Бухгалтерский и налоговый учет комиссии на покупку

Чтобы плавно подойти к интересующим нас вещам, скажем пару слов о договоре комиссии как таковом. Комиссионер от своего имени, но за счет комитента приобретет названные в договоре товары (работы, услуги) (далее - товары), получая за это вознаграждение. Сейчас остановимся на деталях, которые касаются только комиссии на покупку.

Может ли комиссионер купить товар за свои средства, а потом получить возмещение от комитента?

Согласно ст. 1016 ГКУ комитент обязан обеспечить комиссионера всем необходимым для выполнения обязательств перед третьим лицом. Но когда - не сказано. А поскольку у комиссионера нет запрета использовать свои средства, это вполне допустимо. Ведь в конце концов такие расходы компенсирует комитент.

Как быть, если комиссионер купил товар дороже (дешевле), чем указано в договоре?

Товар куплен по более высокой цене. Комитент имеет право не принять покупку, заявив об этом комиссионеру в разумный срок' после получения уведомления о ней. Если же комитент промолчит, выходит, его все устраивает.

Возможно, купив товар подороже, комиссионер вообще не потребует компенсации от комитента. Тогда последний обязан принять исполнение договора (ст. 1017 ГКУ).

Товар куплен по более низкой цене. Здесь можно говорить о дополнительной выгоде, которая на основании ст. 1014 ГКУ принадлежит комитенту. То есть остаток суммы (разницу между реальной покупной и назначенной комитентом ценами) комиссионер должен вместе с товаром вернуть комитенту.

НДС

Обложение им посреднических операций регулирует п. 4.7 Закона о НДС. И хотя в нем идет речь только о договорах поручения, сказанное распространяется и на отношения сторон по договору комиссии.

Таким образом у комиссионера при покупке товара возникает право на налоговый кредит. Причем не по знакомому нам правилу первого из событий, а по кассовому методу - дате перечисления денег продавцу. А вот налоговые обязательства начисляют исходя из:

- стоимости товаров, приобретенных для комитента, - на дату их передачи последнему;

- суммы комиссионных услуг - на дату первого из событий (получения оплаты или составления отчета).

Заметьте: сточки зрения обложения НДС комиссионеру невыгодно покупать товар у неплательщика этого налога. Ведь права на налоговый кредит у него не будет, а вот налоговые обязательства при передаче товара комитенту начислить, скорее всего, придется.

Комитент же получит право на налоговый кредит по суммам НДС, включенным в стоимость:

- купленного комиссионером товара (при получении последнего);

- комиссионных услуг (по правилу первого события).

Правда, если комиссионер - неплательщик НДС, то оба экземпляра налоговой накладной продавец оставит у себя.

Дальше комиссионер передает купленный им товар комитенту.

И вполне уместно спросить, а будет ли у комитента право на налоговый кредит по приобретенному для него товару? Согласно пп. 7.4.1 Закона о НДС в состав налогового кредита включают суммы НДС, уплаченные при покупке товара, если его стоимость относят к валовым расходам или амортизируют. Стоимость купленного, безусловно, входит в валовые расходы комитента (п. 5.1 Закона о прибыли), следовательно, возникает и право на налоговый кредит. Однако есть одно "но". Как известно, увеличить налоговый кредит можно только на основании налоговой накладной. А где ее взять? Ведь комиссионер - неплательщик НДС выписать ее не сможет!

К сожалению, Порядок № 165, регулирующий порядок составления налоговых накладных, не дает ответа. Поэтому мы советуем: с неплательщиком НДС, вместо договора комиссии, лучше использовать договор поручения. Тогда поверенный, выступая от имени доверителя, на наш взгляд, сможет оформить на него все документы (в т. ч. и налоговую накладную).

Комитент - плательщик НДС,
комиссионер - неплательщик

Сразу скажем, что п. 4.7 нам здесь не помощник: в нем говорится о покупке товара комиссионером - плательщиком НДС. Следовательно, нормы абзаца третьего этого пункта для нашей ситуации неприменимы.

Остаются общие нормы Закона о НДС. Комиссионер, покупая товар для комитента, выступает от своего имени, поэтому и налоговую накладную выписывают на него.

Комитент - неплательщик НДС,
комиссионер - плательщик

Тут дело простое. При перечислении денег продавцу комиссионер увеличит свой налоговый кредит, а вот налоговые обязательства появятся при передаче товара комитенту. Оба экземпляра налоговой накладной с пометкой "Продажа конечному потребителю" комиссионер оставит у себя (п. 8.1 Порядка №165).

Для услуг комиссионера работает все то же правило первого события.

А теперь систематизируем все сказанное в таблице 1.

Таблица 1

Сумма и дата возникновения налоговых обязательств
и налогового кредита у обеих сторон комиссионной операции на покупку

Налог на прибыль

У комитента

Валовые расходы на стоимость товара. Ясно, что у комитента они появятся. Вопрос - когда? Для ответа обратимся к пп.11.2.1 Закона о прибыли. Он говорит о том, что валовые расходы возникают при наступлении первого из событий:

- списании средств с банковского счета налогоплательщика на оплату товаров, а при их покупке за наличные - с дня выдачи из кассы налогоплательщика;

- оприходовании товаров.

