Отражение в налоговом учете с 01.01.04 г.
возвратной финансовой помощи

ВОПРОС: Вопрос отражения в налоговом учете с 01.01.04 г. сумм беспроцентного займа (по определению Закона о налогообложении прибыли - возвратная финансовая помощь), полученного до 01.01.03 г. Законом урегулирован нечетко. Так, в п. 1 Переходных положений Закона предусмотрено, что возвратная финансовая помощь, предоставленная до 01.01.03 г. облагается налогом по правилам, которые действовали на момент ее предоставления. Последнее предложение данного пункта определяет, что это правило действует до 01.01.04 г. Кроме того, имеются разъяснения налоговых органов о необходимости включения таких сумм в состав валовых доходов, начиная с 01.01.04 г. (письмо ГНАУ от 17.02.04 г. № 1110/6/15-1316).

Однако, по данному вопросу имеется и другая позиция, которая излагается в печатных изданиях. Предполагается, что последнее предложение п. 1 Переходных положений Закона относится ко второму предложению этого пункта, которое регулирует возможность отнесения на валовые расходы сумм финансовой помощи, возвращенной плательщиком налога и отразившего ранее сумму такой финансовой помощи в составе валовых доходов.

Просим высказать свою точку зрения по данному вопросу с учетом, что займ получен от нерезидента.

ОТВЕТ: Относительно применения пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о налогообложении прибыли) и трактовки п. 1 Переходных положений Закона Украины от 24.12.02 г. N 349 "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"" (далее - Закон N 349), сообщаем следующее.

Законом N 349 в 2003 г. внесены изменения в пп. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли.

Так, согласно абз. 2 пп. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли в новой редакции, в валовой доход включаются суммы "безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді ", а согласно абз. 6 пп.1.22.1, безвозвратной финансовой помощью является "сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненок) на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги".

В соответствии с абз. 3 пп. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли в новой редакции, в состав валового дохода включаются доходы в виде "сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не е платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону". У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів"

Согласно абз. 2 пп. 4.1.6 и абз. 6 пп. 1.22.1 Закона о налогообложении прибыли, не имеет значение момент получения возвратной финансовой помощи (до вступления в силу Закона N 349 или после, в данном отчетном периоде или предыдущем), а значимым является факт невозвращения на конец отчетного периода сумм возвратной финансовой помощи. Таким образом, даже если возвратная финансовая помощь была получена до вступления в силу Закона N 349, но на конец первого квартала 2004 г. не была возвращена, то на невозвращенную сумму возвратной финансовой помощи, на наш взгляд, следует начислять проценты.

Пункт 1 Переходных положений Закона N 349 говорит о налогообложении возвратной финансовой помощи, а условные проценты, начисленные на возвратную финансовую помощь в соответствии с пп. 1.22.1 Закона о налогообложении прибыли, являются безвозвратной финансовой помощью, поэтому п. 1 Переходных положений не касается условных процентов.

Между тем, согласно п. 4 Обобщающего налогового разъяснения о применении пп. 4.1.6. п. 4.1 ст. 4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" относительно отражения в налоговом учете операций по получению и возврату сумм возвратной финансовой помощи (займа), утвержденного приказом ГНАУ от 24.01.03 г. N 26, с изменениями и дополнениями от 08.05.03 г. N 215, (далее - Разъяснение), по мнению налоговых органов, в зависимости от статуса лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, будет применяться либо абз. 2, либо абз. 3 п. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли.

Так, согласно пп. 4.1 п. 4 второго раздела Разъяснения, "платник податку, який отримав таку допомогу від особи, що є платником податку з прибутку підприємств та сплачує податок за ставками, визначеними пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 Закону, і не має пільг із сплати цього податку, включає до валових доходів звітного періоду суму процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненок) на кінець такого звітного періоду". Как видим, нерезидент не соответствует характеристике, данной в пп. 4.1 Разъяснения.

Согласно пп. 4.2 указанного пункта, "платник податку, який отримав таку допомогу від особи, що не с платником податку на прибуток підприємств (у тому числі нерезидента), або особи, яка згідно із законодавством мас пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону, включає до валових доходів звітного періоду суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненок) на кінець такого звітного періоду. У випадках, передбачених цим підпунктом, умовне нарахування процентів на нс-повернену суму поворотної фінансової допомоги не здійснюється та їх сума не включається до складу валових доходів".

Нерезиденты подпадают под характеристику лиц, данную пп. 4.2 Разъяснения (дополнительно подтверждается п. 2.1 справочной информации Разъяснения), в связи с чем, в соответствии с Разъяснением, получение от них возвратной финансовой помощи облагается налогом по правилам п. 4.2 данного Разъяснения, т.е. согласно абз. 3. пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли.

Таким образом, учитывая положение пп. 4.4.2 "д" от 21.12.00 г. N 2181 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами", где отмечено, что "не може бути притягнутим до відповідальності платник податків, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз'яснення ", используя Разъяснение, положение абз. 3 пп. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли, считаем возможным "условные проценты" в валовые доходы не включать.

Следуя логике Разъяснения, не включая в состав валовых доходов "условные проценты", плательщик налогов должен увеличить валовые доходы на сумму невозвращенной на конец отчетного периода возвратной финансовой помощи, полученной от нерезидента. На наш взгляд, в этом случае речь идет о включении в валовые доходы только невозвращенной на конец отчетного периода части, а не всей полученной суммы возвратной финансовой помощи.

При этом, как отмечено в п. 6 Разъяснения и письме ГНАУ от 17.02.04 г. N 1110/6/15-1316, возвратная финансовая помощь, полученная до 01.01.03 г., облагается налогом до 01.01.04 г. по правилам, которые действовали на момент ее предоставления. Т.е. правила абз. 3 пп. 4.1.6 Закона о налогообложении прибыли с изменениями, внесенными Законом N 349, должны применяться с 01.01.04 г., так как, с точки зрения налоговиков, третье предложение п. 1 Переходных положений Закона N 349 распространяется на весь этот пункт.

Вопрос о трактовке п. 1 Переходных положений Закона N 349 (относительно применения изложенного в нем правила до 01.01.04 г.) выглядит весьма дискуссионным и окончательный вывод без проведения соответствующей филологической экспертизы сделать нельзя.

В пользу незаконности позиции налоговиков по этому вопросу говорит пп. 4.4.1 Закона N 2181, о конфликте интересов, где отмечено, что "у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків". С учетом данного положения должны приниматься и налоговые разъяснения (пп. 4.4.2 "а"). Кроме того, согласно ст. 19 Конституции Украины, "правовий порядок в Україні грунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством". Письма ГНАУ не являются актами действующего законодательства, а Законом о налогообложении прибыли не предусмотрена обязанность плательщика налогов увеличивать валовые доходы после наступления 01.01.04 г., в нем речь идет об отчетном периоде, в котором была получена финансовая помощь и к концу которого она не была возвращена.

Хотя налоговое разъяснение является "оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обгрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур" и "не має сили нормативно-правового акта" (пп. 4.4.2 "г" Закона N 2181), с учетом возможных в будущем судебных процедур в связи с невключением в состав валового дохода суммы невозвращенной финансовой помощи в соответствии с пп. 4.2. второго раздела Разъяснения, корректировку валовых доходов на сумму невозвращенной финансовой помощи (невозвращенной части, а не всей суммы полученной помощи) до обжалования в суде налогового разъяснения (и получения благоприятного для предприятия судебного решения) считаем бесперспективной.

“Адвокат бухгалтера”, № 12 (66), июнь 2004 г.
Подписной индекс 23311