/17-3117 можно заключить, что к таким выплатам налоговики склонны относить только деньги (в чем с ними не соглашается Минфин******), причем отличные от благотворительной помощи из п. 9.7 Закона.
Так что на данный момент под профсоюзную льготу без привязки к периодам согласно подходу ГНАУ попадают все денежные выплаты членам профсоюза в предусмотренных уставом и сметой случаях, согласно же Минфиновскому подходу - денежные и неденежные подарки тоже в случаях, предусмотренных уставом и сметой.
Но если читать п/п. 4.3.5 без привязки к п. 9.7 Закона, то получится, что после 2004 года льготироваться также должны любые подарки неприбыльных или благотворительных фондов, кроме выплат членам руководящих органов этих организаций и связанным с ними лицам, а это - широкое поле для налоговых оптимизаций. Кроме того, теряют смысл предусмотренные п. 9.7 ограничения по льготированию целевой благотворительной помощи, выплачиваемой через благотворительные фонды и Общество Красного Креста Украины, так как они уже подлежат льготированию без каких-либо ограничений в соответствии с нормами п/п. 4.3.5 Закона.
И еще неизвестно, сохранит ли свой подарочный либерализм ГНАУ, когда увидит, как расширился круг льготно одариваемых. Поэтому на схеме мы лишь в качестве предполагаемого варианта провели пунктирную линию.
Итак, считаем, что с льготированием профсоюзных и “неприбыльных” подарков после 2004 года вопрос пока остается открытым. Будем надеяться, что этих льготных подарочков нас не лишат.*******
------------
* Напомним, что подарки в порядке исключения из общего правила не облагаются только в 2004 году, а благотворительная помощь, соответствующая требованиям п. 9.7 Закона, - бессрочно.
** С применением к ее сумме налоговой социальной льготы и вычитанием взносов в соцстраховские фонды.
*** См. газету “Праця і зарплата” № 23/2004, с. 22-23.
**** В принципе благодаря лишней запятой перед словами “либо лицом” этот абзац можно прочитать и так, что “подарочные” правила обложения распространяются на неработодателей и лиц, действующих по поручению работодателя! но такое прочтение противоречит логике и п. 1.3 Закона, поскольку вторая группа лиц включается в понятие первой и отдельное их упоминание становится излишним.
***** С тем, что льготная благотворительная помощь может предоставляться также и работодателями, согласна даже ГНАУ: см., например, ее письмо от 26.02.2004г. № 1406/6/17-2116.
****** См. письмо Минфина от 21.05.2004 г. № 31-17310-3-8/3694.
******* Напоминам также и выгодности для предприятия дешевых продаж (по терминологии новоподоходного 4.2.9. “е” – скидок) по сравнению с “откровенными” подарками.
“Бухгалтер”, № 27, июль (III) 2004 г.
Подписной индекс 74201