Деньги, поступившие от комитента к комиссионеру, - это еще не оплата товара, ведь комиссионер не играет роли продавца. Не приведет ни к чему и оплата/получение товара комиссионером.

Валовые расходы у комитента появятся только при оприходовании купленного комиссионером товара по цене покупки, указанной в договоре. Это общий случай.

Если же комиссионер купит товар:

1. Дороже, чем указано в договоре, - результат будет зависеть оттого, кто компенсирует разницу.

Например, комитент поручил комиссионеру купить 10 утюгов по 240 грн. с НДС, но тому удалось найти их только по 252 грн. Здесь возможны две ситуации:

- комиссионер взял дополнительные расходы на себя (по собственному желанию или комитент не принял более дорогой покупки и заявил об этом комиссионеру). Тогда в валовых расходах комитента окажутся 2000 грн. (240 /1,2х10);

- комитент компенсировал разницу в цене. Тогда он имеет право на 2100 грн. валовых расходов (252 /1,2х10).

2. Дешевле - тогда в валовые расходы комитента попадет реальная сумма сделки.

Валовые расходы по комиссионным услугам возникнут, как обычно, по правилу первого события. Заметьте: если комиссионер - неплательщик налога на прибыль или уплачивает его по ставке ниже 25%, то отразить валовые расходы комитент сможет только по дате составления отчета (пп. 11.2.3 Закона о прибыли).

У комиссионера

Средства, полученные от комитента, не попадают в валовой доход как не связанные с продажей товаров (пп. 7.9.1 Закона о прибыли). Разумеется, не отразится в налоговом учете комиссионера и стоимость купленных товаров, т. к. включить в состав валовых он вправе лишь расходы на покупку товаров, используемых в дальнейшем в своей хозяйственной деятельности (п. 5.1 Закона о прибыли). Правда, как мы отмечали выше, иногда комиссионер покупает товар дороже, чем оговорено, и берет на себя дополнительные расходы. Так вот их сумму можно включить в валовые расходы как затраты, понесенные при выполнении договора комиссии.

Валовой доход по комиссионным услугам появится, как обычно, по правилу первого события.

Налоговый учет у комитента/комиссионера представлен в таблице 2.

Таблица 2

В каком размере и когда возникают валовые доходы и
расходы у обеих сторон комиссионной операции на покупку

Бухгалтерский учет

У комитента

Купленные товары комитент оприходует на баланс при получении от комиссионера. Их первоначальную стоимость составят затраты, связанные с покупкой комиссионного товара (п. 9 П(С)БУ 9 "Запасы").

Сумма комиссионного вознаграждения должна учитываться в составе прочих операционных расходов, а не увеличивать первоначальную стоимость запасов, как это было до внесения изменений в П(С)БУ 9 "Запасы" приказом № 131.

У комиссионера

Ни дохода, ни расходов по купленным товарам не будет. Их стоимость учитывают только на забалансовом счете 025 "Имущество в доверительном управлении".

Отразить в своем учете комиссионеру надо лишь доход по предоставленным им комиссионным услугам.

В завершение покажем на нескольких примерах учет комиссионных операций.

Пример1.

Предприятие "Винтик" поручило "Болтику" купить 100 балалаек по цене 60 грн. каждая (в т. ч. НДС). Деньги были перечислены до выполнения поручения. А вот комиссионное вознаграждение (600 грн. с НДС) выплачено после составления отчета комиссионером.

Как все это отразить в учете сторон, см. в таблице 3.

Таблица 3

Пример 2.

Предприятие "Звезда" поручило "Луне" купить 10 парашютов по цене 4800 грн./шт. и авансом перечислило деньги (в т.ч. комиссионное вознаграждение - 7200 грн.) до выполнения поручения. Однако найти парашюты по такой цене не удалось, и разницу в цене комиссионер отнес на свои расходы. Учет сделки у сторон см. в таблице 4.

Таблица 4

Пример 3.

Предприятие "Отдохни" поручило "Бывалому" купить для своего кафе 100 фужеров, 15 столов и 60 стульев. На все про все оно выделило 12 тыс. грн. По соглашению сторон комиссионер получает плату после подписания отчета в размере 50% от сэкономленных средств (т. е. если он купит товар дешевле, чем указано в договоре).

В результате "Бывалый" нашел товары по таким ценам с НДС:

- фужеры - по 12 грн. (12 х 100= 1200);

- столы - по 360 грн. (360 х 15 - 5400);

- стулья - по 60 грн. (60 х 60 = 3600). Итого - 10200 грн.

Бухгалтерский и налоговый учету сторон сделки показан в таблице 5.

Таблица 5

На этом мы, пожалуй, и поставим точку. Уверены, теперь вы с легкостью отразите в учете любую комиссионную операцию.

----------------

* Какой точно, ГКУ не оговорено.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г № 168/97-ВР.

3. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г № 283/97-ВР.

4. Порядок № 165 - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.

5. Приказ № 131 - приказ Минфина Украины "О внесении изменений и дополнений в Положения (стандарты) бухгалтерского учета" от 14.06.2000 г. № 131.

“Все о бухгалтерском учете”, № 63 (974), 8 июля 2004 г.